臺北高等行政法院 96 年度訴字第 808 號判決
裁判字號：臺北高等行政法院 96 年訴字第 808 號判決
裁判日期：民國 96 年 12 月 06 日
裁判案由：限制出境
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00808號原 告 甲○○訴訟代理人 沈政雄律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年12月29日院臺訴字第0950095517號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告與水野春美、東上珍美、陳世寬、陳銘榮為東上和生之繼承人，因欠繳被繼承人東上和生88年度贈與稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）計新臺幣（下同）4,067,086元，已達限制欠稅人出境之金額標準，經被告所屬臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告於民國（下同）95年7月10日以台財稅字第0950086183號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告、水野春美、東上珍美、陳世寬及陳銘榮出境，內政部據以95年7月11日台內警境愛岑字第0950932666號函禁止渠等出國。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、被告無函請限制出境之事務管轄權限：⑴按限制出境實施辦法第2條第2項規定：「前項欠繳稅款或罰
鍰移送法院裁罰或強制執行者，由法院依職權或依稅捐稽徵機關之聲請，函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」之「法院」，於行政執行法公布施行後，依行政執行法第4條規定，即應解為「法務部行政執行署」。
⑵被告稱贈與稅本稅部分應納稅捐業已確定，適用上開辦法第
2條第1項規定，函請境管局限制原告出境。惟臺北市國稅局已於94年間將贈與稅本稅移送法務部行政執行署臺北行政執行處實施行政執行程序在案，此有該處96年4月4日北執丑94年贈與執特字第00107555號通知可參。
⑶被告於95年7月10日（原告誤載為5日）函請境管局限制原告
出境，惟贈與稅本稅既已於94年度由臺北市國稅局依行政執行法規定移送行政執行，即應由執行機關即法務部行政執行署依行政執行法相關規定，或依限制出境實施辦法第2條第2項規定，函請境管局限制原告出境，被告已無函請限制出境之事務管轄權限，其自行函請該局限制原告出境，於法未合。
２、稅捐稽徵法第24條第3項及限制出境實施辦法第2條第1項規定，係以「納稅義務人」就「已確定」之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款單計或合計，個人在50萬元以上，始能報請限制欠稅人出境。倘依稅法規定非屬納稅義務人之人，或尚屬未確定之應納稅捐，自不得對其作成限制出境處分。此外，本件不得改適用限制出境實施辦法第2條第3項規定維持原處分：
⑴按本稅核課處分倘經鈞院審認尚未確定，於行政救濟終結前
，是否改適用限制出境實施辦法第2條第3項規定作成限制出境處分，尚待被告重新踐行行政程序，審酌有無符合其裁量性行政規則（參照被告85年8月15日台財稅第000000000號函釋規定），依其裁量權定之。於此情形，因限制出境處分並非羈束處分，原處分適用同辦法第2條第1項規定即有違誤而應予撤銷，不得以本稅部分縱未確定，亦仍符合同辦法第2條第3項規定要件為由維持。
⑵況同辦法第2條第3項規定有關欠繳應納稅捐一定金額之認定
，不包括行政救濟加計利息部分（參照被告90年8月16日台財稅字第0900455270號函釋規定）。本件贈與稅本稅部分未加計行政救濟利息為3,475,000元，倘如被告主張係由繼承人依民法第1148條及第1151條規定繼承自被繼承人東上和生之贈與稅債務，則原告依民法第1144條規定應繼分比例計算，亦僅為695,000元，尚未滿750,000元，亦不符合上開規定。
３、原告非贈與稅之納稅義務人。本件係臺北市國稅局查得被繼承人東上和生於00年0月00日贈與1,700萬元予其媳李苑英暨其孫陳介彥（東上和生之子陳世寬之妻及子），東上和生嗣於同年3月26日死亡，乃以包括原告在內之繼承人，因繼承東上和生為納稅義務人之地位，發單補徵贈與稅，並適用上開規定，作成限制原告出境之處分。惟縱認東上和生生前有於88年3月17日贈與1,700萬元予其媳李苑英暨其孫陳介彥（東上和生之子陳世寬之妻及子）之事實（原告否認），但贈與稅之納稅義務人為贈與人即東上和生（參照遺產及贈與稅法第7條第1項規定），而稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，依稅捐稽徵法第14條規定，並參酌司法院釋字第622號解釋文及解釋理由意旨，原告固為東上和生之繼承人，但亦僅發生代被繼承人履行生前已成立稅捐義務而已，並不因繼承事實而當然成為贈與稅納稅義務人。原告既無違反稅捐稽徵法第14條規定之事實，被告及臺北市國稅局亦未查得繼承人有此事實，原告顯非贈與稅之納稅義務人，故被告以原告為贈與稅之納稅義務人而作成限制出境處分，均與上開規定不符。
４、申言之，原告非核定稅額通知書所載贈與稅核課處分之納稅義務人，亦非稅法所規定之納稅義務人：
⑴按「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第23條或第24條之規定
，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，．．該管稽徵機關應即進行調查，並於第29條規定之期限內調查，核定其應納稅額．．」、「遺產及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款．．」遺產及贈與稅法第33條及第30條第1項定有明文。而「此種繳納通知文書亦即繳款書（俗稱稅單），乃是對於特定納稅義務人，命令其將特定稅額於指定的繳納期間內繳納稅額之給付的下命行為。而『核定稅額通知書』則是確認課稅要件事實的存在並具體的確認其稅捐債務的『準法律行為之行政行為』的確認行為。在依稅法規定，稽徵機關應填發『核定稅額通知書』及『繳款書』的情形，其課稅處分之文書應係指該核定稅額通知書而言。」陳清秀所著稅法總論第536頁可參。
⑵依此，稅捐稽徵機關所為贈與稅之核課處分，其文書即係「
核定稅額通知書」，而非繳款書，則該核課處分所確認之納稅義務人，即應依「核定稅額通知書」所載者為限。縱使贈與稅之稅捐實務上另掣發有遺產及贈與稅法所未規定之文書即「繳款書」，倘其上所記載納稅義務人與核定通知書不一致，亦應以「核定通知書」記載之納稅義務人為準，以與遺產及贈與稅法第33條及第30條第1項規定相符。本件限制出境處分所依據之贈與稅課稅處分，依臺北市國稅局製作之贈與稅應稅案件核定通知書所示，納稅義務人欄記載為：「東上和生」，並非原告，被告竟對於原告作成限制出境處分，已有違誤。
⑶次按上開通知書後附之繳款書，納稅義務人欄則載：「（贈
與人歿：東上和生）水野春美、東上珍美、陳世寬、陳銘榮、甲○○（即原告）」，與核定通知書所載不符。然如上所述，就贈與稅核課處分所確認之納稅義務人，係依核定稅額通知書上記載為準。被告以繳款通知書增列有原告及其他繼承人而認屬該核課處分之納稅義務人，顯有違誤。退步言，縱認原告為東上和生之繼承人，納稅義務人固為東上和生，惟依稅捐稽徵法第14條第1項規定，此時原告亦僅屬東上和生之「代繳義務人」地位，然「代繳義務人」並非稅捐稽徵法第24條第3項規定應予限制出境之對象，則該繳款書卻將原告列為納稅義務人，被告復對於原告限制出境，亦於法不符。
⑷被告稱核定通知書所載納稅義務人，依稅捐稽徵法第14條第
1項規定為東上和生，惟被繼承人東上和生之遺產（銀行存款－華南銀行中山分行帳戶11,915,204元）於死亡當日即已全數遭他人提領，臺北市國稅局依稅捐稽徵法第14條、民法第1148條及第1151條規定，於繳款書納稅義務人欄註記繼承人為納稅義務人云云。惟：
①被告所指東上和生遺產帳戶於死亡當日遭人全數提領，並
無證據可稽。且依稅捐稽徵法第14條第2項規定，係指繼承人有違反同條前項規定，未繳清稅捐及分割遺產或交付遺贈之情形，而應由繼承人負繳納義務。本件稅捐機關於作成核定通知書時，倘認為該遺產帳戶遭人提領一空，即屬分割遺產或交付遺贈行為，豈非應於核定通知書上列東上和生之繼承人為納稅義務人，卻不然，而仍以東上和生為納稅義務人，顯見原課稅處分並非依稅捐稽徵法第14條第2項規定作成。遑論被告並未舉證該帳戶遭人提領一空，係為分割遺產或交付遺贈之目的，其所稱適用稅捐稽徵法第14條規定云云，尚待斟酌。
②被告復稱係適用民法第1148條及第1151條規定，繳款書以
東上和生之繼承人為納稅義務人。惟縱使如此，核定通知書上卻仍列東上和生為納稅義務人，並非包括原告在內之繼承人，顯見核課處分之作成與民法規定無關。況遺產及贈與稅法、稅捐稽徵法等規定，均無得當然概括繼承租稅債務之規定，僅於符合稅捐稽徵法第14條第2項規定，始負繳納義務。亦即，稅捐稽徵法第14條規定，已排除民法第1148條及第1151條規定之適用，原告亦無從依據民法規定而成為應予限制出境之納稅義務人。
⑸本件限制出境處分所依據之贈與稅核課處分，即該核定通知
書之納稅義務人，並非原告。至於繳款書之納稅義務人欄增列原告為納稅義務人，既非核定通知書所記載，因該繳款書非遺產及贈與稅法第30條及第31條規定之文書，亦無從依據繳款書之記載據以認定原告為贈與稅納稅義務人。
５、本件限制出境處分所依據之贈與稅應納稅捐尚未確定：⑴本件限制出境處分所依據之贈與稅核課處分，其核定通知書
及繳款書僅送達由東上和生繼承人之1人陳銘榮收受，並未合法送達原告收受，陳銘榮亦未告知原告其曾收受課稅處分，而由陳銘榮具名申請復查。因核課處分未合法送達原告收受，原告遲至95年間始知悉有課稅處分之作成，該核課處分之法定救濟期間對於原告即無從起算，但原告仍於知悉後對該贈與稅課稅處分，循序申請復查、提起訴願，此有臺北市國稅局95年8月31日財北國稅法字第0950230886號復查決定及被告96年2月8日台財訴字第09600000600號訴願決定可稽。現原告已提起行政訴訟，由鈞院承審中（案號為96年度訴字第1189號）。
⑵按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全
部為公同共有；而繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任，民法第1151條、第1153條第1項，分別定有明文。因此，繼承人共同繼承被繼承人之債權，固屬繼承人公同共有；然繼承人共同繼承被繼承人之債務者，僅係負連帶責任而已，該繼承之債務並非各繼承人公同共有。」最高法院86年台上字第2057號裁判意旨可參。縱如被告所稱依民法有關繼承規定，以原告為贈與稅之納稅義務人，惟該繼承自被繼承人東上和生之贈與稅租稅債務，僅與其他繼承人負連帶責任，非屬與其他繼承人之公同共有財產，自無稅捐稽徵法第19條規定課稅處分送達規定之適用。該處分書既未合法送達原告，對於原告無從起算申請復查期間，尚不生確定之效力，故無限制出境實施辦法第2條第1項規定之適用。
⑶就陳銘榮所提復查申請，經臺北市國稅局94年4月15日財北
國稅法字第0940234273號復查決定駁回。該復查決定並未合法送達原告收受，其法定訴願期間對於原告無從起算。原告遲至96年3月14日下午前往原稽徵機關臺北市國稅局閱覽卷宗，始經承辦人員將該復查決定影本送交原告收受，原告始知悉其理由違法不當，亦基於繼承人及利害關係人之地位，提起訴願，經被告96年6月4日台財訴字第09600186160號訴願決定駁回，現亦已提起行政訴訟，繫屬於鈞院中，故縱使就陳銘榮1人申請之復查決定而言，對於原告仍未確定。
⑷被告稱依稅捐稽徵法第19條第3項規定，稅捐處分即臺北市
國稅局94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定書由陳銘榮於94年4月18日簽收而合法送達，原告及其他納稅義務人對復查決定並未依訴願法規定之30日內向被告訴願，故於94年5月22日即屬確定云云。惟稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用，係以「公同共有財產」所生納稅義務，而對其納稅義務人為送達者為限，茲說明如下：
①本件贈與稅核課處分之納稅義務人，依核定通知書記載為
「東上和生」，原告縱使為其繼承人，稅捐機關依稅捐稽徵法第14條第1項規定，於繳款書記載原告為納稅義務人，其實質上原告僅係居於「代繳義務人」之地位，代東上和生履行生前已成立之稅捐義務，而非繼承東上和生之納稅義務（司法院釋字第622號解釋意旨參照，因原核課處分是否確定為本件限制出境處分應審酌之法定要件，本件限制出境處分既尚未確定，關於核課處分是否確定此一要件認定，仍有該號解釋之適用）。原告與其他繼承人，既非繼承東上和生之納稅義務，即無使該稅捐債務成為消極公同共有財產之餘地，故無稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用。且該核課處分之核定通知書及繳款書均未合法送達原告，申請復查期間自屬無從起算（改制前行政法院83年度判字第49號判決參照），而原告知悉後，亦已依法提起救濟中，對於原告不生確定之效力。
②再者，倘認稅捐機關依稅捐稽徵法第14條第2項規定，將
原告列為繳款書之納稅義務人，惟此時係基於繼承人違反同條第1項規定法定事由而成為固有之納稅義務人，並非繼承東上和生之納稅義務，無從使該稅捐債務成為消極公同共有財產，或認為原告係該稅捐債務之公同共有人，故仍無稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用。
③退步言，臺北市國稅局僅將贈與稅核課處分送達陳銘榮1
人收受，雖由其1人具名申請復查，但復查申請之效力即應及於全體納稅義務人，始能與稅捐稽徵法第19條第3項對於公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體之規定，論理上相一貫。否則，既認為送達1人之效力及於全體，使未收受送達之其他公同共有人亦同起算法定救濟期間，又認為該收受送達之人申請復查，效力不及於全體，顯係剝奪未收受核課處分之其他公同共有人依法救濟之權益，並非合憲性解釋。故由訴外人陳銘榮具名對於贈與稅核課處分申請復查，其復查效力應及於原告，且阻卻原核課處分確定之法律效果，此見解亦為被告於鈞院96年8月14日準備程序時所認同。
④又因復查程序進行將影響原告權益，而原告自始無從知悉
核課處分之存在及陳銘榮復查申請之事實，依行政程序法第23條規定，復查決定機關即應依職權通知原告使有參加復查程序以顯名為復查申請人並陳述意見之機會，該復查決定未依此程序進行既有違法，原告亦已循序提起訴願、行政訴訟。至陳銘榮之復查申請，雖經臺北市國稅局94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定駁回，但該復查決定係行政救濟文書，並非稽徵稅捐所發之文書，並無稅捐稽徵法第19條第3項有關稅捐文書送達規定之適用（最高行政法院90年度判字第1389號判決參照）。且復查決定書屬於書面行政處分，並未排除行政程序法第100條第1項規定之適用，故復查決定書仍應依此規定，送達已知之利害關係人（當然包括原告在內之其他繼承人）收受，俾利渠等得依法提起訴願，以免遲誤救濟期間而發生確定力。
⑤本件復查決定書僅送達陳銘榮，並未合法送達於原告，送
達效力並未及於全體，即無從對於未收受復查決定書之繼承人起算法定訴願期間，不發生訴願逾期與否之問題（最高行政法院91年度判字第13號判決參照）。從而，自不得僅因陳銘榮未於收受復查決定後之法定救濟期間內提起訴願，即謂該復查決定對於原告亦已確定。
６、本件限制出境處分違反比例原則：⑴按「前揭（稅捐稽徵法第24條）規定之限制出境處分及通知
有關機關不得為移轉或設定他項權利之處分，固屬確保對受處分人之罰鍰能有效執行所為之保全措施。惟基於行政機關於有多種同樣能達成目的之方法時，自應選擇對人民權益損害最少者，且其採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，方符合比例原則（行政程序法第7條參照）。」最高行政法院92年判字第467號判決意旨可資參照。
⑵被告於訴願程序稱被繼承人東上和生尚有財產11,915,204元
銀行存款可供執行，則被告原即可適用稅捐稽徵法第24條第1項規定，通知銀行機構對該東上和生之遺產，命不得移轉或設定他項權利等禁止處分，或依行政執行法第15條規定移送執行機關，逕就該財產執行受償，以符釋字第622號解釋意旨。被告復於本件訴訟程序稱贈與人東上和生於00年0月00日死亡時，其遺產即銀行存款1,191,520元已於死亡當日遭他人提領，實無遺產可供執行云云。果爾，則應尚有1,172餘萬元可供執行，並非無遺產可供執行。
⑶被告提出東上和生88年3月26日於華南銀行存款取款憑條，
主張其存款於當日即遭提領一空云云。惟該取款憑條僅顯示該日有自帳戶提領1,000萬元，然同帳戶內存款是否為0，無從得知。退步言，該存款應係遭繼承人以外之第三人李苑瑛（即東上和生贈與稅之受贈人）冒名提領，此經臺灣高等法院93年度上訴第1911號刑事判決，以偽造私文書罪處以徒刑在案。而依據其犯罪事實所載，並無任何由繼承人或原告教唆或幫助其犯行之事實，無從認為原告有規避稅捐之意圖，即不得以此認為原告有限制出境之必要。況縱認其提領後，同帳戶已無任何存款可供執行，然既係遭第三人之侵權，並非繼承人之分割遺產或交付遺贈，亦非構成稅捐稽徵法第14條第2項規定而得於繳款書上改列原告為納稅義務人，並作成限制出境處分。
⑷被告於本件訴訟稱繼承人中僅查有陳世寬1筆不動產外，餘
均無財產可供辦理禁止移轉或設定他項權利云云。惟被告僅提出查詢陳世寬財產歸屬資料清單，並無查詢其他繼承人財產歸屬資料而獲得無可供保全財產之紀錄，自難認為其他繼承人均無財產可辦理禁止移轉或設定他項權利。又參照臺北市國稅局95年10月3日財產歸屬資料清單，查得繼承人陳世寬有房屋現值321,200元及土地現值1,007,0 00元，94年8月30日查得東上珍美於92年度時投資愛迪亞科技股份有限公司638,000元，陳銘榮則投資康和綜合證券股份有限公司等7家公司計256,070元及未載價值之車輛1部。縱以繼承人自有財產尚有合計總價值2,222,270元可供行政執行。其中，被告所查得投資公司股票投資部分價值為92年度資料，於本件處分作成時（95年7月），其價值是否有增加而得足以清償稅捐債務，進而可認為仍符合限制出境之要件，並未見被告查得95年度同財產資料可稽，即逕對於原告限制出境，亦嫌速斷。
⑸再者，縱認東上和生遺產中之存款已全部被領出而可供辦理
禁止處分之財產價值不足欠繳應納稅捐，惟按遺產及贈與稅法第7條第1項第2款（原告誤載為第2項）規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之1者，以受贈人為納稅義務人：二、於本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，即原稽徵機關尚得依上開規定，採取以受贈人為納稅義務人發單課徵並執行其財產而受償，同樣可達其目的。被告亦未考慮尚有此對原告權益損害最少之手段，仍對於原告作成限制出境處分，有違比例原則。
⑹被告稱依其75年8月12日台財稅字第7545302號函釋規定，東
上珍美及陳銘榮所投資公司股票非為禁止移轉或設定他項權利之標的云云。惟參照陳計男強制執行法釋論第506頁及第507頁所載：「股份有限公司股東之股份，除發起人之股份非於公司設立登記1年後不得轉讓（公司法第163條第2項前段），執行法院對之僅能查封扣押，不得進行拍賣，須至禁止期限屆滿後，始得進行拍賣外；至其他股份或係公司因合併或分割後，新設公司發起人之股份（公司法第163條第2項但書）均得隨時查封拍賣之。惟已發行股票之公司，其股份之查封，應扣押股票，依動產有價證券之執行方法，強制執行。」縱依被告所稱其不宜就納稅義務人持有之股票，通知公司禁止移轉或設定他項權利，惟非不得依稅捐稽徵法第24條第2項或行政訴訟法第293條規定，就該等納稅義務人之股份或股票，向行政法院聲請假扣押，以保全執行。然被告捨此得依查封扣押方式保全財產執行之手段不為，竟選擇侵害原告權益較重之限制出境手段，有違比例原則。
⑺被告稱改列受贈人為納稅義務人，有逾越核課期間問題云云
。惟由被告於鈞院96年8月14日準備程序之陳述，略以本件係因被繼承人東上和生帳戶內原有1千多萬元存款於死亡當日即遭人提領一空，故於繳款書上將所有繼承人列為納稅義務人等語，可知稅捐機關於作成核課處分而開具繳款書時（93年3月間），即已知悉東上和生遺產帳戶內已無財產可供執行之情，當時尚未逾越核課期間。然稅捐機關竟未適用遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，於核定通知書上立即改列以受贈人為納稅義務人，以迅速對其受贈財產執行，卻採取對於繼承人發單，並容任對於受贈人之核課期間屆滿，仍不採改列受贈人為納稅義務人之手段，待於核課期間屆滿後（95年4月間），再將包括原告在內之繼承人以限制出境手段執行之。被告怠於依法對實際受領贈與之受贈人行使課稅權且任其核課期間屆滿，反而採取於核課期間屆滿後，對未實際受領任何贈與之繼承人施予限制出境手段執行，其手段選擇違反比例原則甚明！⑻原告於94年4月間考入日本橫濱國立大學經營學部（當年度
約有200人非日本國籍人士應考，僅錄取28人，極為不易，有入學合格通知書及許可書可稽），並千辛萬苦通過日本留學試驗獎學金考試（因得分較平均分數高出甚多而獲遴選，此有原告休學前之西元2004年成績通知書可稽），橫濱國立大學為日本國立大學中2所設有企管學科大學之一，為該國培育優秀企管人才之重要大學。原告現年24歲，正值學習力旺盛及亟待各方領域之培育以成就未來潛能之年紀。原告前於西元2005年11月間應召返國服兵役，已於96年2月23日退伍，其間向原學校辦理休學申請，經准休學至西元2007年3月31日，現仍辦理休學中。本件被告採取限制出境之手段，造成原告無法出國返校繼續完成學業，且因遭限制出境而未能復學，此行政處分一經確定，原告僅有被迫退學一途。依此，被告所選擇手段實已剝奪原告既有海外學習自由、受教權益，原告所受人格發展自由之損害，相較於稅捐機關所欲達到為保全執行非僅有原告1人應負擔之400餘萬元稅捐債務，顯失均衡。
７、原告於00年0月00日出生，未滿週歲時，母親（東上秋美，東上和生之2女）即因故離開人世，父親嗣後再娶並育有1子，早與母親家族之親戚斷絕往來，對於外祖父東上和生生前之財產關係狀況，無從知悉。88年外祖父東上和生死亡時，原告時年僅16歲，尚無法律上之完全行為能力及辦理稅捐申報之基本知識，更遑論對於東上和生在臺有何財產、母親家族其他姨、舅等間有何爭奪財產之爾虞我詐情事，當時完全一無所知。再因稅捐機關之相關稅捐或行政救濟文書，當時並未合法送達由原告之法定代理人收受（稅捐稽徵法第19條第1項及行政程序法第69條第1項規定參照），以致相隔數年後，95年間始輾轉獲知遭處鉅額稅款，但竟遭被告認定稅捐核課處分已確定，進而予以限制出境處分，原告被迫中斷學業，更勢必面臨退學命運，實屬不近情理。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「共有財產，由管理人負納稅義務；．．其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「．．稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，．．」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」稅捐稽徵法第12條、第14條、第24條、第38條第3項後段、第49條前段及其施行細則第12條分別定有明文。
２、次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結者，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」限制出境實施辦法第2條第1項及第5條分別定有明文。又該辦法所稱之欠繳稅款，參照被告73年10月24日台財稅第61849號函釋規定，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。
３、再按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」、「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理遺轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」民法第1147條、第1148條、第1151條、遺產及贈與稅法第7條第1項暨第8條第1項亦分別定有明文。
４、又按「提起行政救濟之欠稅案件，嗣經訴願決定或行政訴訟判決撤銷重核，原處分機關在另為重核處分前，應否繼續限制出境，應視最初限制出境之原因而定。原限制出境之原因，如係屬納稅義務人對於復查決定之應納稅額未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願者，因撤銷重核，依本部50年5月25日台財稅發第03497號函及67年7月29日台財稅第35047號函釋，係踐行另一復查程序，即回復為復查階段，則在稽徵機關重為復查決定前，原限制出境之原因已不存在，原限制出境應予解除，俟重為復查決定後，視納稅義務人有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定是否限制出境。」、「遺產稅及贈與稅欠稅人，如稽徵機關已就其所有相當於應繳納稅捐數額之財產禁止處分者；或遺產稅繼承人已依遺產及贈與稅法第41條之1，按其法定應繼分繳納遺產稅款、罰鍰、及加徵之滯納金、利息者，得免再對該欠稅人為限制出境之處分。」被告83年5月18日台財稅第000000000號函前段及86年9月27日台財稅第000000000號函釋在案。
５、原告與訴外人水野春美、東上珍美、陳世寬及陳銘榮等5人滯欠被繼承人東上和生88年度贈與稅4,067,086元（含滯納金、滯納利息、行政救濟加計利息），經復查決定駁回展延限繳日期，因未提起訴願而告確定，其逾滯納期滿仍未繳納，可供辦理禁止處分之財產價值尚不足欠繳應納稅捐，臺北市國稅局乃以94年9月16日財北國稅徵字第0940207401號函移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行。而由於滯欠稅款已達限制出境實施辦法第2條第1項限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以95年7月5日財北國稅徵字第0950217290號函報被告以95年7月10日台財稅字第0950086183號函轉境管局限制原告與訴外人水野春美、東上珍美、陳世寬及陳銘榮出境，揆諸上開規定，並無違誤。
６、被告針對已確定及尚未確定之欠繳應納稅捐案件，會依稅捐稽徵法第24條第3項授權訂定之限制出境實施辦法第2條第1項及第3項規定，函請境管局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，該2項規定均有欠稅金額之限制。至於同條第2項規定，則係於欠繳稅款或罰鍰移送法院裁罰或強制執行者，由法院依職權或依稅稽徵機關或海關之聲請，函請境管局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，則無金額之限制，此為最大之區別。本件係於行政執行法修正後移送執行之案件，依行政執行法第26條準用強制執行法第22條規定，執行法院得命拘提、管收或限制住居，限制住居實已達到限制出境之目的，且現行稅捐裁罰案件，均由各稅捐稽徵機關辦理，強制執行部分，亦改由行政執行署、處負責執行，限制出境實施辦法第2條第2項規定實際上已形同具文，並無適用機會，原告稱依該項規定，被告函請限制原告出境欠缺事務管轄權限云云，尚待斟酌。
７、原告稱東上和生贈與案尚屬未確定之應納稅捐，被告不得依限制出境實施辦法第2條第1項規定限制其出境云云。惟基於遺產繼承之遺產稅納稅義務，為全體繼承人之連帶義務即連帶債務，有關遺產稅課徵所提行政救濟程序，對於全體納稅義務人均合一確定，且依稅捐稽徵法第19條第3項規定，本件稅捐核課處分，臺北市國稅局94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定書係由陳銘榮於94年4月18日簽收而合法送達，原告及其他4人對復查決定並未依訴願法規定之30日內向被告提起訴願，故於94年5月22日（加計在途期間4日）即屬確定。
８、原告稱縱認限制出境處分之贈與稅核課處分已確定，其欠繳應納稅捐之納稅義務人究為贈與人（東上和生）或繼承人；贈與稅案係臺北市國稅局查得被繼承人東上和生於00年0月00日贈與1,700萬元予其媳李苑英暨其孫陳介彥（東上和生之子陳世寬之妻及兒子），該稅款乃被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，原告固為東上和生之繼承人，但僅發生代被繼承人履行生前已成立稅捐義務而已，並不因繼承事實而當然成為贈與稅義務人云云，惟：
⑴本案贈與人東上和生於00年0月00日為贈與行為，嗣於88年3月26日死亡，其遺產（銀行存款－華南銀行中山分行帳戶：
11,915,204元）於死亡當日已全數遭他人提領，而原告及其他繼承人均未有辦理拋棄繼承或限定繼承等情事下，原告及其他繼承人應承受被繼承人生前債權及債務。亦即，依民法第1148條及第1151條規定，遺產繼承關係為公同共有關係。
另遺產繼承如無遺囑執行人者，其遺產稅之納稅義務人為繼承人，亦為遺產及贈與稅法第6條第1項第2款所規定。原告並未拋棄繼承，即為本案納稅義務人，是臺北市國稅局依稅捐稽徵法第14條、第38條第3項、同法施行細則第12條及上開民法規定，於繳款書納稅義務人乙欄註記：「（贈與人歿：東上和生）、水野春美、東上珍美、陳世寬、陳銘榮、甲○○（即原告）」，並無違誤。
⑵按稅捐稽徵法第19條第3項規定：「對公同共有人中之1人為
送達者，其效力及於全體。」，上開核定通知書及繳款書既由繼承人之陳銘榮親自簽收，即屬合法送達在案。亦即，被告係認定本件贈與稅為被繼承人東上和生之所有繼承人之公同債務，因此依據稅捐稽徵法第19條第3項規定，被告對於其中1位繼承人為送達，對於其他繼承人亦生送達效力，其中1人申請復查，效力亦及於其他人。至原告援引最高行政法院90年度判字第1389號判決，實為行政法院個案判決，其未核定為判例前，亦不得為通案之援引適用。
⑶參照司法院釋字第622號解釋：「．．被繼承人死亡前所為
贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」之意旨，納稅義務人死亡後，稅捐稽徵機關確實應先通知其繼承人（即代繳義務人）繳清稅捐，否則即成為稅捐稽徵法第14條第2項規定之納稅義務人。是本件稅捐核課處分，因原告及其他納稅義務人對復查決定未依訴願法規定之30日內向被告提起訴願而告確定，已見前述，而本件係該號解釋公布前已確定之案件，並無上開解釋之適用。
９、原告稱被繼承人東上和生於我國境內尚有財產11,915,204元銀行存款，可供執行，縱使准予解除出境限制，稅捐機關尚得對於遺產依法執行云云，惟：
⑴被繼承人東上和生於00年0月00日上午3時15分死亡，其遺產
中之華南銀行中山分行帳戶存款已於死亡當日被領出，實無遺產可供執行，顯有規避稅捐之意圖。又繼承人中除陳世寬有1筆不動產外，餘均無財產可供辦理禁止移轉或設定他項權利，是本案可供辦理禁止處分之財產價值尚不足欠繳之應納稅捐，由於滯欠稅款已達上開限制出境金額標準，基於稅捐保全及維護公益所需，實有限制原告出境之必要。
⑵依華南銀行96年10月18日提供之東上和生88年3月17日起至
88年3月26日止存款往來明細表顯示，其存款最終餘額為204元（88年3月26日），仍不足提供為本案贈與稅欠稅之執行，另東上和生所留遺產是否係遭第3人詐領部分，臺灣高等法院93年度上訴字第1911號刑事判決係就李苑瑛因偽造文書等案件而為認定，乃繼承人間私法上之法律行為，應循民事、刑事訴訟程序尋求解決，無礙於本件贈與稅之核課，原告所稱應係誤解法令，亦非本案審究範圍。
⑶陳世寬所有坐落南投縣○○鄉○○村○○路5之4號建物，前
經臺北市國稅局94年10月20日財北國稅徵字第0940207633號函請南投縣南投地政事務所辦理禁止處分登記，惟經該所以94年10月24日投地一字第0940012088號函復告知查無該門牌號建物，無從辦理是項登記。而陳世寬所有土地已列為東上和生遺產稅滯欠稅款之稅捐保全標的。至於東上珍美及陳銘榮投資愛迪亞科技、康和綜合證券等公司股票部分，依被告75年8月12日台財稅第0000000號函釋：「．．以股票為質權之標的時，依民法第908條規定，無記名股票因交付其股票於質權人，記名股票因背書並交付其股票於質權人，即生設定質權之效力；均不以記載於股東名簿為設定質權之生效要件。故稅捐稽徵機關對欠稅之股份有限公司股東，通知該公司禁止其股票移轉或設定他項權利，並不能發生法律上阻止財產權移轉及設定他項權利之效力。因此納稅義務人欠繳應納稅捐，稅捐稽徵機關不宜就納稅義務人持有之股票，通知發行公司禁止其移轉或設定他項權利。」故東上珍美及陳銘榮所投資公司股票非為禁止移轉或設定他項權利之標的。又有關車輛價值部分，若依固定資產耐用年數表計算，該西元1995年份裕隆汽車時至今日僅餘殘值，已無保全之價值，故原告稱該等財產價值足資清償稅捐債務云云，尚待斟酌。
⑷原告稱本案繼承人東上珍美及陳銘榮所投資公司股票，應依
稅捐稽徵法第24條第2項或行政訴訟法第293條規定，向行政法院聲請假扣押，以保全執行云云。惟依稅捐稽徵法第24條第2項規定，為欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象時，給予稅捐稽徵機關實施假扣押保全措施之權利。本案納稅義務人並無具體隱匿或移轉財產逃避稅捐執行之情形，臺北市國稅局依稅捐稽徵法第24條第1項、第3項及限制出境實施辦法第2條第1項規定採取適法處分，並無違誤。
、原告復稱依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款（被告誤載為第2項）規定，贈與稅逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，應以受贈人為納稅義務人云云。惟：
⑴本件情形係贈與人東上和生死亡，並非行蹤不明，且按稅捐
稽徵法第21條規定，未於規定申報期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。再者，變更納稅義務人名義，須於核課期間內依法送達，被告75年6月19日台財稅第0000000號函釋在案。東上和生88年贈與稅之贈與日期為88年3月17日，且因未於規定期間內申報，核課期間為7年，故依上開規定，本案已逾法定核課期間，無法再以受贈人為納稅義務人改課，原告所稱顯不適法。
⑵次按被告86年7月24日台財稅第000000000號函釋規定：「．
．．贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院（現為行政執行處）強制執行，並經法院依強制執行法第27條．．之規定掣發債權憑證，．．即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」，本案繼承人即原告陳世寬有1筆不動產可供執行，且於行政執行處尚未核發債權憑證前，尚無須依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理改課受贈人為納稅義務人事宜，至於是否改課受贈人之部分，核屬另一稅捐核課事件，尚非本案所應審究。
、有關原告所提法務部行政執行署臺北行政執行處96年4月4日北執丑94年贈與執特字第00107555號通知之部分，係因原告於96年3月23日函請臺北市國稅局申請撤銷贈與核課處分，經該局以96年4月2日財北國稅徵字第0960207848號函請臺北執行處延緩執行，並經該處以96年4月6日北執丑94年贈與執特字第00107555號通知同意延緩執行。嗣因原告申請更正事項非屬贈與稅核定內容，經該局以96年6月22日財北國稅徵字第0960227642號函否准其變更在案。又該局為因應司法院釋字第622號解釋，乃以96年7月20日以財北國徵字第0960067414號函請臺北行政執行處除就被繼承人東上和生遺產部分繼續執行外，並於96年2月6日向被告陳報其相關徵收作業處理意見，在被告未核釋處理原則前，為免影響繼承人權益，方建請暫緩對繼承人（代繳義務人）即原告及其他人之固有財產執行。
、原告稱本件贈與稅本稅未加計行政救濟利息為3,475,000元，依民法第1144條規定之應繼分比例計算，原告應分擔稅額為695,000元，稅額未滿750,000元，未達限制出境實施辦法第2條第3款規定之金額標準，應解除原告出境限制云云。惟依被告86年9月27日台財稅第000000000號函釋規定之法定應繼分繳納稅款適用稅目，係單指遺產稅而言，本案滯欠稅目係贈與稅，尚無該函釋之適用。
、此外，若鈞院認定贈與稅課稅處分對於原告尚未確定，則須回到申請復查階段，再由國稅局審查後作成復查決定，依被告85年8月15日台財稅第000000000號函釋意旨，須納稅義務人經復查決定後，提起訴願，仍有半數稅款尚未繳清者，被告始能對其限制出境，因此若認定贈與稅課稅處分對於原告尚未確定，被告依上開函釋意旨，會解除對原告出境之限制。又因原告不服滯欠東上和生贈與稅（實體）核課及本件限制出境處分之行政訴訟案，目前均繫屬鈞院審理中，倘判決臺北市國稅局核課原告滯欠東上和生贈與稅（實體）之處分撤銷，該案即成為未確定之案件，則本件限制原告出境之處分將失其附麗，依被告83年5月18日台財稅第000000000號函釋規定，應予解除其出境限制。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項復有明文。
二、本件原告與水野春美、東上珍美、陳世寬、陳銘榮為東上和生之繼承人，因欠繳被繼承人東上和生88年度贈與稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）計4,067,086元，已達限制欠稅人出境之金額標準，經臺北市國稅局依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報由被告以95年7月10日台財稅字第0950086183號函請境管局限制原告、水野春美、東上珍美、陳世寬及陳銘榮出境，內政部據以95年7月11日台內警境愛岑字第0950932666號函禁止渠等出國。固非無見。惟按稅捐稽徵法第19條第3項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書．．對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」，係指為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，而規定於第3章稽徵，與規定於第4章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第19條第3項送達之特別規定（最高行政法院90年度判字第1389號判決意旨參照）。查被繼承人東上和生之88年度贈與稅核定通知書及繳款書，係由臺北市國稅局於93年3月1日送達東上和生之繼承人之一陳銘榮收受，有掛號郵件收件回執影本附於原處分卷可稽，陳銘榮不服上開核定通知書及繳款書，申請復查，雖經臺北市國稅局94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定駁回，然上開復查決定書係對陳銘榮一人所為復查決定（見該復查決定書之當事人欄記載），且經陳銘榮一人收受送達（見本院卷第73頁之筆錄及第75頁之送達資料），並未對原告為送達，而陳銘榮是否經其餘繼承人（含原告）合法選定為代表人申請復查，亦有待審酌，自不得據之認該復查決定對於東上和生之全體繼承人（含原告）已確定。則本件被告率以被繼承人東上和生之88年度贈與稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）計4,067,086元已確定，並達限制欠稅人出境之金額標準，而依限制出境實施辦法第2條第1項規定，以系爭95年7月10日台財稅字第0950086183號函之處分限制原告出境，於法即有未合（被告於本院審理時表示，若被繼承人東上和生之88年度贈與稅課稅處分對於原告尚未確定，依被告85年8月15日台財稅字第851915036號函釋意旨，被告仍不得依限制出境實施辦法第2條第3項規定限制原告出境，見本院卷第171頁之筆錄及被告85年8月15日函釋），訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告執以指摘，為有理由，應悉予撤銷，以昭折服。
三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 楊莉莉法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
書記官 方偉皓