裁判字號：最高行政法院104年判字第51號判決
裁判日期：民國104年01月29日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
104年度判字第51號上訴人即原審原告家家豪環保服務有限公司代表人 林泰豪 訴訟代理人 陳英得 會計師上訴人即原審被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 訴訟代理人 王玉嫻 上列當事人間營業稅事件，兩造對於中華民國103年9月11日臺北高等行政法院103年度訴字第870號判決，各自提起上訴，本院判決如下：
主文原判決主文第一項關於撤銷原核定暨該訴訟費用部分均廢棄。
上開廢棄部分，上訴人家家豪環保服務有限公司在第一審之訴駁回。
原判決主文第二項關於駁回上訴人家家豪環保服務有限公司取具于廣有限公司開立之統一發票（銷售額新臺幣貳佰捌拾柒萬壹仟零捌拾元）之罰鍰新臺幣拾肆萬叁仟伍佰伍拾肆元暨該訴訟費用部分均廢棄。
上開廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
兩造其餘上訴均駁回。
上開第一項廢棄部分，第一審及上訴審訴訟費用由上訴人家家豪環保服務有限公司負擔；第三項廢棄部分，第一審及上訴審訴訟費用由上訴人財政部北區國稅局負擔。駁回部分，上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。
理由
一、緣上訴人財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）以上訴人家家豪環保服務公司（下稱家家豪公司）於民國100年9月1日至9月30日間進貨，取具非實際交易對象尚專企業社開立銷售額新臺幣（下同）812,750元（營業稅額40,638元）之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定其補徵營業稅額40,638元，並裁罰1倍40,638元。又家家豪公司於99年1月至12月間進貨，取具非實際交易對象于廣有限公司（下稱于廣公司）開立銷售額合計23,751,451元（營業稅額1,187,575元）之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；並於100年1月至10月間無進貨事實，取具于廣公司開立銷售額2,871,080元（營業稅額143,554元）之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經北區國稅局查獲，分別核定補徵營業稅額1,187,575元及143,554元（即取具于廣公司發票部分合計補徵營業稅額1,331,129元），並按所漏稅額1,187,575元、143,554元，分別裁罰1倍、2.5倍之罰鍰1,187,575元、358,885元，合計1,546,460元。家家豪公司申請復查，未獲變更，訴經財政部分別以103年4月10日台財訴字第10313906510號（即取具尚專企業社發票部分）、第00000000000號（即取具于廣公司發票部分）訴願決定駁回。家家豪公司遂提起行政訴訟，經原審為「財政部中華民國103年4月10日台財訴字第10313906520號訴願決定及其原處分（含復查決定）關於罰鍰超過1,331,129元部分均撤銷。原告（即家家豪公司）其餘之訴駁回。」之判決，兩造各就其敗訴部分，聲明上訴（家家豪公司上訴狀載聲明第1項「原判決不利被告部分廢棄。」應係「原判決不利家家豪公司部分廢棄。」之誤，合先說明）。
二、家家豪公司於原審起訴主張：㈠家家豪公司於調查期間請求閱覽相關證據，北區國稅局均以事涉刑案偵查不公開而拒絕，刑事案件判決後亦未通知家家豪公司知悉相關證據，致家家豪公司處於爭訟武器不平等地位，北區國稅局之行政處分顯有嚴重瑕疵，且未於訴願程序終結前補正，違反行政程序法第114條第2項規定及本院95年度裁字第2935號裁判意旨。
㈡尚專企業社及于廣公司係實際從事資源回收買賣之合法組織，並非虛設行號。北區國稅局就本案系爭期間凡取得上開公司行號所開出之統一發票，均以違章處理，惟有認定「無進貨事實」，亦有認定係「有進貨事實」，足證其裁處未依憑證據，明顯臆測課稅。㈢行政機關對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而不能以其未提出對自己有利之資料，即推定違規事實存在。又必須有積極證據證明有漏稅違章事實存在，始能補稅科罰，北區國稅局並無積極事證，即對家家豪公司進行裁罰補稅，違反證據法則。㈣刑事案件移送書及談話筆錄乃北區國稅局自行製作之文書，仍屬刑事案件之待證事項，並非本件之積極證據。況刑事案件移送書係認定于廣公司負責人 陳永霖 及職員 陳曉如 涉嫌虛開統一發票據以移送，然檢察官僅起訴陳曉如，足證其證據不足，北區國稅局卻執為認定本件違章之依據，難謂適法。至臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）101年度訴字第750號刑事判決僅根據陳曉如之認罪言詞而為，並未進行實質審查，更未傳訊任何廠商出庭交互詰問，且非針對家家豪公司之判決，與本件並無關聯性，北區國稅局援引為認定往來廠商均涉有違章漏稅之理由，有悖證據法則。㈤就于廣公司99年1月至12月間開立銷售額合計23,751,451元之統一發票部分，北區國稅局認定家家豪公司有進貨事實；至該公司100年1月至10月間開立銷售額2,871,080元之統一發票部分，北區國稅局卻認定家家豪公司無進貨事實。另就家家豪公司100年9月間取具尚專企業社開立銷售額812,750元之統一發票部分，亦認為有進貨事實。相同情況及資料，北區國稅局卻有不同之認定，顯違反論理法則。又家家豪公司之負責人林泰豪另經營寶禾有限公司、寶沛有限公司及鑫榆有限公司，於系爭期間均有向于廣公司進貨，北區國稅局援引相同資料，亦認定上開公司有進貨事實，惟未取得實際交易對象發票之違章，足證北區國稅局之認事用法有恣意之情事。另鈞緯實業有限公司（下稱鈞緯公司）與家家豪公司不僅負責人相同，回收場所亦相同，陳永霖與林泰豪交易僅知其為鈞緯公司負責人，卻不知其亦為家家豪公司之負責人，乃符臺灣社會家族公司經驗法則，就陳永霖有利家家豪公司部分之陳述屬重要證據，北區國稅局卻予割裂使用，僅擇對其有利部分，家家豪公司於復查及訴願程序均有主張，原處分仍僅以家家豪公司未提示證據回應，顯有處分不備理由之違法等語，求為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。
三、北區國稅局則以：㈠家家豪公司取具非實際交易對象尚專企業社開立銷售額812,750元之統一發票部分：尚專企業社100年度列報之進項金額為246,853元，其來源明細主要係慶隆預拌混凝土股份有限公司（下稱慶隆公司）之進項金額200,000元及欣榮企業股份有限公司（下稱欣榮公司）一般廢棄物處理25,348元，尚專企業社上開廢棄物清除之進項金額既僅25,348元，尚需供應其他銷售對象，本件交易金額812,750元顯難有相當貨源可資供應，家家豪公司亦無法提示貨物運送簽收證明，足證其與尚專企業社間並無進貨事實；另家家豪公司主張該筆交易之貨款係以現金交易當場銀貨兩訖等語，亦有違一般交易常情，其既未能提示該現金付款之資金來源證明，顯見其並無支付貨款予尚專企業社之事實。㈡家家豪公司於99年1月至12月間進貨，取具于廣公司開立銷售額合計23,751,451元（營業稅額1,187,575元）之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；又於100年1月至10月間無進貨事實，取具于廣公司開立銷售額合計2,871,080元，營業稅額143,554元之統一發票部分：于廣公司99年度至100年度列報之進項金額合計6,504,346元，其來源主要係取具中租迪和股份有限公司（下稱中租公司）之進項金額4,987,063元；家家豪公司取具于廣公司開立之21紙統一發票進項品名相關之進貨對象，係取具統革企業社（一般事業廢棄物清除）450,020元、景新實業社（廢五金批發）296,560元、東北環保有限公司（一般事業廢棄物清除）290,806元及定宏資源科技有限公司（資源回收物清除）20,000元，于廣公司上開廢棄物清除之進項金額合計僅1,057,386元，且尚需供應其他銷售對象，亦難有相當貨源可資供應本件交易金額26,622,531元，且家家豪公司亦無法提示貨物運送簽收證明及現金付款之資金來源證明，足證家家豪公司與于廣公司間並無進貨事實，家家豪公司並無支付貨款與于廣公司之事實。㈢尚專企業社自100年5月起至同年10月止及于廣公司自99年1月起至100年10月止之財務會計陳曉如填製不實會計憑證統一發票，分別交付予普堤實業有限公司等營業人充當進項憑證之事實，業由尚專企業社負責人 陳淑娟 指證在案，相關犯罪事實，並據陳曉如坦承不諱，且有證人之證述可稽，復經桃園地院以101年度訴字第750號刑事判決陳曉如有罪確定，家家豪公司自無可能向尚專企業社及于廣公司進貨。北區國稅局據以認定家家豪公司與尚專企業社及于廣公司間並無實際交易之事實，並據以核定補徵營業稅額，於法並無不合。㈣稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，參以稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之協力義務。如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，亦未就其主張之事實盡協力義務，稽徵機關就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無法確定其存在，是因此所生之不利益結果，應歸由履行協力義務之當事人負擔，家家豪公司主張應由北區國稅局證明實際交易對象為何人乙節，無以憑採。㈤家家豪公司以非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；另家家豪公司係營業人，理應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。㈥家家豪公司於100年9月1日至9月30日間進貨，取具非實際交易對象尚專企業社開立之統一發票（銷售額812,750元）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額40,638元。又自違章行為發生日（100年11月14日）至查獲日（101年12月21日）止累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為40,638元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，同時違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，應依處罰較重之營業稅法第51條第1項第5款為處罰之法據，又家家豪公司未於裁罰處分核定前繳清稅款，本件應按所漏稅額40,638元裁罰1倍40,638元。惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款之罰鍰最低額分別為40,637元及40,638元，裁處之額度應不得低於40,638元，北區國稅局裁罰40,638元並無違誤。㈦家家豪公司於99年1月至12月間進貨，取具非實際交易對象于廣公司開立銷售額23,751,451元之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額1,187,575元。又上訴人自違章行為發生日（99年3月9日）至查獲日（101年5月24日）止，累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為1,187,575元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款規定，亦應以處罰較重之營業稅法第51條第1項第5款為處罰之法據，又家家豪公司未於裁罰處分核定前繳清稅款，本件應按所漏稅額1,187,575元裁罰1倍1,187,575元。惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款之罰鍰最低額分別為1,000,000元及1,187,575元，裁處之額度應不得低於1,187,575元，北區國稅局裁罰1,187,575元並無違誤。⑻家家豪公司於100年1月至10月間無進貨事實，取具于廣公司開立銷售額2,871,080元之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額143,554元。又家家豪公司原自100年3月12日違章行為發生日至101年5月24日查獲日止累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際扣抵數予以加總之漏稅額為143,554元，家家豪公司未於裁罰處分核定前繳清稅款，北區國稅局按所漏稅額143,554元處罰2.5倍計358,885元並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審為兩造一部勝訴一部敗訴之判決，係以：㈠家家豪公司主張於其起訴前並未知悉相關證據，北區國稅局未於訴願程序終結前補正乙節，與行政程序法第114條第2項規定並無關涉。況家家豪公司於復查申請書即已主張系爭統一發票係現金進貨而取得、尚專企業社及于廣公司並非虛設行號、訴外人陳永霖之談話紀錄等節，則其所稱於本件起訴前並未知悉相關證據云云，亦難採信。又本件罰鍰處分之裁處書已載明家家豪公司分別於100年9月1日至30日、99年1月至12月、100年1月至10月等期間，因虛報進項稅額致遭處罰鍰之事實，並載明證據包括：刑事案件移送書、調查輔導函、營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料，暨應適用之法條、應處罰鍰及救濟之教示，有裁處書可按，再佐以卷附家家豪公司之復查申請書上均已明白載明其遭補稅及罰鍰之緣由等節。足見，北區國稅局之裁處書不僅形式上已具備書面行政處分所需之要素，且亦使處分相對人即家家豪公司得以知悉行政處分之內容，而判斷處分是否合法妥當及提起行政爭訟可獲得救濟之機會。是家家豪公司指摘原處分記載不完備、有重大瑕疵應予撤銷云云，要無足採。㈡本稅部分：⑴家家豪公司取得尚專企業社開立之100年9月10日期、號碼為WL00000000號之統一發票，記載下腳料數量61,109（未具單位別），銷售額為812,750元（營業稅額為40,638元），並於100年11月間申報扣抵銷項稅額，並主張其確有向尚專企業社購貨，尚專企業社確為其直接交易對象云云。惟查尚專企業社100年度全年列報之進貨及費用金額總計為246,853元，其中取自慶隆公司之進項金額為200,000元、取自欣榮公司（一般廢棄物處理）之進項金額為25,348元，其餘多為零星小額支出。雖家家豪公司主張係因向尚專企業社購買廢鐵而取得上開統一發票，惟該企業社100年間僅採購一般廢棄物2萬餘元，何以竟有逾80萬元之廢鐵可銷售予家家豪公司？又家家豪公司主張該筆交易係以現金當場銀貨兩訖，並有卷附明細分類帳記載下腳料812,750元之紀錄，惟其並未提示與尚專企業社交易之採購、運送、驗收、付款等各項作業之原始憑證，無以審酌系爭廢鐵交易之物流、金流是否確實存在，尚難為有利家家豪公司之認定。縱家家豪公司係有進貨廢鐵之事實，然其向非實際交易對象尚專企業社取得系爭812,750元之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，亦構成虛報進項稅額40,638元之情事。又家家豪公司自違章行為發生日（100年11月14日）至查獲日（101年12月21日）止，期間最低累積留抵稅額為0元，低於系爭虛報之進項稅額40,638元，是其虛報進項稅額40,638元，堪予認定。⑵家家豪公司於99年1月至12月間，取得于廣公司開立之KU00000000號等統一發票18紙，進貨項目記載為廢鐵或廢白鐵，該18紙發票銷售額合計為23,751,451元（營業稅額為1,187,575元），並用以申報扣抵99年度之銷項稅額，主張確有向于廣公司購貨，該公司確為其直接交易之對象云云。然于廣公司99年度全年列報之進貨及費用金額總計為1,856,077元，其中由統革企業、景新實業、東北環保、定宏資源科技等廢棄物清除相關業者，開立予于廣公司之發票進項金額分別為450,020元、296,560元、243,806元、20,000元，合計為1,010,386元，其餘則係于廣公司其他商品或零星小額支出所取得之發票進項金額。雖家家豪公司主張上開18張統一發票係因99年間向于廣公司購買廢鐵而取得，惟該公司99年間僅採購一般廢棄物約101萬元，豈有逾2,375萬元之廢鐵可銷售予家家豪公司？又家家豪公司主張係以現金交易當場銀貨兩訖，並有卷附明細分類帳記載廢鐵或廢白鐵進貨之紀錄，惟並未提示其與于廣公司交易之採購、運送、驗收、付款等各項作業之原始憑證，無以審酌系爭廢鐵交易之物流、金流是否確實存在，尚難為其有利之認定。縱使家家豪公司有進貨廢鐵之事實，然其向非實際交易之對象于廣公司取得KU00000000號等統一發票18紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，亦構成虛報進項稅額1,187,575元之情事。又家家豪公司自違章行為發生日（99年3月9日）至查獲日（101年5月24日）止，期間最低累積留抵稅額為0元，低於系爭虛報之進項稅額1,187,575元，是其虛報進項稅額1,187,575元，亦堪認定。⑶家家豪公司復於100年間取得于廣公司開立之UC00000000號等統一發票3紙，進貨項目記載為下腳料，銷售額合計為2,871,080元（營業稅額為143,554元），並用以申報扣抵100年度之銷項稅額。家家豪公司主張此部分確有向于廣公司購貨，該公司為其直接交易之對象云云。惟查于廣公司100年度全年列報之進貨及費用金額總計為4,648,269元，其中由廢棄物清除業者東北環保公司開立之發票金額為47,000元，其餘則為中租公司及其他商品之業者等所開立之進項發票金額。雖家家豪公司主張係於100年間向于廣公司購買廢鐵而取得上開統一發票，惟該公司100年間僅採購一般廢棄物4萬餘元，何以竟有逾287萬元之廢鐵可供銷售？又家家豪公司主張係以現金交易當場銀貨兩訖，惟並未提示其與于廣公司交易之採購、運送、驗收、付款等各項作業之原始憑證，無以審酌系爭廢鐵交易之物流、金流是否確實存在，尚難為其有利之認定。又北區國稅局雖認定家家豪公司並無此部分之進貨事實，惟家家豪公司99年度營利事業所得稅結算申報書記載該年度營業收入總額為144,197,397元、營業成本為118,467,101元、營業毛利為25,730,296元、營業毛利率為17.84％、營業淨利為1,296,515元、營業淨利率為0.90％；100年度結算申報書記載該年度營業收入總額132,286,171元、營業成本107,209,651元、營業毛利25,076,520元、營業毛利率為18.96％、營業淨利為1,301,803元、營業淨利率為0.98％，即家家豪公司99年度及100年度之營業規模、損益結構並無明顯差異，甚且100年度之營業毛利率及營業淨利率尚微幅高於99年度之結算數。再者，家家豪公司於99年間即有銷售貨物予六和機械、中龍鋼鐵、聯成鋼鐵、漢華鋼鐵……等具相當規模之公司，則其為因應日常銷貨之需求，勢必要有實際之商品進貨，北區國稅局認定家家豪公司於100年1月至10月間取自于廣公司之進項憑證2,871,080元無進貨事實，即有疑義。又關涉家家豪公司營業成本之系爭進貨是否不實，北區國稅局係先假設其等為不實予以剔除後設算「剔除不實進項後淨利率」，再以該等「剔除不實進項後淨利率」之高低，作為系爭進貨是否不實之認定依據。因家家豪公司99年間向非實際交易對象于廣公司取得發票之金額高達23,751,451元，經剔除該金額後，設算99年度之「剔除不實進項後淨利率」為17.37％；而家家豪公司100年間取自于廣公司之發票金額僅2,871,080元，經剔除該金額後設算100年度之「剔除不實進項後淨利率」僅為3.15％，北區國稅局即以100年度之「剔除不實進項後淨利率」3.15％低於同業利潤標準5％，而認定系爭2,871,080元無進貨事實。換言之，依北區國稅局之認定方式，營業人向非實際交易對象取得發票之金額愈多，「剔除不實進項後淨利率」即愈將大幅增高，愈可能認定為「有進貨事實」；反之，向非實際交易對象取得發票之金額愈少，「剔除不實進項後淨利率」即愈不易大幅增高，愈可能認定為「無進貨事實」。此種認定依據，則向非實際交易對象取得發票金額愈多，愈能規避「無進貨事實」之裁罰，此認定依據尚難謂合理妥適。再者，北區國稅局無異係以取得不實進項憑證金額之多、寡，作為有、無進貨事實之差別認定，亦難謂北區國稅局本件「無進貨事實」之認定與事實相符。惟于廣公司100年間並無實際貨源足以支應家家豪公司之進貨，縱使家家豪公司有進貨廢鐵或下腳料之事實，然其向非實際交易對象于廣公司取得UC00000000號等統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，亦構成虛報進項稅額143,554元之情事。又家家豪公司自100年3月12日之違章行為發生日至101年5月24日之查獲日止，期間最低累積留抵稅額為0元，低於系爭虛報之進項稅額143,554元，此部分家家豪公司虛報進項稅額143,554元，亦堪認定。⑷綜上，雖然尚專企業社、于廣公司於99年、100年間並無實際貨源足以支應家家豪公司之進貨，惟尚無法認定家家豪公司無進貨事實。應認其係向非實際交易對象尚專企業社、于廣公司取得本件系爭統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，亦已構成虛報進項稅額之情事，且分別扣抵銷項稅額40,638元、1,187,575元、143,554元，北區國稅局核定家家豪公司應補徵營業稅額40,638元、1,187,575元、143,554元，尚無不合。㈢罰鍰部分：⑴家家豪公司係營業人，99年間即已申報銷項銷售總額1億4,393萬餘元、進項總額逾1億3,417萬元，則其就應取具實際交易對象憑證之規定，自難諉為不知，惟尚專企業社、于廣公司並無貨源可供銷售，而家家豪公司仍取具尚專企業社、于廣公司開立之統一發票，用以申報扣抵銷項稅額，應係有故意或過失虛報進項稅額之主觀責任要件。⑵取具尚專企業社開立銷售額812,750元（營業稅額40,638元）之統一發票部分：家家豪公司自違章行為發生日至查獲日止，期間最低累積留抵稅額為0元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額40,638元，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款之規定，按稅捐稽徵法第44條計算之罰鍰金額為40,637元、按營業稅法第51條第1項第5款計算之罰鍰金額為203,190元，依行政罰法第24條第1項規定，應從重以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第5款為處罰之準據。再按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）關於營業稅法第51條第1項第5款部分「違章情形：有進貨事實者：㈠營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰」，因家家豪公司未於裁罰處分核定前補繳稅款，應按所漏稅額裁罰1倍40,638元，又此裁處額度並未低於各規定之罰鍰最低額40,637元，則北區國稅局就此部分裁罰40,638元，於法尚無不合。⑶家家豪公司99年間取具于廣公司開立銷售額合計23,751,451元（營業稅額1,187,575元）之統一發票部分：家家豪公司自違章行為發生日至查獲日止，期間最低累積留抵稅額為0元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額1,187,575元，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款之規定，按稅捐稽徵法第44條計算之罰鍰金額為1,187,572元，按營業稅法第51條第1項第5款計算之罰鍰金額為5,937,875元，依行政罰法第24條第1項規定，從重以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第5款為處罰之準據。家家豪公司未於裁罰處分核定前補繳稅款，依裁罰倍數表規定，應按所漏稅額裁罰1倍1,187,575元，又此裁處額度並未低於各規定之罰鍰最低額1,187,572元，北區國稅局據以裁罰1,187,575元，亦無不合。⑷家家豪公司100年間取具于廣公司開立銷售額2,871,080元（營業稅額143,554元）之統一發票部分：家家豪公司自違章行為發生日至查獲日止，期間最低累積留抵稅額為0元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額143,554元。惟此部分無法證明家家豪公司無進貨事實，應認其係取具非實際交易對象于廣公司開立之統一發票，又家家豪公司未於裁罰處分核定前補繳稅款，依裁罰倍數表規定，應按所漏稅額裁罰1倍143,554元。北區國稅局認定此部分無進貨事實且家家豪公司未於裁罰處分核定前繳清稅款，依裁罰倍數表規定，按所漏稅額裁罰2.5倍358,885元，難謂允洽，超過143,554元部分，於法不合。⑸綜上，家家豪公司以非實際交易對象尚專企業社、于廣公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，北區國稅局以有進貨事實等裁處依據，裁處罰鍰40,638元、1,331,129元部分（1,187,575元＋143,554元），尚無不合，應予維持。至家家豪公司於100年1月至10月間取具于廣公司開立之統一發票2,871,080元部分，北區國稅局裁罰2.5倍358,885元，其超過143,554元部分，尚難維持。㈣綜上所述，家家豪公司就補徵營業稅額40,638元、1,187,575元、143,554元及罰鍰40,638元、1,331,129元部分，所訴各節，均無可採，原處分（含復查決定）核定應補徵營業稅額40,638元及1,187,575元、143,554元，並裁處罰鍰40,638元及1,331,129元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，家家豪公司訴請撤銷，為無理由，此部分應予駁回。至北區國稅局以無進貨事實為由裁罰358,885元，其超過143,554元部分，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，家家豪公司就此部分，訴請撤銷，為有理由，此部分應予准許等詞，資為論據。
五、家家豪公司以原判決違背法令，其主張意旨略謂：㈠稅捐徵收處分既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，即應適用「幾近於確實的蓋然性」作為訴訟上證明程度之要求。北區國稅局並無積極證據證明家家豪公司有漏稅違章事實存在，原判決未予糾正，且僅依尚專企業社及于廣公司進貨憑證不足，即認定違章，進而裁處鉅額罰鍰，顯屬違背法令，且與本院102年度判字第816號判決意旨不符。㈡資源回收業之出售者為拾荒者、個人、大樓社區、小型工廠等，均不願提供身分資料，亦不會開立發票，故收購者多以現金為之，為因應此種特殊情形，財政部始以80年7月16日台財稅第000000000號函及98年4月8日台財稅字第09804501280號函令，允許不需取得進貨憑證。上揭情況原審業已調查，北區國稅局亦不爭執，足徵其為業界之事實。惟北區國稅局竟無視上開資源回收業採現金交易之事實，不憑證據輕易認定家家豪公司無進貨事實，顯不公平。原判決亦以尚專企業社、于廣公司進貨憑證不足，即推論家家豪公司無向其進貨之事實，亦與資源回收業經驗及論理法則有違。㈢桃園地院審理101年度訴字第750號刑事案件期間，陳曉如先稱「所開立之發票並非全部不實，發票買受人均是平常有合作之正常公司，……因尚專企業社、于廣公司結束營業，無法提供有實際交易之證據。」，惟其嗣後竟稱「99年1月以後之發票全部都是不實發票」，顯見陳曉如之供述前後不一，依其獲判5年緩刑且其不法所得並未宣告繳納國庫之刑事判決結果，家家豪公司懷疑其有犧牲其他公司以求取不再繳納欠稅並有牟取不法利益之動機。此情業經家家豪公司於原審為主張，然原判決對家家豪公司此項主張何以不足採，並未說明理由，自有判決不備理由之違法。㈣北區國稅局認定家家豪公司無進貨事實，無非依據「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛報成本費用查處原則」（下稱查處原則）為認定標準，惟該查處原則並非法律，亦無法律授權制定，北區國稅局以其為認定有無進貨之標準，明顯違反租稅法律主義之意旨。原判決業指出其依據查處原則為認定有無進貨之標準，係先假設進貨為不實予以剔除，明顯違反「不得將待證事實所要求之結論，預先放置於前提之中」之證據法則。再者，依該查處原則方法，將造成營業人向非實際交易對象取得發票之金額越多，剔除不實進項後淨利率即越大，越有可能被認定為有進貨事實之矛盾現象，足認北區國稅局認定違章純為臆測。課稅及處罰首重明確性，有無漏稅及其漏稅額多少，應將嚴格證明之確實事實始得為之，不許以推計而得之數值為處罰基礎。㈤與本件案情相同之榮榛有限公司（下稱榮榛公司），業經桃園地院以102年度簡字第98號判決撤銷國稅局所為不利該公司之原處分、訴願及復查決定部分。該判決認定榮榛公司與尚專企業社間確有交易行為存在，國稅局認定榮榛公司系爭交易對象非尚專企業社實無所據。又桃園地院受理上開102年度簡字第98號案件後，承審法官前後召開6次審理庭，不僅讓爭訟雙方充分陳述意見，更有充分時間供爭訟雙方閱覽該院101年度訴字第750號刑事案件資料以利雙方提供事證。反觀本件原審之承審法官僅召開1次準備庭，不容家家豪公司充分陳述意見，亦不傳喚證人，對家家豪公司主張資源回收業情況特殊未予理睬，隨即召開言詞辯論庭匆促作成判決，難謂符合行政訴訟法第125條規定意旨等語。
六、北區國稅局以原判決違背法令，其主張意旨略謂：家家豪公司申報100年度營利事業所得稅之營業成本明細表中可供貨銷售成本為107,209,651元，即可因應100年度日常銷貨之需求進貨成本為107,209,651元，而其100年度申報營業稅之進貨及費用高達126,595,715元，相差19,386,064元，是北區國稅局認定其於100年1月至10月間向于廣公司取得系爭不實進項憑證2,871,080元係屬「無進貨事實」，並無違誤。且于廣公司之財務會計陳曉如自99年1月起至100年10月止填製不實會計憑證統一發票，分別交付家家豪公司等充當進項憑證，此事實業由于廣公司負責人陳永霖指證在案，陳曉如亦坦承相關犯罪事實，並經桃園地院以101年度訴字第750號刑事判決有罪確定，家家豪公司自無可能向于廣公司進貨。原判決以家家豪公司為因應日常銷貨之需求，勢必要有實際商品進貨，即難謂其營業並無進貨事實乙節，顯有「牴觸法律之見解」、「解釋錯誤」、「違反經驗及論理法則」及「未依職權調查證據」等判決不適用法規或適用不當違背法令之情形等語。
七、本院查：
壹、本稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）……。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第1條、第2條第1款、第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款分別定有明文。
㈡次按「人民有依法律納稅之義務」亦為憲法第19條所明定。
營業稅課徵對象為銷項與進項金額之正差，依稅捐法定主義，稽徵機關固應就稅捐債務之成立負舉證責任，然有關銷、進貨之證據均掌握於營業人即納稅義務人手中，且進項稅額係稅捐債務之減項，有利於納稅義務人，故如有進項事實真偽不明之情形，應由納稅義務人負擔客觀舉證責任。又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查，家家豪公司有進貨事實而於：⑴100年9月1日至9月30日間取具非實際交易對象尚專企業社開立銷售額812,750元（營業稅額40,638元）之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額40,638元。⑵99年1月至12月間取具非實際交易對象于廣公司開立銷售額合計23,751,451元（營業稅額1,187,575元）之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額1,187,575元。⑶100年1月至10月間取具于廣公司開立銷售額2,871,080元（營業稅額143,554元）之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額143,554元，又家家豪公司違章期間最低累積留抵稅額均為0元等情，為原判決所認定之事實。原判決已論明其係依尚專企業社100年度列報之「進貨及費用」金額及進貨來源、于廣公司99年度及100年度列報之「進貨及費用」金額及進貨來源、尚專企業社100年間採購一般廢棄物僅2萬餘元、于廣公司99年及100年間採購一般廢棄物各僅約101萬元與4萬餘元，衡諸經驗法則及論理法則，尚專企業社及于廣公司難有相當貨源可資供應家家豪公司；又另參酌家家豪公司未能依北區國稅局之通知提供其與尚專企業社、于廣公司間交易之採購、運送、驗收、付款等各項作業之原始憑證，無以審酌其與尚專企業社、于廣公司間上開廢鐵交易之物流、金流是否確實存在等事實認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。另原判決對家家豪公司在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸。家家豪公司上訴意旨主張尚專企業社、于廣公司係其實際交易對象等詞，無非執其於原審業經主張而為原判決不採之事項再予爭執，並執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，核無足採。
㈢財政部80年7月16日台財稅第000000000號函及98年4月8日台
財稅字第09804501280號令釋均已敍明營業人收購廢棄物支付價款者，應依法取得統一發票、普通收據、個人一時貿易資料申報表或自行設簿證記等作為進貨憑證，並非允許營業人不需取得進貨憑證。依一般經驗法則，家家豪公司對於本身之交易對象及交易內容，自較身為稽徵機關之北區國稅局易於掌握，依司法院釋字第537號解釋意旨，家家豪公司負有提供相關事證之協力義務，其既無法提出貨物運送簽收證明等物流及金流證據以證明其交易對象及交易事實之帳證，揆諸前揭說明，原判決認定家家豪公司取具虛偽憑證以充為營業稅進項憑證之論理，與證據法則、經驗法則並無不符。家家豪公司主張北區國稅局無積極證據證明其有漏稅違章事實存在，認定家家豪公司取得非實際交易對象開立之發票，理應查得家家豪公司實際交易對象，原判決未予糾正，又僅依據于廣公司進貨憑證不足，即認定違章，判決顯有理由不備或矛盾之違誤云云，亦非有據。至桃園地院102年度簡字第98號判決，認定該案之原告與尚專企業社間確有交易往來，核屬個案事實之認定，無從為本件有利家家豪公司之證據。家家豪公司上訴意旨主張原審承審法官僅召開1次準備程序庭，不容其充分陳述意見，亦不傳喚證人，難謂符合行政訴訟法第125條之規定云云。惟查開庭次數之多寡與事實之釐清無關，且家家豪公司於原審審理期間亦未聲請傳喚證人，上開指摘核非可採。另北區國稅局認定家家豪公司100年間取具于廣公司開立銷售額2,871,080元（營業稅額143,554元）之統一發票部分無進貨事實已為原判決所不採，並認定家家豪公司此部分有進貨事實，惟取具非實際交易對象開立之統一發票，乃屬家家豪公司有無進貨及其交易對象等事實認定之爭議，與租稅法律主義無關，家家豪公司此部分之指摘，亦屬無理由。
㈣綜上，家家豪公司既有如上述取具非實際交易對象尚專企業
社及于廣公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額40,638元、1,187,575元、143,554元之事實，北區國稅局核定補徵上開稅額，復查決定及訴願決定遞予維持，核無不合，原判決據以駁回家家豪公司之起訴，認事用法並無違誤，家家豪公司此部分之上訴，難認有理由，應予駁回。至家家豪公司援引之本院102年度判字第816號判決乃屬個案事實認定，案情不同，無足據以認定原判決違法，併予敍明。
貳、罰鍰部分：㈠按「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得，…
…，應就其未取得憑證……，經查明認定之總額，處5％之罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條分別定有明文。另按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。
㈡又「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得
據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法……第51條第5款（現行第51條第1項第5款）規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」亦經財政部85年2月7日台財稅字第851894251號令、97年6月30日台財稅字第09704530660號令（嗣經該部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）、98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋在案。
㈢財政部發布之裁罰倍數表關於營業稅法第51條第1項第5款部
分，其100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正規定：「違章情形：有進貨事實者：㈠以加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。無進貨事實者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」此後財政部依序以100年11月3日00000000000號令、102年9月12日00000000000號令修正發布營業稅法第51條規定部分，惟前揭營業稅法第51條第1項第5款違章情形「有進貨事實者：㈠以加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵」、「無進貨事實」部分之「罰鍰金額或倍數」均維持如上開規定，並未變更。
㈣如前所述，家家豪公司於99年間有進貨事實而以非實際交易
對象于廣公司開立銷售額合計為23,751,451元之統一發票，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額1,187,575元。100年1月至10月間有進貨事實而以非實際交易對象尚專企業社開立銷售額812,750元之統一發票及于廣公司開立銷售額2,871,080元之統一發票，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額40,638元及143,554元之違章行為既為原判決所認定。則原判決以家家豪公司身為營業人，就應取具實際交易對象憑證之規定，自難諉為不知，尚專企業社、于廣公司既非其實際交易對象，仍持尚專企業社、于廣公司開立之統一發票，用以申報扣抵銷項稅額，應有故意或過失虛報進項稅額之主觀責任要件，核屬有據。
㈤家家豪公司99年間取具非實際交易對象于廣公司開立銷售額
合計為23,751,451元及100年9月間取具非實際交易對象尚專企業社開立銷售額812,750元之統一發票部分：家家豪公司於99年間有進貨事實而以非實際交易對象于廣公司開立銷售額合計為23,751,451元之統一發票，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額1,187,575元。另於100年9月間有進貨事實而以非實際交易對象尚專企業社開立銷售額812,750元之統一發票，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額40,638元等情，已如前所述，北區國稅局依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條、行政罰法第7條第1項及第24條第1項等規定，並參酌裁罰倍數表之具體內容為裁量，按所漏稅額處1倍之罰鍰，於法有據，原判決予以維持，亦無不合。家家豪公司仍執詞主張尚專企業社及于廣公司係其實際交易對象，並指摘原判決之認定違背證據法則、論理法則云云，核屬就原判決所為交易對象事實認定之爭議，委無足取，此部分之上訴，並無理由。
㈥家家豪公司100年1月至10月間取具非實際交易對象于廣公司開立銷售額2,871,080元之統一發票部分：
⑴北區國稅局認定此部分無進貨事實，然為原判決所不採，原
判決已說明北區國稅局以「先假設其等為不實予以剔除後設算『剔除不實進項後淨利率』，再以該等『剔除不實進項後淨利率』之高低，作為系爭進貨是否不實之認定依據」為不可採之理由，並論述其認定家家豪公司此部分有進貨事實之依據，經核與經驗法則、證據法則無違。北區國稅局執詞指摘原判決以家家豪公司為因應日常銷貨之需求，勢必要有實際商品進貨，即難謂其營業並無進貨事實乙節，顯有「牴觸法律之見解」、「解釋錯誤」、「違反經驗及論理法則」及「未依職權調查證據」等判決不適用法規或適用不當違背法令之情形等語，並未具體指摘原判決有何違背法令之情形，且亦屬對於原判決就此部分所為事實認定之爭議，難謂原判決此部分有違背法令之情事，無足憑採。
⑵北區國稅局認家家豪公司此部分無進貨事實而依所漏稅額裁
罰2.5倍罰鍰，原判決因認家家豪公司有進貨事實而改罰1倍罰鍰並撤銷超過部分之原處分（含原核定）與訴願決定，固非無見。惟行政法院僅得審核行政機關所為處分之合法性而不及於妥當性，除非行政處分有裁量違法之情事應予糾正外，法院不得介入亦不得代替行政機關為裁量。經查，原判決既認定家家豪公司100年1月至10月間取具非實際交易對象于廣公司開立銷售額2,871,080元之統一發票部分有進貨事實，理應將為糾正此部分之復查決定及訴願決定予以撤銷後，交由北區國稅局就此部分事實具體判斷並重為裁量，始為正辦。迺原審法院竟逕代其為裁量改罰1倍罰鍰，並將原核定超過1倍部分之罰鍰予以撤銷，依上述說明，於法不合。北區國稅局及家家豪公司上訴意旨雖未指摘及此，然此為本院應依職權調查事項，爰將此部分予以廢棄。又家家豪公司此部分之違章行為應如何裁罰，北區國稅局基於主管機關之立場自有裁量權，本院亦無從代為行使，爰本於原判決所確定之事實，將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由北區國稅局再為適法處分。
叁、綜上所述，原判決就本稅及家家豪公司99年間取具非實際交
易對象于廣公司開立銷售額合計為23,751,451元及100年9月間取具非實際交易對象尚專企業社開立銷售額812,750元統一發票之裁罰部分，認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對家家豪公司在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備等違背法令之情形，家家豪公司上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。就家家豪公司100年1月至10月間取具非實際交易對象于廣公司開立銷售額2,871,080元統一發票之裁罰部分，原判決既有上述可議之處，北區國稅局及家家豪公司之上訴應認為有理由，應由北區國稅局另為適法處分。另家家豪公司上訴意旨又主張依財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋意旨，被認定出售統一發票牟取不法之利益者，依法具有免予課徵營業稅之利益，則尚專企業社、于廣公司先前繳納之營業稅款依法可申請退還，尚未清繳之欠稅亦必須註銷，其間有莫大套利空間，而桃園地院101年度訴字第750號刑事判決並未宣告陳曉如之不法所得應歸還國庫，家家豪公司有理由懷疑其犧牲他公司而免繳欠稅並謀取不法利益，請求原審法院調查，原判決未說明何以不採此部份之理由，有不備理由之違誤云云，經核此項主張與本件違章之成立及判決結果毫無干涉，併予敍明。
七、據上論結，本件兩造之上訴均為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年1月29日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官許金釵法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國104年1月30日
書記官賀瑞鸞