裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第263號判決
裁判日期：民國93年08月19日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十三年度簡字第二六三號
原告永祥商業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 葉維惇 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月八日台財訴字第○九二○○四六四六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定、原處分（即復查決定），均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告經核定應使用統一發票，涉嫌於民國八十一年期間銷售玉米數批，價款計新台幣（以下同）七八九、五○三元，未依法開立統一發票，逃漏營業稅，案經財政部賦稅署查獲，移由臺北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，核定除補徵營業稅三九、四七五元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計一九七、三○○元。原告不服，申請復查結果，因原告已於裁罰前補報繳，復查決定乃變更改按所漏稅額處三倍罰鍰一一八、四○○元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造主張：
甲、原告起訴意旨略謂：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。
」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰緩，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條及第五十一條第三款規定。故有關營業稅之課徵，依上開法令之規定，應以納稅義務人確有「銷售」貨物之行為為其構成要件該當，並因短報或漏報銷售額致造成逃漏稅款情事者，始有補徵營業稅及罰鍰之適用，合先敘明。
㈡次按「認定事實，須憑証據，不得出於臆測。」及「行政官署對人民有所處罰，
必須確實證明其違法之事實，倘不能證明違法事實存在，其處罰即不能認為合法。」分別為最高行政法院六十一年度判字第七十號判例及三十二年度判字第十六號判例所闡釋。惟依訴願決定理由壹、四稱：「第查訴願人漏報八十一年度玉米數量之事實，業據原處分機關復查決定論述綦詳，次查訴願人於本部賦稅署（稽核組）查核時均拒絕提供相關資料，參酌所得稅法第二十七條及營利事業查核準則第二十二條第二、三項規定：『‥‥‥無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定銷貨價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。‥‥‥』，是原處分機關依行政院主計處所編製之商品價格月報＼台灣地區躉售價格及價比表內（即時價）玉米、黃豆每公噸單價（碼頭價格八十一年度玉米三、九三三元）核算訴願人於八十一年度期間銷售玉米乙批，計價款七
八九、五○三元，未依法開立統一發票，逃漏營業稅一九七、三○○元，補徵稅款三九、四七五元，洵屬有據；況訴願人有依法律納稅之義務，即有誠信原則之適用，訴願人進口上述玉米、黃豆行銷無蹤，逃漏營業稅，經稽徵單位多次通知均拒絕提供相關帳證，原處分機關遂依查得之資料依法核定，訴願人竟又訴稱原處分機關應敘明該漏銷之玉米係如何取得及出售予何人，原核定銷售額有無以逐筆漏銷數量查得同時期市場價格乙節，所訴核無可採，此部份原處分應予維持。
」等語，仍不出於臆測之詞，更未盡舉證責任與調查義務，謹分述如下：
⒈查原告為經營雜糧進出口貿易加工及買賣業務，因系爭農產品易受季節因素及市
場供需的影響，通常必須備有一定之存量以供銷售，一般而言，約應保有三至五個月之安全存量，如俟銷盡時再行辦理進口，緩不濟急，即失商機。而因進口黃豆及玉米存放於港埠內之倉儲公司倉庫中，其倉租係按日累積計算，故同業為節省倉儲成本，均在最短之期間內領貨存放在自倉中，甚至在一般無西北雨之秋冬季節，則逕置於露天廣場儲存，無須存放於室內倉庫中，此均為行業之特性。故原告購入之玉米雜糧縱因受限於同業間庫存量及銷售情況不同，或有因同業間互相調借產品致出貨順序不一，原告均已就借出產品部分依財政部八十年五月十二日台財稅第000000000號函規定，以「視為銷售貨物」方式開立統一發票並報繳營業稅在案，應無不合。且是被告未審酌聯合採購農產品特有作業方式，復未究明進口雜糧之產品特性，即推斷臆測原告自倉儲公司出貨即屬出售，而認定原告有短報或漏報銷售額並因而逃漏營業稅之情事，殊難令人甘服。
⒉次查「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之
證明，自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院三十六年度判字第十六號判例所闡釋。則原告進口系爭之玉米雜糧，如有所稱短報或漏報銷售額之情形，不外乎為購入產品有銷售之事實而未予申報銷貨致虛增期末存貨，或自始漏進、漏銷而未申報於期末存貨之情形，然被告明知在無法私自進口而不可能於購入時漏未申報進貨數量，又未對原告申報之期末存貨數量進行盤點工作，卻僅以「遠東倉儲之提領紀錄（火車、貨車載運紀錄），加以查核，就提領貨物之貨運公司查得之貨運公司將訴願人之玉米運往養豬場或養雞場等，計查得訴願人漏報八十一年度玉米數量二○○點七三八公噸」（詳訴願決定理由壹、二第三行以下），即認定原告有漏銷事實，而就其所稱原告涉有漏銷之構成要件中，對於所稱貨運公司及其載達養豬場及養雞場之名稱、數量查對、銷貨對象、原告收受系爭銷貨價款之事實及資金流程等，卻未見說明，搪塞之情，可見一斑，訴願決定機關未予糾正，更顯不法。
⒊縱依財政部賦稅屬稽核報告節略：「……（５）漁泰公司、欣欣公司、東吳公司
及永祥公司等等四公司八十一年度期末存貨未經客觀第三者盤點：……再據漁泰公司、欣欣公司、東吳公司及永祥公司等四公司八十一年度之簽證會計師 羅森 君、 施文婉 君及 陳鉅洲 君等表示於簽證時並未就渠等公司之期末存貨予以盤點，故漁泰公司、欣欣公司、東吳公司及永祥公等四公司帳載所列報玉米、黃豆期末存貨金額，並未經客觀第三者予以盤點，其正確性堪疑。」然期末存貨之正確性並不以是否經第三者盤點為要件，查原告歷年來均係依據商業會計法及所得稅法等相關法規之規定設置帳簿並據實記載，且八十一年度營利事業所得稅亦經會計師查核簽證申報在案，會計帳冊簿據及財務報表完備，其正確性不容置疑，且原告歷年營利事業所得稅結算申報案件，亦均經稅捐主管稽徵機關財政部台灣省北區國稅局如數核定在案，所列報期末存貨金額亦未見該局調整或質疑，自堪認定為真正，則被告既未能對於原核定之期末存貨數提出反證推翻原核定，基於行政一體原則，自不容被告對於期末存貨申報數之正確性為不同之見解，故稽核報告所稱正確性堪疑等語，自不足採。
⒋末查「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利不利
事項一律注意。」為行政程序法第三十六條所明訂。縱本件被告或訴願決定機關一再以原告「拒絕提供相關帳證」為由，並僅以財政部賦稅署之稽核報告為其認定原告設有漏銷之依據，已屬作成課稅處分時未盡實體程序上之調查義務，卻空言主張舉證責任之轉換，未審舉證責任之分配乃被告應對其作成處分係符合法定要件之事實，負舉證之責；原告僅就法定例外要件事實負舉證之責，則被告既未在作成課稅處分時盡其實體程序上之調查義務，原告在本訴訟程序自不生應舉證證明其無短報玉米銷售額的問題。故本件當事人對課稅處分是否合法舉證責任之疑義，即應先由被告舉證其課稅處分合法，而非由原告舉證其課稅處分不合法，此觀最高行政法院八十六年度判字第三○四六號判決「營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責」亦明。
⒌綜上，稅捐機關並不能僅以推定作為稽徵程序之基礎，而需證明原告漏報營業額
之事實，包括銷售日期，銷售金額及銷售對象等，均應逐筆詳列，並佐以證明文據及資金流程，始能令人心服，惟本件被告僅憑財政部賦稅署稽核報告節略維持其補稅及罰鍰之依據，難謂其課稅處分已盡稅捐機關之程序義務，其瑕疵屬重大明顯，應予撤銷。
㈢再按「行政行為，應依下列原則為之：三、採取之方法所造成之損害不得與欲達
成目的之利益顯失均衡。」為行政程序法第七條第三款所明訂。則本件縱依被告所認涉有漏銷情事而應予處罰，然查：
⒈財政部就違章案件固然訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，惟該參考表並
非不容許於具體個案中考量各個案情的特殊性，而對裁罰金額或倍數為適度之調整，否則如均遵守一成不變之原則，無異將稅捐機關行政裁量權自我限縮，無法達到稅法所欲裁罰之目的，有違財政部頒訂參考表之本意，此有高雄高等行政法院九十年度訴字第五五三號判決書可供參考。故本件被告核定漏開發票金額與原告之全年營業額相較，比例甚低（僅佔百分之零點五七），屬違章情節輕微案件，被告按所漏稅額處五倍罰鍰，顯未衡酌原告違章情節，難謂無背於比例原則。⒉且依稅捐稽徵法第四十八之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用
裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」則有關納稅義務人如有短報或漏報銷售額應予處罰所涉營業稅法第五十一條第三款之規定，於行為時（八十一年間）應按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，已於八十四年八月二日修正為按所漏稅額處一倍至十倍罰緩。則縱應處罰，依上揭稅捐稽徵法第四十八條之三規定，對於尚未確定之本案亦應本於從新從輕原則適用有利於原告之裁處罰鍰倍數為是，故本件被告初查核定裁處原告五倍罰鍰，既屬原法定裁罰倍數最低者，其於復查決定改處所漏稅額三倍之罰鍰，尚非新修正規定之最低裁罰倍數，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定降低之罰鍰倍數，自不相當，是本件倘無法將罰鍰註銷，亦請准從輕改按最低倍數（一倍）處罰，以符比例原則。
㈣綜上所陳，原告八十一年度購入玉米銷售，均已依規定開立統一發票並報繳營業
稅，並無短漏報銷售額情事，乃被告未查得原告實際漏開發票之對象及漏報銷售額之具體事證，又未實際盤點原告申報之期末存貨數量，即任意推斷臆測原告確有短漏報營業稅之情，與法殊有未合，又未衡酌原告違章情節，裁處罰鍰，更有背於比例原則，爰請求撤銷原處分及訴願決定。
乙、被告答辯意旨略謂：㈠經查原告為使用統一發票之營業人，惟於八十一年度期間銷售玉米數批，計收價
款七八九、五○三元，未依法開立統一發票，逃漏營業稅三九、四七五元，違反行為時營業稅法第三十二條、第三十五條規定，案經財政部賦稅署查獲，取具稽核報告節略影本附案可稽，已載明原告於八十一年進口玉米等，在遠東倉儲之提領紀錄（火車、貨車載運紀錄），加以查核，就提領貨物之貨運公司調查得之貨運公司將原告之玉米，運往養豬場或養雞場等，計查得原告計漏報八十一年度玉米數量二○○‧七三八公噸，依據營利事業查核準則第二十二條第二、三項「．．．無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定銷貨價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。．．．」，是依行政院主計處所編製之商品價格月報/台灣地區躉售價格及價比表內玉米每公噸單價（碼頭價格八十一年度玉米三、九三三元）核算原告漏開銷貨發票金額計七八九、五○三元，補徵營業稅三九、四七五元（已繳納），揆諸前揭規定，並無違誤。
㈡至原告主張已就借出產品，依財政部規定開立發票，且本行業之特性，係為節省
成本將進貨產品領貨後在放在自倉中或逕置於露天廣場，未審酌聯合採購農產品之特有方式及農產品特性，即推斷原告自倉儲公司出貨即屬出售，認定原告有短報之情事，殊難令人甘服，且原核定明知無法私自進口而不可能於購入時漏未申報進貨數量下，並未對原告申報之期末數量進行存貨盤點工作，亦未見敘明該漏銷之玉米係如何取得及出售予何人乙節，經查原告在遠東倉儲之提領紀錄（火車、貨車載運紀錄），就提領貨物之貨運公司調查得知貨運公司將原告之玉米，運往養豬場或養雞場，且依原告等八十一年度財產目錄觀之，原告並無倉儲及運輸設備，另核原告帳載亦未有支付運費予前述各貨運公司之記錄，亦未列報支付予遠東倉儲公司以外之倉租支出，且原告與其關係企業間有循環開立發票情事，經查原告八十一年度玉米之進、銷貨對象主要係以其關係企業東吳國際股份有限公司、世旺國際股份有限公司、漁泰貿易股份有限公司、全田企業股份有限公司、安住興業有限公司、安成實業有限公司、泰安股份有限公司及欣欣畜產股份有限公司等八家公司為主；再就上述八家關係企業帳載玉米、黃豆之進、銷貨資料予以核對，進而發現其各關係企業間均互為進、銷貨對象。另查上述八家關係企業，其八十一年度申報營業收入合計壹拾億肆仟貳佰餘萬元，惟查其開立發票予非關係企業廠商之金額合計僅四佰餘萬，綜上研析，渠等公司自遠東倉儲公司提領之貨物不可能分散於各地儲存且未能提示存放地點，故前述貨運公司所言上述其載運之玉米係運至養豬場、養雞場之證詞應屬可信，因此依常情研判此部分進口貨物業已銷售；再查原告八十一年度之簽證會計師羅森、施文婉及陳鉅洲等表示於簽證時並未就原告之期末存貨予以盤點，故原告帳載所列報玉米、黃豆期末存貨金額，並未經客觀第三者予以盤點，其正確性堪疑，業已載明原告違章詳細情節及財政部賦稅署稽核單位調查之經過，原告漏報收入、所得計算表、漏開玉米、黃豆數量明細表、此有遠東倉儲股份有限公司倉儲提領紀錄影本、財產目錄進銷貨對象明細表影本等相關資料附案可稽，違章事證明確，而財政部賦稅署亦分別以八十五年七月一日台稅稽發第0000000號函、八十五年七月二十三日臺稅稽發第0000000號函，請原告於文達七日內就其涉嫌違章情事提出對己有利之書面說明並檢附具體證明文據俾憑核辦，惟原告逾期仍未對涉及違章情事檢據提出說明，揆諸行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，「當事人主張事實，須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，原告主張被告機關未盡調查義務乙節，顯係推詞。
㈢經查本案於復查決定時，衡情原告已補繳稅額及出具承諾書，改按所漏稅額處三
倍罰鍰計一一八、四○○元，原非無據，惟「違反營業稅法第五十一條第三款，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或說話筆（紀）錄中承諾違章事實者，按所漏稅額處以二倍罰鍰。」為財政部九十三年三月二十九日臺財稅字第○九三○四五一一三三號令之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定。是依修正裁罰倍數參考表，改按所漏稅額處以二倍罰鍰計七八、九○○元。
㈣綜上論述：罰鍰變更為七八、九○○元，其餘原告之訴則駁回。
理由
一、本件被告之代表人原為 林吉昌 ，自九十三年八月三日起改由許虞哲擔任，是其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款所規定。
三、查原告係經核定應使用統一發票之營業人，於八十一年期間銷售玉米數批，價款計七八九、五○三元，未依法開立統一發票，逃漏營業稅，原處分機關乃核定除補徵營業稅三九、四七五元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計一九七、三○○元。原處分機關據以認定原告於八十一年進口玉米，在遠東倉儲之提領紀錄，就提領貨物之貨運公司調查得之貨運公司將原告之玉米，運往養豬場或養雞場等，計漏報八十一年度玉米數量二○○‧七三八公噸，並依據營利事業查核準則第二十二條第二、三項之規定，依行政院主計處所編製之商品價格月報，台灣地區躉售價格及價比表內玉米每公噸單價（碼頭價格八十一年度玉米三、九三三元）核算原告漏開銷貨發票金額計七八九、五○三元，其論事用法，固非無據。惟查：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。
」，固為營業稅法第一條所明定。故有關營業稅之課徵，應以納稅義務人確有「銷售」貨物之行為，並因短報或漏報銷售額致造成逃漏稅款情事者，始有補徵營業稅及罰鍰之適用。然所謂「銷售」，即民法上所稱之「買賣」；依民法第三百四十五條第一項規定「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」，是以「銷售」，必係有出賣人與買受人雙方，倘買受人並未確定，則此「銷售」行為，尚難謂已成立。
㈡本件原處分機關認定原告於八十一年間有銷售玉米數量二○○‧七三八公噸之事
實，係以財政部賦稅屬稽核報告所謂略以：「……（５）漁泰公司、欣欣公司、東吳公司及永祥公司等等四公司八十一年度期末存貨未經客觀第三者盤點：……再據漁泰公司、欣欣公司、東吳公司及永祥公司等四公司八十一年度之簽證會計師 羅森君 、 施文婉君 及 陳鉅洲君 等表示於簽證時並未就渠等公司之期末存貨予以盤點，故漁泰公司、欣欣公司、東吳公司及永祥公等四公司帳載所列報玉米、黃豆期末存貨金額，並未經客觀第三者予以盤點，其正確性堪疑。」等語，及明忠忠交通股份有限公司負責人 蘇光明 與長立運輸股份有限公司司機 張德旺 於八十五年五月二十八日在原處分機關稽核組所為之談話筆錄為據。惟查司機張德旺既已陳稱「‧‧，係分別受彰化縣埔鹽鄉及南投市等地養豬場及養雞場委託載運。‧‧。」，則原處分機關更應就系爭玉米係運送予何養豬場及養雞場，其負責人為何人及原告收受系爭銷貨價款之事實及資金流程等予以調查；然原處分機關卻未見說明，尚屬草率。
㈢按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證
明，自不能認其主張之事實為真實。」，前行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。則原告進口系爭之玉米雜糧，如有所稱短報或漏報銷售額之情形，不外乎為購入產品有銷售之事實而未予申報銷貨致虛增期末存貨，或自始漏進、漏銷而未申報於期末存貨之情形，然被告僅以「遠東倉儲之提領紀錄及貨運司機之陳述，即認定原告漏報八十一年度玉米數量二○○點七三八公噸，而未就原告涉有漏銷之構成要件中，對於所稱貨運公司及其載達養豬場及養雞場之名稱、數量查對、銷貨對象、原告收受系爭銷貨價款之事實及資金流程等，並未加以調查，揆諸上開判例意旨，難謂已盡舉證之責。
四、綜上所述，原處分就系爭玉米係運送予何養豬場及養雞場，其負責人為何人及原告收受系爭銷貨價款之事實及資金流程等未予以說明；原告據以指摘，於法尚非無據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷，並由被告另為適法處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月十九日
臺北高等行政法院第七庭
法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十三年八月十九日
書記官王琍瑩