裁判字號：臺中高等行政法院89年訴字第1435號判決
裁判日期：民國90年06月27日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決八十九年度訴字第一四三五號
原告甲○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十一月月二日台八十九訴字第三一五三七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十五年七月五日，自其泛亞商業銀行帳戶，電匯新臺幣（下同）一三、七０五、七二七元，至訴外人 楊天發 中國信託商業銀行帳戶，以償還楊天發在該銀行之同額部分貸款，經被告查獲後，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，認應以贈與論，核定原告八十五年度贈與總額為一三、七０五、七二七元，應納稅額二、四四五、五四六元，原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本行政訴訟。
貳、兩造聲明
一、原告聲明求為判決：復查、訴願及再訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張：㈠原告因個人資金需要於八十五年三月十三日，先行向楊天發借入五、０００、
０００元，其後於八十五年七月五日匯入楊天發帳戶一三、七０五、七二七元，其中五、０００、０００元係用以償還前述借款，其餘八、七０五、七二七元部份則係暫借其資金週轉。其後，楊天發就該暫借款於八十六年七月十五日償還原告一、四九七、０００元、八十七年六月二十二日日償還一、０００、０００元、八十七年八月五日償還六、二０八、七二七元。
㈡前述資金往來均屬私人間之借貸關係。基於借貸立場，只須債權獲得清償，則
債務人償還之資金來源及流程，債權人無須也無法過問。被告僅因楊天發未能提示提領前述兩筆現金五、０００、０００元及一、四九七、０００元之資金流程，即否定非屬本案相關債務之償還，顯係主觀認定，並非合理。
㈢借貸之清償期限由借貸雙方約定，法令並無規定借款之還款最後期限，且並非
稅捐機關已開始查核債務人即不許或無須償還。是以，後兩筆一、０００、０００元及六、二０八、七二七元亦屬債務之償還。原查豈能以七、二０八、七二七元係本案開始調查日後償還，即貿然否定係債務之清償行為。前述償還之資金中六、二０八、七二七元，係楊天發自其泛亞銀行第000000000000號活期存款帳戶，轉帳至原告在該銀行之第000000000000號活期存款帳戶，亦是債務人償還資金之來源之一。
㈣再者，以現金交付乃國人交易及資金往來之習慣，稅法對個人並無設帳記載義
務之要求，債務之清償是否以現金支付係由債務人決定，而非收受者。因此被告以債權人無法提示債務人資金流程，即貿然將原先之借貸關係，逕行認定轉換為原告對債務人之贈與行為，並據以核課贈與稅，顯然無據。
㈤最後，原告曾任職於楊天發主持之公司，雙方僅係雇主與受雇之關係，並無任
何民法親屬間之關係，何有贈與行為之必要，故雙方間之資金往來應屬資金借貸關係。原告主張八十五年七月五日之一三、七０五、七二七元匯入楊天發帳戶之款項屬資金借貸關係。被告如認定本案係屬贈與，應負有舉證之義務。以推測擬議為論斷基礎者，均不足取，因此，本案以贈與論，顯依法無據。
㈥綜上論結，原告於八十五年七月五日，自原告在泛亞銀行第00000000
0000帳戶，匯款至訴外人楊天發在中國信託銀行中港分行貸款專戶，代楊天發清償積欠該銀行借款，係屬民法第三百十一條第一項、第三百十二條之代位清償性質，原告於清償範圍內，可對楊天發主張權利，與無償贈與毫不相涉。原處分違法不當，謹請大院撤銷復查、訴願及再訴願決定，以確保原告權益。
二、被告主張：㈠原告於八十五年七月五日自其泛亞商業銀行帳戶，匯款一三、七○五、七二七
元至楊天發中國信託商業銀行帳戶，以償還楊天發於八十四年五月十二日向該行之部分貸款，經被告查獲後於本案初查時，曾函請原告及楊天發就該承擔貸款之原因（是否為有償）提出說明，提示其間為有償之相關文件，因未獲任何回復，遂依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，核定原告八十五年度贈與總額為一三、七○五、七二七元，應納稅額二、四四五、五四六元。原告不服，復查時主張其匯至楊天發帳戶之一三、七○五、七二七元，嗣後已由楊天發於八十五至八十七年間陸續轉回原告帳戶，經被告以原告所提示之還款資料中，七、二○八、七二七元係本案開始調查（八十六年八月十九）後所為，無從採據外，原告於八十五年二月十三日及八十六年七月十五日分別存入之現金五、０
００、０００元及一、四九七、０００元，亦因其無法提示楊天發同日提領現金之資金流程，而難認其主張為真實等理由，予以復查駁回。復查時原告雖持其本人之存款存摺影本，以該帳戶中四筆存入款證明本案係屬其與楊天發間之資金借貸關係，惟查該四筆存入款中，原告於八十五年三月十三日及八十六年七月十五日存入之現金五、０００、０００元及一、四九七、０００元，並無楊天發同日提領現金之存摺資料，尚難證明該二筆資金係來自楊天發，至八十七年六月二十二日及八月五日記載本人匯入之一、０００、０００元及轉帳存入之六、二０八、０００元，姑不論其係在被告開始調查日（八十六年八月十九日）後所為，難執為論據，綜觀該四筆原告與楊天發間之資金往來情形，在被告開始調查日前其間百萬資金皆係以現金往來，在被告開始調查日後即改以匯款及轉帳方式，則後二筆資金流程是否為查獲後行政救濟所作，不無疑義。㈡原告於八十五年七月五日以自有之資金計一三、七０五、七二七元代楊天發償
還其向中國信託商業銀行之部分貸款，此有卷附中國信託商業銀行匯款單、泛亞商業銀行匯款單及八十七年七月四泛營發字第一０一八號回函等資料影本可稽，至原告承擔楊天發之債務，是否有取得相對之代價，就原告而係為積極之事實，就被告係屬消極之事實，自應由原告負舉證責任，本件受贈人截至被告開始調查日八十六年八月十九日止，未將資金返還原告，亦未支付任何利息，原告所稱資金借貸資乙節，亦不足採，自難證明本件承擔債務關係係屬有償，至原告所援引之行政法院八十九年判字第二五一五號判決，並未編定為判例，案情與本案亦不盡相同，本件並不適用。
㈢基上論結，原告為楊天發承擔債務，依遺產及贈與稅法第五條第一款之規定，
應以贈與論，原處分、復查、訴願及再訴願決定並無違誤，請准判決如訴之聲明。
理由
壹、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」、「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務，其免除或承擔之債務」，固為遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第一款所明定，惟該法第五條第一項之以贈與論，必需以有「無償免除債務」或「無償承擔債務」存在為前題。經查被告以原告無償承擔訴外人楊天發之債務為由，認定有「以贈與論」之情事，而核定贈與總額，並命補繳贈與稅。惟經原告否認有債務承擔情事，經查：
一、所謂「債務承擔」係指不失債之同一性，而由第三人承受或加入債務之契約，包括免責的債務承擔及併存的債務承擔而言。前者以原債務人所負擔之債務，移轉於新債務人為目的，由第三人替代債務人負擔其債務；後者指係以使第三人加入債務關係，與原債務人併負同一內容之債務為目的（參閱 史尚寬 先生著債法總論第四版第七０四頁）。故承擔債務，無論係免責或併存之債務承擔，均以第三人承受移轉或加入原債務關係，而成為新債務人為必要。
二、原告於八十五年七月五日，在其泛亞銀行第000000000000號帳戶，因「轉帳」提領一、三七０五、七二七元，電匯至楊天發在中國信託銀行中港分行第00000000000000帳號，供楊天發清償貸款；而電匯過程，匯款人於泛亞銀行「匯出匯款用紙傳票」上，填載收款人為楊天發、匯款人為「本人」，中國信託商業銀行於收到匯款後，所製作之「匯款．電告報單（代傳票）」亦載明收款人為楊天發、匯款申請人為「本人」，此有各該傳票報單附於本院卷可證。依一般匯款或劃撥之慣例，如匯款人與收款人為同一人，始可填為「本人」，如係由他人匯款或劃撥，則需載明該他人之姓名；由此可知原告於電匯前述款項時，係以楊天發名義為之。足見原告並無替代債務人楊天發負擔其債務，或加入該債務關係，與楊天發併負同一內容債務之主觀意思或客觀行為。
三、債務承擔係屬契約之一種，應由承擔人與債權人，或承擔人與債務人訂立之，免責之債務承擔更需經債權人之承認，對於債權人始生效力。原告否認有債務承擔情事，且無任何證據足證原告與訴外人楊天發，或原告與債權人中國信託商業銀行間，有債務承擔契約之訂立。且依中國信託商業銀行九十年五月二五日中信銀港發字第九０二八八００五三號函所附之「本金收回利息收入憑單」、「匯款．電告報單」所示，係以訴外人楊天發「本人」名義，自泛亞商業銀行匯款入楊天發中國信託商業銀行帳戶，以清償其積欠該銀行貸款，顯無任何證據足認原告因免責或併存之債務承擔而成為債務人。
四、原告自其帳戶電匯款項入訴外人楊天發帳戶，無論係以原告自己之名義或訴外人楊天發之名義，辦理匯款手續，固發生該款項所有權移轉之效果，惟其匯款之原因關係，究係借貸、清償債務、贈與、信託物返還、處理委任或代理事務．．．，則無從單依該匯款行為予以認定。遺產及贈與稅法第五條第一款所規定財產移動以贈與論者，既以無償免除債務、無償承擔債務為特別要件，尚難僅以匯款之客觀行為即推斷有債務承擔，此外復無任何積極證據足證有債務承擔情事。被告竟僅以原告自其帳戶轉帳，並以匯款收款人本人名義，電匯款項至訴外人楊天發帳戶，清償楊天發積欠中國信託商業銀行貸款，而認定原告有無償承擔債務情事，而依前述法條以贈與論，核課贈與稅，尚有未洽。
貳、本件被告未曾主張原告與訴外人楊天發間有民法第二編第二章第四節所規定之贈與關係，亦未主張原告於電匯前述款項後有無償免除訴外人楊天發債務；此外復無任何證據足證原告有無償承擔訴外人楊天發債務情事。在目前工商社會透過金融機構匯款，至為常見，尚難據此認定有贈與或承擔債務情事。且原告雖曾從自己之帳戶轉帳，以收款人本人名義匯款清償楊天發積欠銀行之貸款，惟其顯未據此而因移轉或加入，致成為債務人，顯難認有債務承擔情事，更難認有無償承擔債務之事實。原處分僅以匯款一節，認定有無償承擔債務，而以贈與論核課贈與稅，即尚有可議，訴願及再訴願決定，疏未予以糾正，均有未洽，原告起訴意旨尚有理由，自應由本院將再訴願、訴願決定及原處分，併予撤銷，另由被告詳為調查後，為適法之處分，以招折服。
參、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
本件於九十年六月二十日言詞辯論終結。
中華民國九十年六月二十七日
臺中高等行政法院第一庭
審判長法官簡朝振
法官胡國棟法官宋富美右正本證明與原本無異如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十年六月二十七日
法院書記官王永慶