高雄高等行政法院106年度訴字第144號判決

裁判字號：高雄高等行政法院106年訴字第144號判決

裁判日期：民國106年07月20日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決
106年度訴字第144號民國106年6月29日辯論終結原告 陳東山 被告屏東縣政府稅務局代表人 程俊 訴訟代理人 廖麗秋
黃朝順 林淑玲 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國106年1月19日105屏府訴字第74號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），屬非都市土地之一般農業區農牧用地，於民國104年10月21日經臺灣屏東地方法院民事執行處（下稱屏東地院）拍定，於105年4月6日核發權利移轉證書與買受人。案經被告潮州分局依照拍定日當期公告土地現值計算漲價總數額，核定土地增值稅為新臺幣（下同）76萬1,587元，並通知屏東地院優先扣繳。嗣原告於105年4月20日提出土地增值稅更正申請書，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。然經被告審認與財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函（下稱91年8月21日函）規定不符，遂以105年10月19日屏稅潮分壹字第1050612733號函否准原告之申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告所有系爭土地早於87年3月13日經屏東地院查封，至104年10月21日經屏東地院民事執行處拍定由訴外人 陳建志 買受。嗣於105年3月22日被告潮州分局來函通知原告得申請土地增值稅更正，原告即依該函指示申請土地增值稅更正，並於命補正期間檢附農業用地容許使用同意書及農用證明書，確實符合土地稅法第39條之2第1項得免徵土地增值稅之要件，詎遭被告以財政部91年8月21日函為依據，駁回原告之申請。
㈡、系爭土地於87年間即遭查封，依申請農業用地作農業設施及農用證明之相關規定，原告於系爭土地遭查封期間不得申請農業用地作農業設施使用同意書、農業用地作農業使用證明書，直至105年4月11日塗銷查封登記後，旋即於105年4月14日向屏東縣枋寮鄉公所提出申請。經該所於105年7月29日核發農業用地作農業設施使用同意書、於105年8月5日核發農業用地作農業使用證明書，被告未察上情，逕以原告於拍定時未申請上開證明為由，駁回原告更正土地增值稅之申請，顯有違誤。
㈢、被告所援引之財政部91年8月21日函，係於91年所發布，然系爭土地係於87年間遭查封，則被告竟以該函釋為依據駁回原告之申請，顯有違反法律不溯及既往原則等情。並聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應依原告105年4月20日申請，依照土地稅法第39條之2第1項規定，作成不課徵土地增值稅並退還已繳納76萬1,587元之行政處分。
三、被告則以︰
㈠、被告使用「房屋稅與地價稅外業清查作業整合系統」，以地籍圖與地形圖套合，查調100、102、105年歷史影像資料，據以認定系爭土地皆作為養殖使用。而依農業發展條例第8條之1第2項前段規定，農業用地上農業設施應先取得容許使用證明文件，方可認定為合法作農業使用。惟原告遲至105年4月14日始向枋寮鄉公所提出農業用地容許作農業設施使用之申請，經枋寮鄉公所於105年7月29日核發農業用地作農業設施使用同意書，可見系爭土地於104年10月21日拍定予陳建志買受時，尚未領有農業用地作農業設施使用同意書，則依財政部91年8月21日函及財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號、101年3月19日台財稅字第10104503830號函釋意旨，嗣後補辦容許而作農業使用，僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅，不宜追溯認定自始為合法。再者，原告使用系爭土地經營陸上魚塭養殖漁業，未向魚塭所在地之鄉（鎮、市）公所申請報由縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證後，違反屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第3條第1項第2款、第4條前段規定，亦非合法使用。是以系爭土地拍定當時不符合土地稅法第39條之2第1項規定，仍須依規定課徵土地增值稅。
㈡、依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法及屏東縣農業用地作農業設施容許使用審查作業要點等規定，均未設有法院假扣押查封中不得申請容許使用同意書之規範限制，是原告於系爭土地遭查封中仍得申請容許使用同意書，竟未為申請，被告以原處分駁回原告之申請，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有土地登記第一類謄本（第46頁）、屏東地院民事執行處105年3月17日屏院進民執壬字第104司執18918號函（第7頁）、屏東地院不動產權利移轉證書（第22頁）、土地增值稅申請書及土地增值稅繳款書（第12頁）附原處分卷，及土地增值稅更正申請書（第27頁）、原處分（第19-20頁）、訴願決定（第23-28頁）附本院卷可稽，應可信為真實。本件兩造之爭點厥為：被告以系爭土地不符土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之要件，作成原處分駁回原告之申請，是否合法？本院判斷如下：
㈠、按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」「已規定地價之土地，於土地所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」「作農業使用之農業用地，『移轉』與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條、第28條、第39條之2第1項所明定。次按土地稅法施行細則第57條「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：……三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。……。」。準此可知，於土地所有權「移轉」與自然人之時，如符合土地稅法第39條之2第1項所指「作農業使用之農業用地」之要件，原所有權人得據此申請不課徵土地增值稅。是即，於判斷是否符合上開要件之基準時點，自應以土地所有權移轉時為斷。此參諸財政部91年8月21日號函釋意旨謂：「二、依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。三、農業用地經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符。」亦採相同之見解，旨在闡明土地稅法第39條之2第1項規定之原意，並無違背租稅法定主義及立法本旨，被告予以援用作為原處分之依據，並無不合。
㈡、關於土地稅法第39條之2第1項所指「農業使用」要件之解釋，參照農業發展條例第3條第1項第12款就「農業使用」之定義規定，係指農業用地「依法」實際供養殖及設置相關之農業設施或農舍等使用。而所稱「依法」，參酌該條修正理由，係為與同條項第10款農業用地用辭定義中之「依法」之文字一致而為修正，仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條項「依法」之法條文義（最高行政法院104年度判字第650號判決參照）。
再者，參諸稅務行政係屬國家整體法秩序之一環，立法裁量採不課徵土地增值稅之租稅優惠手段，應有衡量作農業使用之農業用地，除應事實上符合供作農業用途之使用外，亦須法律上符合土地使用管制之相關規定，方能貫徹土地使用計畫及管制事項，以達有效促進土地合理利用之立法目的。是以，於解釋土地稅法第39條之2第1項所規定「作農業使用之農業用地」要件時，基於法律適用之整體性及土地使用有效管制目的，自應限於「合法」供農業使用情形，始得認定符合上開要件。否則，違反土地使用管制規定之違法使用者，卻仍得享受不課徵土地增值稅之租稅優惠，恐有違反租稅優惠之立法政策。因此，參酌前揭判斷基準時點之說明，農業用地符合「作農業使用」之合法使用狀況，必須於土地所有權之移轉時點即已存在，若係移轉後方為農業用地之合法使用，自無土地稅法第39條之2第1項規定之適用。
㈢、次按區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣(市)政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制……其管制規則，由中央主管機關定之。」依此規定授權內政部訂定之「非都市土地使用管制規則」第6條規定：「（第1項）非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。……。（第2項）前項容許使用及臨時性設施，其他法律或依本法公告實施之區域計畫有禁止或限制使用之規定者，依其規定。（第3項）海域用地以外之各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一。」附表一規定：「使用地類別：……五、農牧用地。容許使用項目：……(五)水產養殖設施（工業區、特定農業區除外。但特定農業區內屬室內循環水養殖設施經直轄市或縣（市）農業主管機關核准者，不在此限。）……。附帶條件：1.本款應依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法規定辦理……。」又按農業發展條例第8條之1第2項規定：「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但……得免申請建築執照。」另依農業發展條例第8條之1第3項授權行政院農業委員會訂定之申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第3條規定：「本辦法所稱農業設施之種類如下：……四、水產養殖設施。」第21條第1項規定：
「水產養殖設施分為下列各類：一、室外水產養殖生產設施：指供室外水產養殖直接生產之設施。……。」又依農業發展條例第39條第2項授權訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款規定：「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：…二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。……。」綜合上開規定可知，在特定農業區以外各使用分區經編定為農牧用地者，固容許作室外水產養殖生產設施之使用，惟仍須先向主管機關申請容許使用之同意，始為符合土地使用管制規則之合法使用。
㈣、再按漁業法第69條第1項規定：「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣(市)主管機關定之。」依此條文授權由屏東縣政府訂定之「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」第3條第1項第2款及第4條前段規定：「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：……二、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為……農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用。」「陸上魚塭養殖登記證之申請，應向魚塭所在地之鄉（鎮、市）公所為之，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業）……。」依此規定可知，屏東縣轄區特定農業區以外各使用分區經編定為農牧用地者，凡欲供作經營養殖漁業使用，除前揭所述應先向主管機關申請容許使用之同意外，尚應申請核發「陸上魚塭養殖漁業登記證」，方屬合法使用。
㈤、經查，系爭土地屬非都市土地，土地使用分區劃定為一般農業區，使用地類別編定為農牧用地，係以區域計畫法為依據之農業用地。又系爭土地於104年10月21日經屏東地院強制執行拍定，而於105年4月6日核發權利移轉證書予買受人之事實，已如前述。又系爭土地自87年迄今均作養殖魚塭使用等情，業經原告供承在卷，並有潮州分局採用「房屋稅與地價稅外業清查作業整合系統」以地籍圖與地形圖套合之100、102、105年歷史影像資料在卷（處分卷第43-45頁）可稽，足信系爭土地於105年4月6日所有權移轉時，事實上確係供作魚塭使用之農業用途。次查，原告於105年4月20日申請不課徵土地增值稅時，並未提出系爭土地作農業設施使用同意書、農業用地作農業使用證明書、陸上魚塭養殖漁業登記證等件，無從證明當時為合法作農業使用之法律狀態。雖原告嗣後補提出由屏東縣枋寮鄉公所以0000000000鄉000000000000000號函核發之農業用地作農業設施使用同意書，其上設施類別欄載明「室外水產養殖生產設施」、構造種類欄載明「混凝堤岸」，及以105年8月5日枋鄉農業字第10530965200號函核發之農業用地作農業使用證明書，有上開函附同意書（本院卷第33頁）、證明書（本院卷第31頁）在卷可稽。惟上開同意書、證明書均為系爭土地所有權移轉後，始經主管機關核發取得，足信於系爭土地所有權移轉之基準時點（105年4月6日），系爭土地尚未取得主管機關容許作水產養殖設施使用之同意，亦未申請取得「陸上魚塭養殖漁業登記證」，即有違反上開法律之規定，而非屬合法使用，應可認定。揆諸前揭規定及說明，被告據此認定系爭土地不符土地稅法第39條之2第1項農業用地供農業使用之要件，而以原處分駁回原告之申請，並無違誤。
㈥、原告雖主張系爭土地於87年間即遭查封，被告援引財政部91年8月21日函作為駁回理由，顯有違反法律不溯及既往原則云云。惟按司法院釋字第287號解釋意旨，財政部91年8月21日函係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就土地稅法39條之2第1項所為之解釋性行政規則，核屬闡明法規之原意，自法規生效之日起即有其適用。被告援引該函適用於105年4月6日發生所有權移轉之系爭土地，於法並無不合，原告此部分主張，並無可採。原告另主張因系爭土地遭查封期間，依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定，不得申請容許作農業設施使用之同意書及農業用地作農業使用證明書，以致遲延未辦理申請云云，惟查上開法規並無原告所指禁止申請期間之規定，原告容有誤會，此部分主張，亦無可採。
五、綜上所述，被告以原告之申請不符合土地稅法第39條之2第1項規定之要件，而否准原告所為不課徵土地增值稅之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成不課徵土地增值稅並退還已繳納76萬1,587元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後認與本判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年7月20日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官戴見草
法官孫國禎法官孫奇芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年7月20日
書記官宋鑠瑾