裁判字號：臺北高等行政法院99年簡字第389號判決
裁判日期：民國99年12月09日
裁判案由：菸酒稅法
臺北高等行政法院判決
99年度簡字第389號原告比豪貿易股份有限公司代表人 蔡瑞得 （董事長）
輔佐人朱永字被告財政部基隆關稅局代表人 蔡秋吉 （局長）訴訟代理人 陳敏耀 上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國97年12月31日台財訴字第09700563760號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成准予退還菸酒稅新臺幣參拾貳萬壹仟陸佰柒拾捌元予原告之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件原告因請求被告應作成准予退還菸酒稅新臺幣（下同）321,678元予原告之處分，而提起本件行政訴訟，依行政訴訟法第229條第1項第3款規定，應適用簡易訴訟程序，爰依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論逕行判決。
㈡、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 呂財益 變更為蔡秋吉，茲據繼任者於民國98年12月8日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告分別於91年8月7日及91年9月16日委由民昌報關有限公司向被告報運進口WHISKY各乙批（進口報單號碼：第AE/D2/91/285A/0160號及第AE/D2/91/285A/0184號），已繳稅放行在案。嗣原告於97年2月19日以系爭已稅酒品（進口報單號碼：第AE/D2/91/285A/0160號全部及第AE/D2/91/285A/0184號部分），因變質損壞，不堪銷售為由，向財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）桃園縣分局申請銷毀，經該分局准其所請，會同原告銷毀系爭貨物，事後原告於97年8月15日檢具北區國稅局97年7月18日北區國稅桃縣三字第0970016451號及97年8月13日北區國稅桃縣三字第0970018823號函，向被告申請退還原納菸酒稅。案經被告以本案酒類貨物自繳稅放行日起至申請核退菸酒稅之日止，已逾5年申請期限，乃於97年9月25日以基普六字第0971028074號函否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、按菸酒稅稽徵規則第37條所規定之申請退還原納菸酒稅之請求權起算時間點，究為事件發生（即當事人所進口貨物放行之日）為準？或以權利人得行使請求權之狀態為準（即當事人申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀後）？財政部76年12月23日台財稅第000000000號函釋採前者立場，而原告認本案應屬後者為妥：
１、無論民法或公法上所謂時效，係指一定之事實狀態繼續達一定期間，即發生一定法律效果之制度。行政程序法第131條第1項之規定，即為前述時效規定之是例。惟行政程序法中並無相同或類似民法第128條，關於消滅時效起算時點之規定，故前揭行政程序法規定之公法上請求權起算條件為何？即有進一步究明之必要。依最高法院63年台上字第1885號判例意旨，若行政程序法類推適用民法之規定，關於公法上請求權之起算，應以權利人得行使請求權之狀態為其要件。至於公法上請求權之起算，是否得以事件發生為時點？依高雄高等行政法院92年度訴字第711號判決意旨，自事件發生為請求權起算時點，其性質係屬特殊消滅時效，並無中斷而重新起算之可能，且與一般消滅時效有別，應以法律有明文規定為限。
２、本件原告依菸酒稅法第6條第4款規定，向被告申請退還已繳納之菸酒稅，雖然菸酒稅法中並無申請時效之限制，但回歸行政程序法第131條第1項規定，認定原告之請求權時效為5年應無爭執。惟該請求權時效起算究應自請求權可行使時起算？還是自事件發生（即進口貨物（酒品）放行之日）起算？揆諸前揭判例及判決意旨，顯然除非有法律另外明文特殊消滅時效之規定，否則即應依一般消滅時效規定，自請求權可行使時起算。惟原告是於97年6月30日，依菸酒稅法第6條第4款規定，向被告申請退還已繳納之菸酒稅，迄至該機關為行政處分之日期（97年7月8日）不過短短數日，何來已逾5年消滅時效之事實存在可言？被告將前述請求權時效，自進口系爭酒品放行之日起算，顯然有將一般消滅時效與特殊消滅時效概念予以混淆，亦與前述民法消滅時效之判例見解不合，並課予人民稅法上所無之時效限制，違反租稅法律主義與法律保留原則，自不應以援用。
㈡、本件應無「比照」稅捐稽徵法第28條規定之餘地：
１、依稅捐稽徵法第28條之規定，因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款退稅請求權，自繳納日起算為5年。至於在行政程序法施行後，以非屬適用法令錯誤或計算錯誤為原因之退稅請求權，其消滅時效期間應依行政程序法第131條第1項規定為5年，但關於其起算之時點，經司法院初步研討結論認為：「…在法律未明定其起算點前，應許類推適用相關公法之規定，以填補該法律之漏洞，如無性質相類之規定時，始得類推適用民法之相關規定。故以非屬適用法令錯誤或計算錯誤為原因之退稅請求權，其性質與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權相類，自應類推適用該法之規定，以繳納之日為起算點。」惟本件法律問題經大會研討後，提案機關即臺中高等行政法院則提議保留（97年高等行政法院法律座談會提案法律問題二參照），顯然非屬適用法令錯誤或計算錯誤為原因之溢繳稅款退稅請求權起算時點，類推適用捐稽徵法第28條之規定，仍有疑議。尤有進者，依稅捐稽徵法第28條之立法理由，之所以以法律明定請求權時效自繳納之日起算，是因稅捐規定有一定徵收期間，且溢繳稅款之原因，又是因可歸責於納稅義務人，故才以法律明定對納稅義務人較為不利之請求權起算時點。
２、惟系爭酒品經被告審驗通關並繳稅放行在案二造並不爭執，顯然原告並無任何溢繳稅款之事實存在；且本件無稅捐一定徵收期間之規定，亦無逾期未徵起者停止徵收之問題存在，又系爭酒品因故變質亦不可歸責於原告。本件原處分及訴願決定所援引之財政部76年12月23日台財稅第000000000號函釋，揆諸前述立法意旨之說明，顯然有違法律類推適用之法理，認事用法容有重大違誤。按負擔處分係指課予相對人義務或發生法律不利益之行政處分，又稱侵益處分，而法律保留原則，則指行政機關之行為，僅於法律授權情形下，始得為之，屬於積極意義之依法行政原則，此所謂法律者，指立法院三讀通過，總統公布之法律，以及經法律明確授權，由行政機關所訂定之法規命令；至於法律授權之行政法規，其目的、內容、範圍必須明確，且不可逾越母法之立法精神，司法院釋字第313、345、346及390號解釋亦已多次闡明。準此，被告所援用之前揭財政部函釋，顯非經立法院三讀通過，總統公布之法律，亦非由行政機關所訂定之法規命令，且其「比照」之規定，竟明顯逾越該規定之立法意旨，故被告之處分即難謂無違背法令。
㈢、再按財政部98年3月18日台財稅字第09804518090號函釋意旨可知，財政部顯已變更其見解，由於該函釋在前述76年12月23日函釋之後，已特別針對申請退還原納之菸酒稅及菸品健康福利捐之適用，顯與前述舊有之見解與類比之情形有別，亦確能符合民法消滅時效之判例見解（最高法院63年台上字第1885號判例），且不會課予人民稅法上所無之時效限制，違反租稅法律主義與法律保留原則，故財政部76年12月23日台財稅第000000000號函釋，自不應再予採認。系爭酒品雖於97年2月25日經北區國稅局桃園縣分局會同銷毀，然依上開98年3月18日函釋，仍應檢具：⒈進口證明書、⒉稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件、⒊相關完稅證明文件等方得向被告申請退還原納菸酒稅。除第⒉⒊項文件，原告因缺本案之「進口證明書」，故向被告申請發給，遭被告回覆其制作所據之進口報單業已銷毀，已無法核發。所謂「進口證明書」，若依字面解釋，即為得證明貨物曾進口之任何文書。然在海關用語中，其與「進口副報單」同義，其係指為關稅局所制發，主要目的係供進口人為證明該批貨物為進口貨品之用；制發方式則為依當初進口人在貨物進口時留存於關稅局之進口報單（關稅法第17條第1項參照），完全同該進口報單之內容再作一紙本，並加蓋證明官章。此種證明書最專業用辭為「進口副報單」。所有關於該批進口貨物之資料，如檢驗時有特殊情形、或貨物再出口退稅等，皆會於該紙上註記。存檔於關稅局之進口報單，逾5年則公告銷毀（關稅法第98條參照）。進口副報單並非法令強制申請或應備文件，端視進口人需求，申請每份僅需付規費100元。
㈣、原告對自詡為資訊大國之我國，仍以傳統之紙張作業方式，除頗無奈，再論陳被告應退還本案菸酒稅之理由：
１、財政部98年3月18日台財稅字第09804518090號函釋所述應附文件，不外乎應證明：有進口之事實、有銷毀之事實、有繳稅之事實。雖可憑進口證明書蓋上國家海關關防，可確定進口之事實。然進口之事實非僅賴進口證明書。然海關依作業規定，仍會依進口報單資料，輸入其內部電腦系統，俾利相關作業程序，故抑可憑其內部電腦系統查證是否曾有進口事實（要否本案早已遭被告認無事實而不會隨同原告進入行政法院審理程序）。暫不論前揭財政部98年3月18日函釋應附之「進口證明書」是否即指「進口副報單」，其目的應為確定進口事實，然納稅義務人需申請進口證明書並非法令強制規定，係視納稅義務人自我需求而得申請，又海關本得以存留紙本予以調閱核實，今係因海關紙本保存期限5年，此現已銷毀而無法知曉原告曾否進口之事由，不可歸責於原告，矧海關尚有電子紀錄，該電子紀錄既為海關所制作，自應足可取代進口證明書證明原告確有進口事實。況於基隆關稅局網頁右側「電子資訊化服務」中點擊「海運通關資料庫查詢」，進口後再點擊「進口報單通關流程查詢」，再輸入系爭進口報單號碼，更可查明原告就系爭酒品確為進口、並有完稅之事實。
２、對照菸酒稅稽徵規則第37條規定與財政部之函釋可知，財政部函釋之申請必要文件，顯非屬菸酒稅稽徵規則所規定之法定要件，而是主管機關參酌該規則之規範意旨，故針對「已稅菸酒」、「因變質損壞不堪銷售，經申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐」以及為進口菸酒之情形，才分別釋令申請人應檢附「完稅證明文件」、「稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件」以及「進口證明書」為必要。核此觀諸菸酒如為國內產製者，即無需檢附「進口證明書」之可能，及以「營利事業原物料、商品變質報廢或災害申請書」，作為判斷已稅菸酒是否已因變質損壞不堪銷售，且經申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐等節，皆足證前述財政部令釋中例舉申請人所應檢附之文件，僅為例示之說明，而非該些文件為法定要件。系爭進口酒品原告早已依法繳納稅捐，縱原告無法提出本案進口報單之「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」，亦可憑基隆關稅局查詢網頁（部分早期進口事件距今因時日已久，依網頁上說明，可能移除而不一定可查到。本案恰巧尚能查詢）清楚呈現原告業已完稅，此種查證資料亦屬系爭新函釋之「相關完稅證明文件」，尚非需有「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」。顯可再證前述財政部令釋中係例示申請人可檢附之文件，目的在於能提出有「進口」、「完稅」、「銷毀」之物證，非以該些文件為法定要件。為此，原告雖無法提出「進口證明書」，但因能提出系爭酒品之進口報單，且該文書之形式及實質內容真正，又有提出與該進口報單號碼之「完稅證明文件」及「銷毀證明文件」，自足以證明系爭酒品進口事實。
３、本案歷經財政部新、舊函釋，分對請求退還原納菸酒稅的請求權起算點作不同令解，已屬法學上所謂「不真正溯及既往」，實務學說咸認原則上雖允許，然在法規之變動超乎預期，卻未設有「過渡條款」者，則例外禁止。財政部98年新函釋所欲檢具之進口證明書，為原告不可預見。系爭新函釋雖對本案請求權起算點有利，惟被告卻無法核發不可歸責於原告所應檢具之進口證明書，而未設過渡條款，造成人民在實體權利上得請求，卻在程序上遭遇無門，此種明顯在制度設計、行政流程上產生嚴重瑕疵，在理論上只發生行政內部之效力、與法院及人民無法之關聯之行政規則，已對人民依法律應享有之權利增加限制之要件，參考司法院釋字第478、
505號解釋精神，自應不予適用於本案。茲有附言者，原告嘗聞被告經辦人員謂：若無進口證明書，無法得知原告曾否就該進口證書內之貨品因出口或銷毀，熟知是否重覆退稅。暫不言此論顯逾系爭新函釋框架，按行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條前段規定，應檢附進口證明書係財政部98年新函釋，非原告所能提早知悉，海關留存之進口報單銷毀更不能歸責予原告，被告應切實就原告關於本案系爭酒品曾退稅負舉證責任，方得為拒絕之依據，而非以未證事項疑民，致變相剝奪人民法律上權利。
㈤、綜上所述，財政部98年3月18日台財稅字第09804518090號之新函釋，其中關於申請人應檢附進口證明書乙節，僅係為單純之例示規範，非屬菸酒稅稽徵規則第37條之規範要件，原告所檢附之系爭進口報單，被告雖無法調閱紙本存檔查證，但因於桃園縣分局監毀時已經核對進口報單無誤，故該文書之形式及實質內容確屬真實，且亦有提出相關完稅證明文件、稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件，原告之申請業已符合菸酒稅稽徵規則第37條之規定，被告自應依現有證據及事實依職權而為認定。暫不論被告如何推論原告曾出口退稅即對相關法令熟悉（至戶政機關補辦身分證，就對戶籍相關法令熟悉？），被告持據之前揭函釋謂應檢具「進口證明書」等文件，係頒布於98年3月18日，而原告酒品係監毀於該函釋頒布1年前之97年2月19日，如何對未來之函釋熟悉？縱此函釋頒布於開國之際，然產品變質豈為常人所能預知，而得提前申請？等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告就原告進口之法國產製WHISKY等2批（進口報單號碼：第AE/D2/91/285A/0160號及第AE/D2/91/285A/0184號）已稅商品，應為退還已繳納菸酒稅321,678元之處分。
四、被告則以：
㈠、依菸酒稅法第6條及菸酒稅稽徵規則第37條規定，已納菸酒稅之菸酒因變質損壞，不堪銷售者，得將存置地點、處理方法及日期，申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐後，向海關申請退還原納菸酒稅，惟並無申請時效之規定，應回歸行政程序法第131條第1項規定，該請求權之時效，應為5年；而行政程序法復未規定請求權之起算時點，嗣經被告於97年8月18日以97基估㈡傳字第208號通關疑義暨權責機關答覆聯絡單請財政部賦稅署答覆結果，可依行政程序法第131條及參照財政部76年12月23日台財稅第00000000
0號函規定辦理。準此，申請退還原納貨物稅之期限，須於進口貨物放行之日起5年內為之，而菸酒稅與貨物稅具有性質上之類同特質，則依菸酒稅法第6條規定，因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀，請求退還原納菸酒稅者，亦應於進口貨物放行之日起5年內為之。
㈡、關於已稅酒品不論基於滯銷退廠或因變質損壞，不堪銷售為由，經申准銷毀，其請求退還已納之菸酒稅，均應自進口貨物放行之日起5年內為之，應無疑義。本案酒品繳稅放行日期分別為91年8月7日及同年9月16日，惟原告遲至97年8月15日始主張系爭貨物業申准銷毀，並檢附北區國稅局97年
7月18日北區國稅桃縣三字第0970016451號函附案佐證，向被告申請退還原納之菸酒稅，核已逾進口貨物放行之日起5年之期限。從而，被告否准所請，並無不合。
㈢、原告申請退還原納之菸酒稅，核屬公法上之請求權，其請求權時效因菸酒稅法及菸酒稅稽徵規則未規定，故應適用行政程序法第131條，其時效期間為5年。至於時效期間之起算點，行政程序法復未規定，致有究應類推適用民法第128條自請求權可行使時起算抑或類推適用稅捐稽徵法第28條規定自稅款繳納之日起算之爭執；惟本件既係公法上請求權，其請求權時效之起算點自應類推適用相關公法之規定，如無性質相類之規定時，始得類推適用民法之相關規定。故以非屬適用法令錯誤或計算錯誤為原因之退稅請求權，其性質與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權相類，自應類推適用該法之規定，以繳納之日為起算點。從而，財政部76年12月23日台財稅第000000000號函釋類此案件之申請退稅期限為進口貨物放行之日起5年（按稅款繳納日通常即為貨物放行日），即無違誤。又法律保留原則係依法行政原則之下位概念，學理上將依法行政原則分為積極的依法行政與消極的依法行政，積極的依法行政又稱法律保留原則，係指行政行為須有法律明確規定始得為之，消極的依法行政則謂行政行為以不牴觸法律即可。依法行政固為法治國家之基本要求，惟法律規定不可能鉅細靡遺，應保留適度彈性以利行政機關因時制宜，以免政務推展窒礙難行，故向來認為積極的依法行政僅於侵害人民權益之負擔處分始有適用，多數情形毋寧僅須有消極的依法行政。本件被告作成否准原告申請退稅處分，性質上並非課以原告負擔處分，因此，關於請求權時效之起算點自無須法律明文規定，換言之，即無法律保留原則之適用。在法令欠缺之情況下，行政機關透過解釋以類推適用方式補充法令規定之不足，仍為法之所許，符合消極的依法行政，是被告援引上開財政部函釋作成系爭處分，難認於法有違。
㈣、原告係從事國際貿易業務，在96年8月因已稅進口洋酒出口申請退還菸酒稅，經被告所屬五堵分局核准退還與本案同一負責人之比上貿易股份有限公司菸酒稅計133,644元（報單第AW/D2/92/168A/0001號）在案，原告對於申請退還已繳納菸酒稅之相關法令規定，自不得諉為不知。按進口證明書之核發及用途係應進口人申請供其證明系案貨物係屬進口貨物之用，至於證明書之內容係完全依該進口報單內容製作、核發，如該進口報單已屆5年之保存年限，海關於銷燬該報單前6個月均公告週知，廠商如有需要各項資料可向海關提出申請；若未申請，海關將依據檔案法第10、12條及海關檔案清理銷燬要點第4點第2、3款、第5點第1款規定逕予清理銷毀，則該報單之進口證明書自無從據以核發。原告未在進口報單（報單第AE/D2/91/285A/0160、AE/D2/91/285A/0184號）屆滿5年保存年限公告銷毀前，提出申請進口證明書，致被告無法據以核發，予以否准，並無不合。據財政部98年3月18日台財稅字第09804518090號令釋，本案因原告未能檢具前揭進口證明書，被告否准退還菸酒稅應屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有第AE/D2/91/285A/0160號及第AE/D2/91/285A/0184號進口報單（第1-2頁）、原告97年8月15日申請函（第3頁）、海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（第6、8頁）、北區國稅局桃園縣分局97年
7月18日北區國稅桃縣三字第0970016451號及97年8月13日北區國稅桃縣三字第0970018823號函（第9-11頁）、被告97年9月25日基普六字第0971028074號函（第14頁）、財政部97年12月31日台財訴字第09700563760號訴願決定書（第31-36頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告否准原告退稅之申請，是否適法有據？
㈠、按「本法規定之菸酒，不論在國內產製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅。」、「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」、「菸酒稅之納稅義務人如下：…三、國外進口之菸酒，為收貨人、提貨單或貨物持有人。…」、「已納菸酒稅之菸酒，有下列情形之一者，退還原納菸酒稅：…三、滯銷退廠整理或加工為應稅菸酒者。四、因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀者。…」、「進口應稅菸酒，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」、「本法有關登記及稽徵有關事項，由財政部擬訂菸酒稅稽徵規則，報請行政院核定後發布之。」菸酒稅法第1條、第3條第
1項、第4條第1項第3款、第6條第3款、第4款、第12條第2項、第20條分別定有明文。又依據菸酒稅法第20條規定訂定之行為時「菸酒稅稽徵規則」第37條規定：「已稅菸酒因變質損壞，不堪銷售者，得將存置地點處理方法及日期，申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐後，向海關或產製廠商所在地主管稽徵機關申請退還原納菸酒稅及菸品健康福利捐。」
㈡、次按「（第1項）公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。（第2項）公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」為行政程序法第131條第1項、第2項所規定。是公法上請求權消滅時效係採債權消滅主義，至消滅時效之起算點，因公法上其他法律並無相關規定，故仍應適用一般原則，自請求權可行使時起算（參照司法院釋字第
474號解釋意旨及民法第128條第1項規定）。是財政部98年3月18日台財稅字第09804518090號令：「已納菸酒稅及菸品健康福利捐之菸酒，因損壞變質致不堪銷售，經菸酒所在地稅捐稽徵機關核准銷毀者，納稅義務人得自菸酒實際銷毀完成之日起5年內，檢具銷毀菸酒之進口證明書、稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件及相關完稅證明文件，向進口地海關或產製廠商所在地稅捐稽徵機關申請退還原納之菸酒稅及菸品健康福利捐；屆期未申請者，不得再行申請。」核乃財政部基於其主管權責，就執行菸酒稅法第6條之細節性規定，無違立法本旨及法律保留原則，自應為所屬機關辦理相關案件所援用。被告抗辯：因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀，請求退還原納菸酒稅者，應於進口貨物放行之日起
5年內為之云云，自無可採。
㈢、經查，原告分別於91年8月7日及91年9月16日向被告報運進口WHISKY各乙批（進口報單號碼：第AE/D2/91/285A/0160號及第AE/D2/91/285A/0184號），已繳稅放行在案。嗣原告以系爭酒品因變質損壞，不堪銷售為由，於97年2月19日向北區國稅局桃園縣分局申請派員會同於當日銷毀系爭酒品，繼於97年8月15日檢具該分局出具97年7月18日北區國稅桃縣三字第0970016451號及97年8月13日北區國稅桃縣三字第0970018823號函，向被告申請退還系爭酒品已繳納之菸酒稅等情，為兩造所不爭，並有上開各函附原處分卷可稽，堪信為真正。故依上揭說明，原告自系爭酒品於97年2月19日銷毀時起，始可依前揭菸酒稅法第6條第4款規定，向被告請求退還原納之菸酒稅款，則原告於97年8月15日向被告提出退稅申請時，自未逾5年之消滅時效期間。被告以系爭酒品自繳稅放行日起至申請核退菸酒稅之日止，已逾5年期限，以原處分否准原告之退稅申請，於法即有未洽。
㈣、雖被告於訴訟中主張：原告未依財政部上開98年令釋規定提出銷毀菸酒之進口證明書，是仍無法准其所請云云。惟查：
１、揆諸菸酒稅法第6條之立法理由：「…菸酒稅屬消費稅，於運銷國外、退廠整理或加工製造、因故變損或品質不合規定經銷毀者及於運送或存儲菸酒之過程中因不可抗力之災害致物體消滅者等情形，該項菸酒均未消費，已納之稅款應准予退還。」可知，菸酒稅因係屬消費稅性質，苟實際上確有未消費之情形，自應依法退還已納之菸酒稅款。而財政部上開98年令釋規定，納稅義務人依上揭菸酒稅法第6條第3款規定申請退還原納之菸酒稅，應檢具銷毀菸酒之「進口證明書」、「稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件」及「相關完稅證明文件」，無非係就如何認定納稅義務人是否有進口菸酒、是否完納菸酒稅捐及該進口菸酒是否銷燬而無消費事實之證據方法，所為細節性、技術性之例示性釋示，俾方便於納稅義務人舉證及海關或稽徵機關之查核；惟不應以該等證據為限，納稅義務人自得提出其他證據方法為證明，行政機關亦有調查其他證據之義務。
２、又徵諸一般海關通關實務，納稅義務人填送進口報單並檢附相關文件向海關申報貨物進口，經海關完成查驗、徵稅而核准放行時，海關承辦人員除在該進口報單上各欄位蓋章確認及辦理註記外，並未另行核發「進口證明書」予納稅義務人，亦查無法令強制規定納稅義務人應向海關申請發給「進口證明書」留存以為憑證，端由納稅義務人視其需求，自行向海關申請核發「進口報單進口證明用聯」，並依海關徵收規費規則第11條規定繳納規費100元。惟依關稅法第98條：「關稅納稅義務人或貨物輸出人及其關係人對於與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳簿及相關電腦檔案或資料庫等資料，應自進出口貨物放行之翌日起，保存5年。」之規定，進口報單之保存年限僅為5年，海關於書面進口報單經銷燬後，即不予受理核發該進口報單之進口證明。因此，若依被告上揭主張，如納稅義務人進口之菸酒於繳稅放行逾5年後，才發生因損壞變質致不堪銷售，而經申請稅捐稽徵機關核准銷毀完畢情事，原已該當菸酒稅法第6條第3款規定得請求退還其原納之菸酒稅，然因進口報單已逾保存期限銷燬，海關不予受理發給進口證明書予納稅義務人，納稅義務人將因無法提出進口證明書，終不得請求海關退還其原納之菸酒稅，經核顯與菸酒稅法第6條第3款之規範意旨有違；且納稅義務人進口菸酒之初，豈會料到日後該進口菸酒會發生品質損壞、不堪銷售之銷毀情事，而於貨物進口之初或貨物放行後5年內及時申請海關發給進口證明書；更遑論上開98年令釋係於98年3月18日發布，非原告於97年8月15日提出本件申請時所能知悉，且系爭進口報單資料已經銷燬，乃經被告訴訟代理人 陳明 在卷（見本院卷第50頁準備程序筆錄），原告亦無從依上開令釋規定申請被告發給系爭進口酒品之進口證明書。
３、再者，文書檔案逾保存期限於銷燬前，是否應於報單電腦檔註記有無申請核退稅或相關紀錄，核屬海關之權責及應考量之行政作為義務；且依行政程序法第36條規定，被告亦應依職權調查其他證據以查認系爭貨物有無重複申請退稅情事，詎被告於明知原告因書面進口報單銷燬已無法申請取得進口證明書之情形下，卻要求原告應提出進口證明書以為證明，並以原告未能提出進口證明書為由，抗辯其退稅申請不應准許云云，而對於原告所提相關證據完全置之不論，亦未依職權調查其他證據以查明原告有無進口系爭酒品及重複申請退稅，顯將行政機關未盡注意文書保存年限及電腦存檔資料紀錄未臻完備之行政責任；及因此所生事實不明之不利益完全轉嫁予納稅義務人，不僅違反正當行政程序原則，亦有違行政程序法第36條規定行政機關應依職權調查證據之義務。故本件被告援引上開財政部98年令釋規定，主張原告依菸酒稅法第6條第3款申請退還系爭進口酒品已納之菸酒稅，須提出其進口證明書始足當之，顯然失據，已逾越母法之限度，亦無足採。
４、而原告主張其分別於91年8月7日及91年9月16日填具進口報單（號碼：第AE/D2/91/285A/0160號及第AE/D2/91/285A/0184號）而申報進口之系爭酒品，因變質損壞、不堪銷售，已於97年2月19日經貨物所在地主管稽徵機關即北區國稅局桃園縣分局，派員會同於當日銷毀完竣等情，業據提出系爭進口報單影本、海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、北區國稅局桃園縣分局97年7月18日北區國稅桃縣三字第0970016451號及97年8月13日北區國稅桃縣三字第0970018823號函暨營利事業原物料、商品變質報廢或災害申請書影本及原告表列說明等件為證（見原處分卷第3-8、9-13頁），且為被告所不爭（見本院98年9月22日、99年11月9日準備程序筆錄），是原告有進口系爭酒品、並完納菸酒稅，嗣系爭酒品並經銷毀而無消費之事實，洵堪認定。核原告就其上開主張既已提出上述足資憑信之事證以為證明，堪認已盡舉證之責；而被告並未查得原告就系爭酒品有重複申請退稅情形，復經其訴訟代理人陳明在卷（見本院99年11月9日準備程序筆錄）；參諸上揭菸酒稅稽徵規則第37條規定及海關作業實務，納稅義務人依菸酒稅法第6條第3款規定申請退還已納菸酒稅，勢須提出該進口菸酒業經申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀之證明資料，始足當之，而被告並不爭系爭酒品置放於北區國稅局桃園縣分局轄區，前已述及，惟經本院向該分局查詢原告別有無其他申請監燬進口酒品及處理情形，亦經該分局99年12月1日北區國稅桃縣三字第0991055584號函覆，除上述第0000000000號函所示之已稅酒品實地勘查銷毀外，尚無其他申請銷燬案件等文在卷（見本院卷第118頁），則原告除本案外，既未取得稅捐稽機關核發之監燬證明文件，尚不生曾向被告申請核退系爭進口酒品之已納菸酒稅之問題。此外，被告又未提出其他稽微機關有受理原告申請監燬系爭進口酒品案；或任何具體證據證明原告就系爭進口酒品曾經申請退稅在案，則原告所為本件退稅申請，於法洵無不合；被告其徒以原告未能提出進口證明書為由，抗辯無法准予退稅云云，尚非有據。
六、綜上所述，被告否准原告申請退還系爭進口酒品（進口報單號碼：第AE/D2/91/285A/0160號及第AE/D2/91/285A/0184號）原納菸酒稅321,678元之處分，即有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，並請求判決被告退還原告就進口報單號碼：第AE/D2/91/285A/0160號已納菸酒稅155,
400元；及第AE/D2/91/285A/0184號已納部分菸酒稅166,27
8元，總計應為退還321,678元之處分，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年12月9日
臺北高等行政法院第三庭
法官林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國99年12月9日
書記官黃玉鈴