裁判字號：最高行政法院94年判字第1016號判決
裁判日期：民國94年07月14日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第01016號上訴人航偉企業股份有限公司
（原名為中國航運股份有限公司）代表人乙○○訴訟代理人 潘正芬 律師被上訴人財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代表人甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國92年3月26日臺北高等行政法院90年度訴字第2230號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）80及81年間與前台灣省政府交通處高雄港務局以合作興建方式購置機械，並於80年12月9日及81年4月15日分別啟用，其投資金額計新台幣（下同）207,222,798元（不含稅），未於啟用日與高雄港務局依規定互開統一發票，致漏開統一發票並漏報銷售額，案經高雄市稅捐稽徵處查獲後，函移台北市稅捐稽徵處，依法審理核定上訴人漏報銷售額稅款外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計32,081,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台北市政府87年2月27日府訴字第8604663301號訴願決定：「原處分撤銷，由被上訴人另為處分。」嗣經台北市稅捐稽徵處以87年4月23日北市稽法乙字第8711194600號復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分」。上訴人仍表不服，提起訴願，再經台北市政府87年10月21日府訴字第8704318101號訴願決定：「原處分撤銷，由被上訴人另為處分。」台北市稅捐稽徵處再以88年3月11日北市稽法乙字第8717126700號復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人再表不服，於88年4月9日再向台北市政府提起訴願，因88年1月13日修正財政收支劃分法第8條第1項第4款明定營業稅改為國稅，財政部所報自88年7月1日起，將營業稅委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵一案，業奉行政院88年6月8日台88財字第22686號函核定有案，台北市政府遂照財政部88年6月30日台財稅第000000000號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將該訴願案移轉管轄至財政部。上訴人嗣以訴願決定機關逾3個月未作成訴願決定，逕於93年3月14日提起本件行政訴訟，財政部後於91年8月13日台財訴第0000000000號將訴願駁回，上訴人仍表對訴願決定不服，原審法院乃以續行審理。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：本件前雖經台北市政府87年10月21日府訴字第8704318101號訴願決定，撤銷理由認為：「本件系爭之點在系爭機具是否已移轉所有權。就本件被上訴人認定系爭機具屬高雄港務局所有，僅以上開該局85年9月5日高港業企字第1015號函為據，惟就上訴人所提出之他項反證及本府前訴願決定所指各項疑點仍未能釋明，尚難證明系爭機具所有權誰屬。」惟被上訴人完全無視台北市政府之要求，並未提出新證據說明所有權之歸屬狀況，而仍依其錯誤適用商港法第12條之結果，認上訴人係事後故意安排將財產列入公司財產目錄並設定不實之動產擔保，並以高雄港務局之入帳行為，遽認本件機具已為高雄港務局所有，被上訴人未就事實進行進一步調查，而仍繼續維持原處分，其行為顯與台北市政府前開府訴字第8704318101號訴願決定有違。本件系爭機具非商港法第12條所指之商港設施，且系爭機具係上訴人所有，並未辦理任何點交或讓與所有權手續，高雄港務局雖將之入帳，亦未能取得系爭機具之所有權。上訴人出資自購之系爭機具並分別轉入固定資產帳下，登錄於上訴人之財產目錄，此有上訴人之財產目錄可資證明。又上訴人本於所有權人地位，將系爭機具設定動產抵押權與銀行，迄今尚有部分仍未塗銷，亦可證明上訴人為系爭機具設備之所有權人。系爭機具非以高雄港務局名義興建且未經點交，依財政部85年12月11日台財稅第000000000號函釋，營業稅課稅客體尚未發生，依法尚無開立統一發票之義務。退步言之，縱本件依被上訴人所述係屬物物交換，被上訴人仍應依台北市政府訴願決定之拘束，撤銷原核定補徵營業稅與科處罰鍰之處分。退萬步言，縱依被上訴人所認，上訴人係以系爭機具給予高雄港務局，作為在免費使用年限內承租系爭機具之對價，其行為係屬物物交換性質，上訴人與高雄港務局應互開發票。唯此時雙方及各有等額之銷項稅額與進項稅額，依營業稅法第15條之規定『營業人當月份銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當月份應納或溢付營業稅額』，上訴人因移轉系爭機具予高雄港務局所新增之銷項稅額，與其支付高雄港務局承租費用所新增之進項稅額相同，兩相扣抵後，上訴人當月份應付之營業稅額並不因此物物交換行為而有增減。依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2款規定，本件已逾核課期間。上訴人既未有故意以不正當之方法逃漏稅之行為，且均按期申報營業稅，被上訴人於86年1月方始開單補徵稅款，其時間已逾5年，被上訴人之核課權與裁罰權業已逾5年之核課期間而消滅。被上訴人於86年1月後所為之補稅及罰鍰處分，已違反前開稅捐稽徵法核課期間之規定。故本件上訴人無故意、過失，不應科處罰鍰。為此，請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人違章事實，有高雄市稅捐稽徵處85年10月29日（85）高市稽法字第076259號函、高雄港務局85年7月1日85高港業企字第16388號函、85年9月5日85高港業企字第1015號函及其轉帳傳票、租金明細表、分類帳等影本附原處分卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。又被上訴人就前次臺北市政府訴願決定撤銷意旨查明結果如左：⑴本件上訴人租用高雄港65、66號碼頭，利用其自有資金與高雄港務局合作購置機械及各項設施（包括橋式貨櫃起重機、軌道式門型貨櫃起重機），並於80年12月9日及81年4月15日將系爭機具相關書面資料送交該局後啟用，雙方並以換文方式約定免費使用年限分別為80年12月9日至87年12月8日及81年4月15日至86年4月14日，此有高雄港務局85年9月5日高港業企字第1015號函影本附卷佐證，且為上訴人所自承。⑵按商港法第12條規定：「商港區域內各項商港設施，除工程鉅大或與船舶出入港及公共安全有關者，應由商港管理機關興建自營外，其餘得視需要，由公私事業機構以約定方式興建或租賃經營。．．．但其產權，應屬商港管理機關所有。」，且高雄港務局於83年11月23日將系爭機具帳列為該局財產，則產權已歸屬該局所有，其購置成本即是免費使用年限承租設施之對價，應係「物物交換」性質。準此，依財政部85年12月11日台財稅第000000000號函釋，本案雙方自應於系爭設施啟用時（即80年12月9日及81年4月15日）依法開立統一發票並報繳營業稅。⑶再查，高雄港務局79年5月23日79高港業企字第012077號函復上訴人簡便行文表略以：「貴公司函以．．．公司自購第5台貨櫃起重機，同意免費使用年限為7年，且倘未能續租65/66號碼頭時，亦同意自動放棄剩餘免費使用年限，且不向本局要求任何補償。本局同意備查．．．」81年9月8日81高港業企字第022239號簡便行文表通知上訴人略以：「貴公司自購貨櫃起重機．．．免費使用年限．．．，另請檢具該機之原始之購價憑證．．．予本局棧埠處與財產室，以便辦理財產增加手續．．．」，而上訴人亦依規定檢附該等購價合約書影本供高雄港務局參處，此有上訴人83年8月29日台高櫃字第1515號函附卷可稽，上訴人若自始即認定系爭機具非屬商港法第12條規定之商港設施，應立即表明立場申明系爭機具設備產權歸屬上訴人所有，尚無需依規定檢附該等價購合約書與高雄港務局辦理財產增加手續，顯示上訴人自始亦認同系爭機具設備仍屬商港法第12條規定之商港設施，產權歸屬於高雄港務局，勿庸置疑。
⑷上訴人除於免費使用年限無償使用外，期滿後仍應繼續向該局租用，事後上訴人故意將系爭機具設備列入上訴人之財產目錄並設定動產抵押擔保，其產權既非所屬，則上訴人抵押擔保貸款之適法性值得商榷，突顯上訴人以換文方式取信高雄港務局，又同時向貸款行庫辦理抵押擔保貸款，有故意安排之情，由上訴人於訴願理由辯稱高雄港務局片面依購買合約書影本而自行入帳據為己有時，有無上訴人認肯之語，更充分證明上訴人行政作業程序前後矛盾。⑸據此，系爭機具設備產權歸屬既明，本案當然適用『興建、營運、移轉』模式辦理。本件是否有財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋關於將租賃期間屬上訴人自用部分之折舊，自系爭機具成本中減除之適用乙節，經查財政部85年12月11日台財稅第000000000號函釋已明定，關於高雄港務局「出租公有土地，承租人以該局名義於該承租土地上利用其自有資金投資興建各種動產或不動產之商港設施，並約訂於租賃期間由其無償使用該等設施，貴局應於該項設施興建完成點交時，就『該設施之建造成本』，計列為租賃收入。」而財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋係關於公司向地主（個人）承租土地，地主於申報綜合所得稅時租賃收入之認定原則，與本案情形亦不同，自不得擴張解釋適用之。上訴人起訴理由主張本件已逾5年核課期間，被上訴人並無核課權及裁罰權乙節，惟查上訴人明知上開商港法之規定，於該承租土地上利用其自有資金投資興建不動產之商港設施時，其產權應屬商港管理機關所有，惟上訴人竟不於自購系爭機具啟用前辦理產權點交，僅以換文方式說明啟用及免費使用年限，並將系爭機具設定動產抵押於銀行，至今尚有部分未塗銷，則上訴人顯有故意漏報繳稅捐情事，其核課期間應為7年，故本件尚無逾核課期間之情事。上訴人起訴理由主張移轉系爭機具予高雄港務局所新增之銷項稅額，與其支付高雄港務局承租費用所新增之進項稅額相同，兩相扣抵後，上訴人當月份應付之營業稅額並不因此物物交換行為而有增減乙節，按財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋：
「營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」本件上訴人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，是被上訴人於計算漏稅額時，依規定未予扣除進項稅額，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，上訴人租用高雄港65、66號碼頭，利用其自有資金與高雄港務局合作購置機械及各項設施（包括橋式貨櫃起重機、軌道式門型貨櫃起重機），並於80年12月9日及81年4月15日將系爭機具相關書面交該局後啟用，雙方並以換文方式約定免費使用年限分別為80年12月9日至87年12月8日及81年4月15日至86年4月14日，此有高雄港務局85年9月5日高港業企字第1015號函影本附卷佐證，且為上訴人所自承，自堪該為真實。按商港法第12條規定：「商港區域內各項商港設施，除工程鉅大或與船舶出入港及公共安全有關者，應由商港管理機關興建自營外，其得視需要，由公私事業機構以約定方式興建或租賃經營。．．．但其產權，應屬商港管理機關所有。」本件系爭橋式貨櫃起重機及軌道式門型貨櫃起重機，均係固定於高雄港務局之港埠土地上，有固定性、永久性，非可任意移動，且費資頗鉅（2億餘元），自屬前開商港法第12條所稱之「商港設施」；此與交通部82年12月20日交航（82）字第046125號函所稱之「機具設備」及高雄港務局所公布之高雄港第5貨櫃中心#78號碼頭出租招標須知第6條第1項所示之「貨櫃作業車機」，屬可任意移動之機具，尚有差異；且高雄港務局於83年11月23日業將系爭機具帳列為該局財產，則產權已歸屬該局所有，其購置成本即是免費使用年限承租設施之對價，應係「物物交換」性質。準此，依首揭營業稅法第32條第1項前段及統一發票使用辦法第12條規定，本件上訴人及高雄港務局自應於系爭設施啟用時（即80年12月9日及81年4月15日）依法開立統一發票並報繳營業稅。又查高雄港務局79年5月23日79高港企字第012077號函復上訴人簡便行文表：「貴公司函稱『自購第5台貨櫃起重機，同意免費使用年限為7年，且倘未能續租65及66號碼頭時，亦同意自動放棄剩餘免費使用年限，且不向本局要求任何補償。』本局同意備查．．．」，又該局81年9月8日81高港業企字第022239號簡便行文表通知上訴人：「貴公司自購貨櫃起重機免費使用年限．．．，乃請檢具該機之原始之購價憑證．．．予本局棧埠處與財產室，以便辦理財產增加手續．．．」，而上訴人亦依規定檢附該等購價合約書影本供高雄港務局參處，此有上訴人83年8月29日台高櫃字第1515號函附原處分卷可證，若上訴人自始即認定系爭機具非屬商港法第12條規定之商港設施，應立即表明立場聲明系爭機具設施產權歸屬於上訴人所有，尚無需依規定檢附該等購價合約書與高雄港務局辦理財產增加手續，顯示上訴人自始亦認同系爭機具設施仍屬商港法第12條規定之商港設施，產權歸屬於高雄港務局，上訴人除於免費使用年限無償使用外，期滿後仍應繼續向該局租用。至於上訴人事後將系爭機具列入渠之財產目錄並設定動產抵押擔保乙節，因系爭機具產權屬上訴人所有，已如前述，則上訴人抵押擔保貸款之適法性已值商榷，自難據為有利上訴人之證明。又系爭機具建構於高雄港務局之港埠土地上，高雄港務局一併免費租予上訴人使用，既如前述，依民法第761條第1項後段規定，於系爭機具設施啟用時（即80年12月9日及81年4月15日），即應視為上訴人業已簡易交付高雄港務局，而生所有權讓與之效力；故上訴人主張系爭機具尚未點交高雄港務局，其所有權尚屬上訴人所有云云，亦非可採。次查，依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填報申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；同法第15條規定，營業人當月份銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月份應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提。本件上訴人於銷售系爭機具時，既未依規定申報銷售額，進貨時復未依規定向高雄港務局取得合法進項憑證，並申報進項稅額，依前揭規定及說明，自無扣抵進項稅額之餘地。上訴人主張移轉系爭機具予高雄港務局所新增之銷項稅額，與其支付高雄港務局承租費用所新增之進項稅額相同，兩相扣抵後，當月份應付之營業稅額並未增減，當無逃漏營業稅之情事云云，尚非確論，應不足採。再查，上訴人明知上開商港法之規定，於該承租土地上利用其自有資金投資興建不動產之商港設施時，其產權應屬商港管理機關高雄港務局所有，其竟將系爭機具設定動產抵押於銀行，至今尚有部分未塗銷，且不將之列為進項稅額依法申報，則上訴人顯有故意漏報繳納稅捐情事，依稅捐稽徵法第21條之規定，其核課期間應為7年，本件尚無逾核課期間之情事。綜上所述，本件上訴人確有銷售系爭機具予高雄港務局，漏開發票、漏未申報銷售額，而逃漏營業稅之行為，被上訴人據以核定補稅及罰鍰處分，揆諸首揭規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴本案系爭機具原既非由高雄港務局占有，上訴人與高雄港務局間亦無讓與合意，上訴人仍保有系爭機具之所有權並占有中，未該當民法第761條第2項後段簡易交付之要件，原判決認定系爭機具已經移轉予高雄港務局，認定上訴人有銷售事實顯有不當，自為判決違背法令。況依財政部85年12月11日台財稅第000000000號函釋：「關於貴局出租公有土地，承租人以貴局名義於該承租土地上利用其自有資金投資興建各種動產或不動產之商港設施，並約定以租賃期間由其無償使用該等設施，貴局應於該項設施興建完成點交時，就該設施之建造成本，計列為租賃收入，並依法開立統一發票及報繳營業稅。」另指出本案上訴人及高雄港務局需開立發票及報繳營業稅之要件與時點，然則本案不僅不符該函釋之要件（系爭機具須以高雄港務局名義興建、系爭機具之移轉係為無償使用該設施之對價），系爭機具亦未完成點交予高雄港務局，仍屬上訴人所有，既無銷售行為，自毋需開立統一發票並及報繳營業稅。⑵縱依原判決所認，上訴人係以系爭機具給予高雄港務局，作為在免費使用年限內承租系爭機具之對價，其行為係屬「物物交換」性質，上訴人與高雄港務局應互開發票。唯此時雙方及各有等額之銷項稅額與進項稅額，依營業稅法第15條之規定「營業人當月份銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當月份應納或溢付營業稅額」，上訴人因移轉系爭機具予高雄港務局所新增之銷項稅額，與其支付高雄港務局承租費用所新增之進項稅額相同，兩相扣抵後，上訴人當月份應付之營業稅額並不因此「物物交換」行為而有增減。從而，在銷項稅額與進項稅額兩相扣抵後，上訴人應繳納之營業稅額為零。依此，縱被上訴人認上訴人有漏開發票之情事，其僅得依營業稅法第49條之規定，科處上訴人滯報金4百元或怠報金1千元之罰鍰處分。原判決未思及此，仍適用不當之函釋，顯有判決違背法令。另按訴願法第24條規定及司法院釋字第368號解釋，縱依被上訴人所述係屬「物物交換」，被上訴人仍應受前揭台北市政府87年2月27日府訴字第8604663301號訴願決定之拘束，撤銷原核定補徵營業稅額與科處罰鍰之處分，依營業稅法第49條為科處上訴人滯報金4百元或怠報金1千元之處分，被上訴人仍堅持維持原處分，顯然違反前揭訴願法關於訴願決定拘束力之規定，原判決未指明原處分違法處而撤銷之，顯然屬於消極不適用法規，自為判決違背法令。⑶原判決誤將不開立統一發票之不作為和漏報部分進項稅額與逃漏稅之作為等量齊觀，並誤將上訴人合法之處分財產行為（設定動產抵押）視為上訴人故意漏稅之證據，從而認定本案核課期間應為7年，然而部分交易項目漏報並非「未申報」，更非「故意逃漏稅捐」，依法縱需核課其核課期間亦為5年，況原判決以上訴人事後設定抵押之行為，認定上訴人先前之消極不作為，為故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，原判決對稅捐稽徵法第21條第2項之規定，顯有解釋錯誤且對本案亦有涵攝錯誤，有違一般經驗法則，自屬判決違背法令。㈡、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．
．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額。」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款、第51條第3款所明定。次按「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時使，從高認定。」及「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款，以核定之銷售額，．．．，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」復分別為營業稅法施行細則第18條及第52條第2項第1款所規定。又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時．．．給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及統一發票使用辦法第12條所規定。另按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」並為稅捐稽徵法第21條所規定。㈢、本件經查上訴人於民國80及81年間與前台灣省政府交通處高雄港務局以合作興建方式購置機械，並於80年12月9日及81年4月15日分別啟用，其投資金額計新台幣207,222,798元，未於啟用日與高雄港務局依規定互開統一發票，致漏開統一發票並漏報銷售額，案經高雄市稅捐稽徵處查獲後，函移台北市稅捐稽徵處，依法審理核定上訴人漏報銷售額稅款外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計31,081,900元。原處分依法並無不合。原判決關於原處分核定上訴人未於啟用日與高雄港務局依規定互開統一發票，致漏開統一發票並漏報銷售額，應補徵營業稅10,360,640元，並按所漏稅額處3倍罰鍰31,081,900元之依據，證據之取捨，以及原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有消極不適用法規、適用法規不當、以及違背一般經驗法則等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年7月14日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年7月15日
書記官蘇金全