裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第2278號判決
裁判日期：民國100年03月10日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2278號100年2月17日辯論終結原告仁寶電腦工業股份有限公司代表人 許勝雄 （董事長）訴訟代理人 張芷 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 何淑玲 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月20日台財訴字第09900348430號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為 凌忠嫄 ，民國100年1月13日變更為陳金鑑，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）18,782,589元，經被告原查以其中列報商譽攤銷12,596,928元，未依公平價值評估，否准認列，核定6,185,661元，併同其餘調整，核定應補稅額29,095,391元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項
、商業會計法第2條第2項規定及經濟部87年7月27日商第00000000號函釋，營利事業所得應依所得稅法規定計算，而有關收益、費用及損失之認列規定，亦應依所得稅法及查核準則辦理，倘所得稅法及查核準則未有規定者，則應參照其他法令規定辦理，包括商業會計法及財務會計準則公報，方為適法。
㈢次按經濟部89年12月8日商第00000000號函規定，查原告於
90年7月4日以購買法之方式，與原採權益法評價之被投資公司即神寶科技公司（下稱神寶公司）進行合併，且合併當時原告持有神寶公司長期股權投資成本帳載數，與該被合併公司股權淨值差異計有104,244,779元（ 詳鈞 院卷第61頁證物三、合併商譽及投資損失計算明細表），從而，原告以合併神寶公司累計投資成本超過被該公司淨值部分予以列為商譽，並於95年度列報商譽攤銷數為12,596,928元，此與查核準則第96條第3款及企業併購法第35條等規定有合，甚為明灼。
㈣被告係以原告未就合併神寶公司所取得之各項可辨認資產及
承擔之負債逐項依公平市價評估為由，率而否認本件商譽事實，致全數否准系爭商譽攤銷12,596,928元，實已逾越查核準則第96條第3款、企業併購法第35條及促進產業升級條例第15條第1項第7款規定之立法意旨，增加上級機關命令所無之限制，有悖中央法規標準法第11條規定，難謂有合：⒈查原告係以購買法合併方式，與原採權益法評價之被投資
公司即神寶公司進行之吸收合併，其會計處理係依照財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法」之規定辦理，且原告係屬中華民國上市公司，依據臺灣證券交易所股份有限公司營業細則第51條規定，自須向原告主管機關即臺灣證券交易所申請合併。揆諸原告申報本件合併時所檢附「合併換股比例合理性之覆核意見書」（詳鈞院卷第65頁證物四），有關神寶公司以3股換取原告合併增資發行新股1股之換股比率3:1部分，係以原告與神寶科技公司之（1）本益比還原值及（2）股價淨值比還原值之平均數，所計算之換股比率3.04比1為參考，其中本益比還原值計算所採之平均本益比17.09倍，係以89年第4季臺灣證券交易所公佈之電子類股平均本益比（【10月20.71+11月16.43+12月14.14】/3），至股價淨值比3.02係以89年度4季臺灣證券交易所公佈之電子類股平均股價淨值比（詳證物五）為計算（【10月3.83+11月3.09+12月2.13】/3），是以，原告合併神寶公司之各項可辨認資產及承擔負債，業經會計師依照一般公認審計準則暨會計師查核簽證財務報表規則規劃並執行查核工作，經採其會計師查核簽證之各項可辨認資產減除承擔負債後之淨值，再以臺灣證券交易所公佈之市價資訊予以評估，自足堪作為本件商譽計算之依據。從而，本件合併申請案件，既經臺灣證券交易所於90年5月8日以台證（九○）上字第101114號函核准本案合併在案（詳鈞院卷第121頁證物六），益證本件合併所採購買法，其被合併公司神寶公司淨資產之公平市價已為主管機關之臺灣證券交易所確認允當，自是客觀可信，故原告以合併之神寶公司累計投資成本超過被該公司淨值部分列為商譽，並於95年度列報商譽攤銷數12,596,928元，於法有合。
⒉至被告以「三、依案關『合併換股比例合理性之覆核意見
書』所載，僅依普通股本益比還原值及股價淨值比還原值之平均數設算換股比率，申請人並未就所取得之各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估以證明具有商譽事實，依首揭規定，原核定各項耗竭及攤提6,185,661元並無不合，應予維持。」（詳復查決定書第3頁倒數第五行以下）為理由，將系爭商譽攤銷12,596,928元全數予以否准，其認事用法顯與經濟部83年5月30日商第208024號函：「又查公司合併應由會計師查核簽證之財務報告，詳核有關公司之淨值及換股比率是否確實以保障投資」之意旨有違，並逾越前揭查核準則第96條第3款規定及前揭企業併購法第35條及促進產業升級條例第15條第1項第7款規定之立法意旨，增加上級機關命令所無之限制，有悖中央法規標準法第11條之規定，應予撤銷。
㈤被告否准本件商譽之攤銷，顯未依鈞院98年度訴字第1547號
判決之意旨，其處分與有利不利一律注意原則未符，應予撤銷：
查有關企業併購取得之商譽依法是否准予攤銷，業經鈞院98年度訴字第1547號判決（詳鈞院卷第123頁證物七）予以闡明在案，倘併購者係以會計師出具財務報表，據以估算其合併取得被併購公司之可辨認資產及負債之公平價值，自無違反財務會計準則。另，因併購係經濟上之搭售行為，多數資產合併計價，無法分開計價，合併取得可辨認資產價值及負債價值，故商譽之認列自無必要重新啟動繁複之估價程序，而逐項對各項資產、負債重為估價。縱稅捐稽徵機關對於納稅義務人所取得資產之估價有意見，除經舉證證明商譽認列金額有錯誤外，即應依列報商譽之金額予以認列，不得逕將其所列報之商譽予以全數否准，方符行政程序法第9條及第36條規定。從而，本件被告擅以原告未就合併神寶公司所取得之各項可辨認資產及負債逐項依公平市價評估為由，否認本件合併所生商譽之事實，其認事用法顯與鈞院98年度訴字第1547號判決所揭櫫意旨不符，洵不足取，應予撤銷。㈥綜上所陳，本件原告以合併神寶公司累計投資成本超過被該
公司淨值部分予以列為商譽，而於95年度列報商譽攤銷數為12,596,928元，於法並無不合。惟被告卻以原告並未就合併神寶公司所取得之各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估為由，否認原告具商譽之事實，致將系爭商譽攤銷數12,596,928元全數予以剔除，難謂有合。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為所得稅法第24條第1項及第60條第1項所明定。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（四）商譽最低為5年。」為查核準則第96條第3款第4目所規定。又「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定，……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第
6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函所明釋。
再按「18、企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：（1）有價證券：按淨變現價值。（
2）應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。（3）存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……（4）廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。（5）可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單、有利之租賃契約等，按估計價值。（6）其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。（7）應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。（8）應計負債：例如售後服務保證、員工支薪休假及遞延薪酬，按收購當時利率折算之現值。（9）其他負債及承諾事項：包括不利之租賃契約、合約、承諾事項，以及因收購而發生之部門結束費用等，按收購當時利率折算之現值。」為行為時財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理第18段所規定。
㈢財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時
間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部的經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。又財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，原告仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反映企業價值。且經查神寶公司之各項可辨認資產及負債之評價是否合符首揭規定之公平價值之爭議，原告另案90年度營利事業所得稅案相同案情，訴經最高行政法院99年度判字第1195號判決駁回，該判決亦肯認財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能充分反映企業價值，原告所訴核不足採。
㈣稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」之考量，賦予人民協力及
作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537號解釋意旨甚明。是原告自有證明其支出合理性之協力義務，本件原告既未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致被告無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，主張委無足採。至原告所引鈞院98年度訴字第1547號判決，係屬個案判決，對本件尚無拘束力。綜上，被告核定各項耗竭及攤提6,185,661元，揆諸前揭規定，尚無不合，原告所訴，核無足採，本件原處分請予維持。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求如被告答辯之聲明。
五、經查：㈠按所得稅法第24條第1項：「營業事業所得之計算，以其本
年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」；第60條第1項：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」。次按企業併購法第4條第4款：「……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……」。再按查核準則第96條第3款第4目：「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下……（四）商譽最低為5年。」。又查商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度及優良管理等方面，其價值難以明確單獨計算，故對於商譽之評價尚無定論。按財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋：「說明：一、…二、㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」。查公司申請登記資本額查核辦法係基於公司法第7條授權訂定，供會計師進行公司設立登記、變更登記資本額之查核簽證而設，其第6條規定：「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則及其他相關規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契約書就股東姓名、配發股數及其他相關事項予以查核；公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，則列為商譽。」；另依財務會計準則公報第25號有關企業合併採購買法之會計處理規範，其第17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽…」；而企業收購取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值（其公平價值決定如下：⑴金融商品：當金融商品有活絡市場存在時，公平價值以公開報價衡量；若無活絡市場，宜以適當評價方法估計公平價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……）。是財政部上開函釋指明稽徵機關得參酌「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段認定商譽成本，尚合於會計實務，自得予以參酌適用。故在公司合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款等等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。
㈡查營利事業所得稅有關費用、成本及損失等應行扣減之項目
，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀的舉證責任，此觀司法院釋字第537號解釋之意旨自明。本件爭議既係關於商譽攤提屬於稅捐扣減之事項，自應由原告盡其舉證責任，以明其攤提數。惟查，被併購之神寶公司乃原告當時採權益法評價之被投資公司，原告係以90年7月合併神寶公司時，對神寶公司累計投資成本超過該公司淨值部分列為商譽，並於95年度列報商譽攤銷數12,596,928元。惟查，商譽價值既屬難以評定已如前述，原告自應提出符合實質課稅原則之計算方式以證明其攤銷數為合理有據。原告既未能確實舉證證明本件併購之商譽價值，又未依前揭財政部95年
3月13日台財稅字第09504509450號函釋，就收購取得之各項可辨認資產與承擔之負債先予評價計算價值，再將併購成本超過公平價值部分列為商譽，自難信其主張為可採。又本件係源於90年間之併購案件，原告分年攤提商譽價值，其中90年度、91年度商譽攤提數均經被告否准認列，經訴之本院後均經判決原告敗訴確定，此有本院97年度訴字第72號、1856號及上訴審判決電子檔附於本院卷第203-1頁以下，可資參酌。
㈢原告雖主張其合併係經台灣證券交易所股份有限公司所同意
，故其列報商譽價值為合法有據云云，惟查台灣證券交易所股份有限公司對原告所為同意（見本院卷第121頁），其法律依據為該公司營業細則第51條，乃關於合併後新舊股票之處理方式，尚無涉併購商譽價值之評估，原告主張尚難成立。原告另援引本院98年度訴字第1547號判決所持理由，主張商譽之評價無須啟動繁複之估價程序對各項資產、負債重為估價云云，惟此乃個案判斷，尚無以拘束本件，併此敘明。
六、綜上，本件原告迄未就合併神寶公司取得之各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估以證明具商譽事實，被告否准認列系爭商譽攤銷12,596,928元，揆諸首揭規定，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月10日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年3月10日
書記官陳又慈