裁判字號：最高行政法院87年判字第756號判決
裁判日期：民國87年04月24日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第七五六號
原告鴻禧酒店股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月十日台八六訴字第四八五九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，依促進產業升級條例規定，申報研究發展支出新台幣（下同）三六、六九八、五九七元，按百分之十五計，申報抵減稅額五、五四五、二九○元，另申報人才培訓支出八、三七九、六二五元，按百分之五計，申報抵減稅額四一八、九八一元，被告原查以原告研究發展中心非屬研究發展性質，又無獨立之研究發展部門及無研究發展有關之器材設備，且列報之研究人員非專職等由，未予認列其研究發展支出抵減稅額。另列報之人才培訓支出中，教材費二、
七五三、一二○元經核係原告建教合作相關支出，因培訓人員非正式職員，否准抵減稅額一三七、六五六元，其餘尚無不合，准予抵減稅額二八一、三二五元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，繼而提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂復就研究發展支出中之專業人員薪資二五、二七五、○四四元、改進生產技術及提供勞務技術費用六、六五七、五四二元，合計三一、九三二、五八六元，研究發展支出抵減稅額四、七
八九、八八八元範圍，提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出包括專業人員薪資新台幣（下同）二五、二七五、○四四元，改進生產技術及提供勞務技術費用六、六五七、五四二元，合計三一、九三二、五八六元，研究發展支出抵減稅額四、七八九、八八八元，均符合促進產業升級條例第六條之規定，原告不服前開復查，訴願及再訴願決定，依再訴願決定書稱本公司申報之研發人員非屬研究發展專職人員，顯與事實不合。二、原告於本飯店地下二樓設有〞研究發展中心〞，有專屬部門及專職人員，已提供配置圖供參考，另再訴願決定書稱地下二樓為本公司主要宴客、餐飲部門，顯有失察，本公司地下二樓除設有宴會廳外，另設餐飲辦公室及研發中心，並在地下三樓設有員工培訓中心，實不宜武斷判定〞研究中心〞人員非專職。詳證據一：①本公司組織系統圖明列有〞研究發展中心〞部門②檢附研究中心配置圖，懇請貴院派員實地訪查。三、再訴願決定書又稱，本公司雖有研究發展中心，其中教育訓練課、市場行銷課、美工課所從事服務內容非屬研究發展性質，而研究發展課之人員並非僅係專職於研究發展工作，顯與事實不符。本公司研發人員皆屬專職人員所從事的工作亦屬研發工作，絕非再訴願決定書所稱之情形。本公司〞研究發展中心〞設有四個課其執掌分述如下：①研究發展課：專門從事各餐廳新菜色研究，開發新產品及品質控制等，均設有專人（須具有廚師專業資格才有能力予以研發新菜單）加以負責研究，另為獲得更充分之資訊，亦須聘雇國內專業人才擔任常年顧問。②教育訓練課：即為人才培訓課，有專職人員從事新進員工培訓工作，該部門專職師資應轉列人才培訓申請抵減，已核定八十四年營所稅已核准抵減所得稅無誤。③市場行銷課：對新產品設計設有專業人員負責，創造國際形象特色。④美工課：對於新產品、新技術、新市場行銷資訊、收集及表格設計等設有專屬人員加以負責。上述四個課並非一般企業常態業務設立之部門；教育訓練、市場行銷、美工如屬正常營運範圍者，皆已由各營運部門自行負責。研究中心之教育訓練、市場行銷、美工係屬新產品、新技術、新市場、新服務方式之專屬部門。四、再訴願決定書又稱〞研發人員清冊，代號五五Ａ、五五Ｂ係日籍及粵籍廚師，其工作範圍主要係日式、廣式料理，烹調技巧、品質控制及服務禮儀指導等等，究其實質內容不外為營運管理、技術指導以及製備料理直接服務顧客，並非僅係專職於研究發展工作，又代號五五Ｃ、五五Ｄ之人員係各類事業顧問人員，僅係提供專業諮詢，非屬再訴願人常態編制內之受雇員工，不符專業專職研發人員之規定，再者研究發展課係設於地下二樓，即再訴願人主要宴客、餐飲部門．．．〞，原決定機關顯然不明瞭飯店行業之特性係屬餐飲服務業，如何改進烹調技巧，提昇服務品質係本公司永續生存之所繫。故日籍、粵籍廚師從事烹調技巧、品質控制及服務禮儀之研究發展，此乃研究發展費用，為不爭之事實。原決定機關並未到本公司實際參觀瞭解，並不瞭解本公司研究發展中心之運作，本公司不斷有新產品之推出就市場之開拓，就服務品質之提昇，就烹調技術之推行，端賴本公司研究發展中心之專屬人員，專屬研發之結果，貴院如有疑義，應派專員到本公司瞭解，本公司請求到場言詞辯論。五、再訴願決定書又稱，配置圖中並無廚房設備及獨立之研究發展設備、器材，來判定本公司未設置獨立生產單位之外研究單位，所述理由顯與申請研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第二條第一項第二款「生產單位改進生產技術或勞務技術之費用」規定顯相違背。依上述辦法之規定，已明確說明本公司至生產單位（即廚房），並利用下午休息及開始營業前之時間作研發及技術指導，無須另設設備及器材等，況本公司屬於飯店業，改進生產技術如不加以利用現場之設備，而另設廚房設備作為研究中心，在安全考慮及牽公共安全管理辦法之規定恐所不允許，當然有別一般製造業，研究發展新產品祗要幾部小型電腦儀器等即可，實無理由要求本公司再另行購置研究設備、器材等。本公司曾向多處主管單位查詢該辦法是否祗適用一般〞製造業〞而排除飯店之行業，而皆稱並無排除，唯查核人員在審查過程皆用〞製造業〞之標準來加以審查，顯有失公允。檢附八十六年七月行政院對於沛鑫塑膠公司之判例，該判例明文規定，企業無研究室仍准列報研發費，須探討的重點在於該筆費用的性質是否確屬研發費用。六、結論：關於研究發展支出申請行政訴願明細如下：研究發展支出，研發人員薪資（含教育訓練課師資薪資三、○七二、一三三元）二五、二七五、○七五元，試菜費三、○七五、九一○元、研發費三、五八一、六三二元，合計三一、九三二、五八六元。原告嚮應政府德政，對於新產品研發，不遺餘力，以期帶動經濟發展，提高國內生活水準，享譽國際。在獲得成果前仍須投入大量資金加以研發，若能獲政府之租稅抵減，對於從事觀光事業是一項鼓勵，除了實質上之投入開發研究外，亦已依法令規定備妥各項書件備查，訴請貴院撤銷原處分及原決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，申報研究發展投資抵減稅額五、五四五、二九○元，人才培訓抵減稅額四一八、九八一元，本局原查以原告申報研究發展投資抵減之支出，包括專業人員薪資二五、四八○、○一四元，改進生產技術及提供勞務技術之費用九、六一八、一四五元，技術報酬金一、八七○、四三八元，合計三六、九六八、五九七元，經核原告組織系統圖及研究人員名冊、研發單位配置圖、研究計畫及報告等，該研發人員包括日、粵籍廚師、顧問、美工設計員，係從事菜色之設計及烹調技術之改進等，觀其研發之內容，為一般餐飲業正常營運之一部分，而申報之研發人員亦非以研究發展為專職，且配置圖中並無獨立之研究發展設備、器材，顯然並未設置獨立於生產單位之外研究發展單位，而否准抵減稅額。人才培訓支出包括師資之鐘點費及旅費五二九、八五九元、受訓員工旅費九三五、七九七元，教材費五、八九七、三六五元，參加技能檢定之費用一、○一六、六○四元，合計八、三七九、六二五元，其中教材費二、七五三、一二○元，抵減稅額一
三七、六五六元（2,753,120×5＝137,656），經核係原告建教合作相關支出，因培訓人員非正式人員，否准抵減稅額，其餘五、六二六、五○五元，准予抵減稅額二
八一、三二五元（5,626,505×5＝281,325），尚無不符，乃核定研究發展支出抵減稅額為○元，人才培訓支出抵減稅額為二八一、三二五元，揆諸首揭規定，並無不合。二、經查原告雖設有研究發展中心，由研究發展課、教育訓練課、市場行銷課、美工課所組成，惟教育訓練課、市場行銷課、美工課等依原告提示之工作職掌，其所從事服務之內容，乃人才培訓、課程規畫、市場資訊蒐集、飯店經營方針、政策企劃、飯店佈置等，究其實質均僅係一般企業常態業務設立之部門，非屬研究發展性質，研究發展課依原告提示之研發人員清冊，代號五五Ａ、五五Ｂ係日籍及粵籍廚師，其工作範圍主要係日式、廣式料理、烹調技巧、品質控制及服務禮儀指導等等，究其實質內容不外為營運管理、技術指導以及製備料理直接服務顧客，並非僅係專職於研究發展工作，又代號五五Ｃ、五五Ｄ之人員係各類專業顧問人員，僅係提供專業諮詢，非屬原告常態編制內之受顧員工，不符專業專職研發人員之規定，再者研究發展課係設於地下二樓，即原告主要宴客、餐飲部門，依原告提示辦公室配置座位表，並無廚房設備，研究報告亦僅係一般烹調技巧之菜單及服務品質，難謂研究發展，本局原查否准抵減稅額，核與首揭法條規定尚無不合，原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、：．．．二、．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。．．．．．．。」、「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣三百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額，支出總金額達新臺幣三百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」分別為行為時促進產業升級條例第六條及行政院八十二年十月二十九日台八十二財字第三八○五八號函發布之股份有限公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條、第五條所明定。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，申報研究發展投資抵減稅額新台幣（下同）五、五四五、二九○元，人才培訓抵減稅額四一八、九八一元，被告原查以原告申報研究發展投資抵減之支出，包括專業人員薪資二五、四八○、○一四元，改進生產技術及提供勞務技術之費用九、六一八、一四五元，技術報酬金一、八七○、四三八元，合計三六、九六八、五九七元，經核原告組織系統圖及研究人員名冊、研發單位配置圖、研究計畫及報告等，該研發人員包括日、粵籍廚師、顧問、美工設計員，係從事菜色之設計及烹調技術之改進等，觀其研發之內容，為一般餐飲業正常營運之一部分，而申報之研發人員亦非以研究發展為專職，且配置圖中並無獨立之研究發展設備、器材，顯未設置獨立於生產單位外之研究發展單位，而否准抵減稅額。人才培訓支出包括師資之鐘點費及旅費五二九、八五九元、受訓員工旅費九三五、七九七元、教材費五、八九七、三六五元，參加技能檢定之費用一、○一六、六○四元，合計八、三七九、六二五元，其中教材費二、七五三、一二○元，抵減稅額一三七、六五六元（2,753,120×5＝137,656），經核係申請人建教合作相關支出，因培訓人員非正式人員，否准抵減稅額，其餘五、六二六、五○五元，准予抵減稅額二八一、三二五元（5,626,505×5＝281,325），尚無不符，乃核定研究發展支出抵減稅額為○元，人才培訓支出抵減稅額為二八一、三二五元。原告以其研究發展中心設有四課，研究發展課係專門從事各餐廳菜色研究、開發新產品及品質控制等，均設有專人加以負責研究，並聘雇國內專業人才擔任常年顧問。教育訓練課即為人才培訓課，有專職人員從事工作，包括觀摩各大飯店及旅館學校，吸取良好之專業經驗加以設計、改良，再行指導本飯店員工之訓練，提昇服務品質。市場行銷課負責產品設計，以創造國際形象特色。美工課則負責產品行銷資訊、收集及表格設計等，共支出相關費用三三、七二五、一九四元，可抵減稅額五、○五八、七七九元（33,725,194×15＝5,058,779），均有研究成果報告。人才培訓係申請人為考量人才流失及提高服務品質，而與學校訂定建教合作，雇用在學之學生並加以培訓，共支付建教合作二、七五三、一二○元，應可抵減稅額
一三七、六五六元，有建教合作契約書，符合人才培訓之所得稅抵減之要件，請准予追認等情。申經被告復查決定，以原告雖設有研究發展中心，由研究發展課、教育訓練課、市場行銷課、美工課所組成，惟其所從事服務之內容，乃人才培訓、課程規畫、市場資訊蒐集、飯店經營方針、政策企劃、飯店佈置等，究其實質均係一般企業常態業務設立之部門，非屬研究發展性質，至研究發展課依原告提示之研發人員清冊，代號五五Ａ、五五Ｂ係日籍及粵籍廚師，其工作範圍主要係日式、廣式料理、享調技巧、品質控制及服務禮儀指導，究其實質內容不外為營運管理、技術指導以及製備料理直接服務顧客，並非專職於研究發展工作，又代號五五Ｃ、五五Ｄ人員係各類專業顧問人員，僅係提供專業諮詢，非屬常態編制內之受顧員工，不符專業專職研發人員之規定，再者研究發展課係設於地下二樓，為原告主要宴客、餐飲部門，依原告提示辦公室配置座位表，並無廚房設備，顯然並未設置獨立於生產單位之外研究發展單位，原查否准抵減稅額，核與首揭法條規定並無不合。至於人才培訓原申報相關費用八、三七九、六二五元，其中教材費二、七五三、一二○元，係建教合作相關費用，此等培訓人員非其正式員工，否准抵減稅額，其餘相關費用五、六二六、五○五元，准予抵減稅額二八一、三二五元，亦無不合，乃未准變更。原告不服，除執前詞外，並以被告就相同性質之支出於七十八及七十九年度准予投資抵減稅額，本案否准抵減，認定不一云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原處分對七十九年度以前營利事業所得稅結算申報案件，係依當時獎勵投資條例第三十四條之一及行政院七十四年九月十八日台㮀經字第一七三八二號令發布之生產事業研究發展費用投資抵減辦法規定查核，而八十年度以後則依促進產業升級條例第六條及行政院八十年六月二十八日台八十財字第二一一六一號令發布之股份有限公司研究與發展人才培訓及建立品牌形象支出適用投資抵減辦法查核，因法令變更，致適用之投資抵減辦法有差異，稽徵機關依行為時法令核定結果，自有不同，遂駁回其訴願、再訴願。揆首揭規定，原處分及一再訴願決定均無違誤。茲原告起訴仍執前詞，主張其研究發展支出中之專業人員薪資二五、二七五、○四四元，改進生產技術及提供勞務技術費用六、六五七、五四二元，合計三一、九三二、五八六元，研究發展支出抵減稅額四、七八九、八八八元云云。既未舉具體事證以實，要不足採。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年四月二十四日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年四月二十七日