裁判字號：最高行政法院87年判字第2208號判決
裁判日期：民國87年11月05日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第二二○八號
原告永人成衣廠股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月十四日台八七訴字第一六二四○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本部分，原申報新台幣（下同）二三三、七六一、九九二元。被告初查，以依原告簽證會計師提供銷貨訂單、樣本規格核算結果，其本年度原物料超耗一、四三六、一八三元，乃予剔除，核定營業成本為二三二、三二五、八○九元外，全年課稅所得額為五、六四八、九七五元。原告不服，申經復查結果，除准予追認營業成本八四七、○四八元外，其餘未准變更。原告猶未甘服，提起訴願、再訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按財政部頒該業原物料耗用通常水準表二十「各種類成衣原料損耗率」及表二十一「成衣副料損耗率」，所稱「損耗率」依部頒用表說月（四）：「係指製造廠商製作成衣所發生原料損耗率，一般適用於原物料及成品均以重量記載者，亦可用於以成衣實用面積計算其應耗數量。」故部頒表二十及二十一之「損耗率」及「應耗數量」之計算式如左：
耗用原料重量（或面積）－產品重量（或面積）÷耗用原料重量（或面積）＝損耗率產品重量（或面積）÷（１－損耗率）＝應耗數量查被告機關以原告產品之「長度」按表二十、二十一之損耗率計算應耗數量，其計算式如左：
長度（衣長或褲長）÷（１－損耗率）＝應耗數量部頒「損耗率」既係以產品及原料之「重量」或「面積」求算出來之「損耗率」，因此必須以相關之產品「重量」或「面積」始可以此損耗率推算原料應耗數量（重量或面積），為一般極為粗淺之算術常識，故被告機關以與部頒損耗率毫不相關之「產品長度」按部頒「損耗率」計算應耗數量，本已不合邏輯，其計算所得之應耗原料數量，更非部頒應耗原料量，為必然之道理。二、原告有關生產之成衣均已依產品種類規格分批記載（並非以產品重量或面積記載），平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有成本計算表經內部人員簽章，有關產品圖樣及尺寸規格亦經提供被告機關查核，為被告機關所不爭之事實，其製品原料耗用數量，本應根據有關帳證記錄予以核實認定，縱未完全符合查核準則第五十八條第一項之規定，亦非即表示原告之帳證紀錄全屬不可信賴，仍可依據產品圖樣尺寸規格及使用布情形加以計算應耗原料量或實地依圖樣重新排列裁剪驗證，被告機關卻故意違反法令規定，而以與部頒「損耗率」毫不相關之「成品長度」按部頒「損耗率」計算產品應耗原料量，藉以原料超耗剔除營業成本，應屬違法核定。三、按「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項所明訂。原告於復查、訴願、再訴願一再強調說明，被告機關係以與部頒「損耗率」毫不相關之「產品長度」按部頒「損耗率」計算原告產品之應耗原料數量，以致其申報耗用之原料超過部頒該業通常水準，其計算所得之應耗原料數量，實質上並非屬部頒「損耗率」所計算之應耗原料量，但訴願、及再訴願委員會，既不就原告所述理由調查是否屬實，訴願、再訴願決定卻均依復查決定內容照本宣科，以「被告機關按部頒標準表二十所列損耗率核算原告產品應耗原料量，並剔除超耗，並無不合」，顯然違法失職。再訴願決定復以「簽證會計師說明略謂原告申報耗用原料核未超過部頒成衣業原物料耗用通常水準等語，足徵原告顯未符合行為時查核準則第五十八條第一項規定」，更屬荒謬，原物料未超過部頒通常水準並非表示即未合查核準則第五十八條第一項之規定，不合查核準則第五十八條規定，亦非即可以與部頒「損耗率」毫不相干之「成品長度」按部頒損耗率計算應耗原料量之理由依據。四、查該業財政部頒原物料耗用通常水準要點內查核之注意事項二、「由於成衣式樣變化多端，通常水準所訂耗用材料標準及損耗率，常與實際有所出入，尤以式樣特殊之成衣為然，對於此項成衣可依照製好之排版圖，經由專門研究人員，利用電子計算機設備，可準確計算出其實用面積及損耗率。目前財團法人中國紡織工業研究中心即有此種設備及人員，並接受外界之委託從事分析工作，故必要時，可借助此項設備，以正確算出其材料耗用標準。」，原告經就被告機關核定超耗原料之產品圖樣規格使用布等資料委託中國紡織工業研究中心分析之結果均無原料超耗之情形。五、本案系爭之部分為被告機關以原告產品（女裙、女褲）之長度按財政部所頒該業表二十「各種成衣原料損耗率」及表二十一「成衣副料損耗率」予以核算原料超耗之部分為限，其餘按部頒表六、表十二、表十三之部分並無爭議，先此陳明。部頒表二十「各種類成衣原料損耗率」，其適用對象除於該部頒用表說明四內已載明：「適用於原物料及成品均以重量記載者，亦可用於以成衣實用面積計算應耗數量」及於該表二十之備註亦載明「成衣規格不詳，僅知產品淨重者，使用本表損耗率」外，更於部頒原料耗用計算實例內分別按適用表一、適用表二十、適用表九舉例驗算說明，已足資證明表二十僅能適用於產品及原料均以「重量」或「面積」為記載者，以此損耗率所核算之原料量亦屬原料之「重量」或「面積」，並非「長度」；被告機關辯稱：「惟查部頒成衣業原物料耗用通常水準表一至表十八之用量計算，具係以〞長度〞計算，故以產品長度依部頒表二十各種成衣原料損耗率（女長褲17.32%、裙子17.93%、洋裝16.42%）核算，依法並無不符。」乙節，茍如被告機關所稱依法並無不符，請就表一至表十八所列產品依其長度亦以此損耗率核算其原料需用量，是否亦與表列需用量符合，即可加以驗證。六、原告申報耗用原料量有無超過應耗數量，以產品圖樣規格及使用布情形等資料、委由專業機關核算，本最為準確合理之方法，另查該業財政部頒原物料耗用通常水準要點內查核之注意事項二、亦載明必要時，可借助財團法人中國紡織工業研究中心，以正確算出其材料耗用標準，被告機關辯稱「原告生產一般之女長褲、女短褲、女褲裙、女裙，尚非為式樣特殊之成衣，是無原告所言之適用。」，查被告機關既未就原告之產品式樣規格予以查核，究如何認定原告之產品式樣非特殊，又其特殊之定義或條件為如何﹖難道非特殊之成衣，中國紡織工業研究中心即無法正確算出其材料耗用標準﹖七、綜上論結，原告產品所申報之耗用原料既無超過依財團法人中國紡織工業研究中心所分析之應耗原料量，而被告機關卻以與部頒「損耗率」毫不相關之「產品長度」依部頒損耗率計算原告產品之應耗原料量，藉以原料超耗剔除營業成本，係屬違法核定。為此呈請撤銷被告機關之處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證記錄予以核實認定。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外。若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之」分別為營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項及第三項所明定。１、查原告係經營成衣（長褲、長裙、短褲、褲裙）之生產，有關營業成本部分原核以其中女裙＃Ｓ九○○等計十二種產品之表布，原告未能提示圖樣、尺寸，致成衣規格不詳，乃依部頒成衣業之原料耗用標準核定表布超耗金額五八二、九一五元，餘依申報數認定；另裡布之計算，亦依部頒標準核定裡布超耗金額八五三、二六八元，合計剔除超耗一、四
三六、一八三元。２、原告復查時申稱：⑴表布部分：除女裙＃ＸＳ一七九○Ｙ、女長裙＃Ｓ五七五八四（申報時誤寫為女長褲），因客戶在出口前臨時以傳真機傳真資料更改樣式，而該資料目前找不到，是同意原核剔除超耗金額計六九、二七○元外，餘女裙＃Ｓ九○○等十種產品取有圖樣及尺寸規格，請准予重新核算；⑵裡布部分：①女長褲＃Ｐ○一○○五等二十七種產品製有口袋，其口袋裡布耗用標準財政部頒有計算方式。②女裙＃Ｓ九○○等四種屬全裡布（含口袋），而裙子裡布財政部亦頒有計算公式。③女短褲＃Ｓ八二六九九二等七種，屬全裡布（含口袋），因全裡布馬克用碼量排法跟表布排法相同，因此計算方式與部頒裙子裡布計算方式相同，請准予更正。３、經復查結果⑴表布部分：①原告以女裙＃ＸＳ一七九○Ｙ、女長裙＃Ｓ五七五八四相關證明已找不到，同意原核依表二十計算，剔除超耗六九、二七○元②惟有關女裙＃Ｓ九○○、女裙＃ＸＳ一七九○（裙長二十英吋）、女洋裝＃ＸＤ八○二四
Ｙ、女長褲＃ＸＢ一六二八Ｒ、女長褲＃ＸＢ一七一一Ｄ、女裙＃ＸＳ一七九○（裙長一六．五英吋）、女裙＃ＸＳ一八二一、女長褲＃七五七（ＴＣ布）、女長褲＃七五七（布）、女長褲ＸＢ一六八二等十種，原告雖有提示圖樣、尺寸，惟原告所使用之布為四十四、四十五、四十七、五、四十八、五十、五十六英寸，而非部頒之六
十、三十五、二十八英寸三種，是原核依部頒表二十所列損耗率（女長褲十七．三二、裙子十七．九三、洋裝十六．四二）核算，依法並無不符，惟據此核算超耗金額五一七、六八三元，較原核剔除數多四、○三八元。⑵裡布部分：①女長褲＃Ｐ○一○○五、＃Ｐ四六一○○五、＃Ｓ四四一○五、＃Ｐ三八四八四、＃Ｒ四四一○
五、＃Ｐ四三二五○八、＃Ｒ四三二五○八、＃ＸＢ一七四九Ｎ、＃ＸＢ一七四九Ｔ、＃ＸＢ一七七七、＃ＸＢ一八○五Ｈ（二筆）、＃ＸＢ一八○五Ｌ、＃ＸＢ一六三一Ｔ（四筆），女長褲裙＃Ｐ○一三○一一、＃ＸＢ一七七五、＃ＸＢ一七七五Ｂ、＃ＸＢ一七七五Ｎ、＃ＸＢ一七一九、＃Ｐ○六八九○二、＃ＸＸ一一七二○、女短褲＃Ｓ二二三○一一、＃ＸＸ一一六七Ｌ、女長裙＃ＸＳ一八一六等沒有全裡，但有口袋，依部頒女用長褲口袋用量三十五公分換算，又雖然部頒未有褲裙、裙子之口袋裡布耗用標準，惟實務上不論是長褲或裙子，其口袋應屬相當，故有關褲裙、長裙口袋裡布之耗用比照部頒長褲口袋之耗料計算，據此核算，上開產品口袋裡布之耗用並未超耗。②女裙＃Ｓ九○○、＃ＸＳ一八二三、＃ＸＳ一八二四、＃ＸＳ一八四一等為全裡布（含口袋），因原告裡布布四十四英寸，非部頒之二十八英寸，是依部頒表二十一所列裡布損耗率五及口袋用布量三十五公分計算之，上開產品全裡布及口袋裡布超耗二、一八二元。③女短褲＃Ｓ八二六九九二、＃ＸＸ一一五三Ａ（二筆）、＃一一五三、＃ＸＸ一一五四、＃ＸＸ一一六八Ｌ、＃ＸＸ一一七二等為全裡（含口袋），查部頒長褲有口袋裡布之耗料標準，而無內裡之耗料標準，而實務上，女用短褲常襯有內裡，因其裡布布為四十四英寸，故依部頒表二十一裡布損耗率五及口袋用布量三十公分計算之，上開產品裡布並無超耗。是有關裡布之耗用計超耗二、一八二元，是原核剔除數八五三、二六八元，准予追減八五一、○八六元。基上，原物料超耗應予追減八四七、○四八元，故營業成本准予追認八四七、○四八元。二、查本件原告雖有提示其所生產成衣之圖樣及尺寸規格，惟查其簽證會計師對其內部會計作業之抽查係僅對八十二年元月或足夠之資料核對（並非全年），且對其原物料之耗用，並未敍明是與查核準則第五十八條第一項規定相符，此由簽證會計師八十四年九月一日向本局補充說明二、１、本期申報耗用原料－面布及物料－裡布，核未超過部頒成衣業原物料耗用通常水準．．．等語可知，而非敍明「原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報．．．，符合查核準則第五十八條第一項規定，應根據有關帳證記錄核實認定」，是原告顯未符合查核準則第五十八條第一項規定，故有關原物料之耗用依首揭法條規定應依部頒成衣業之原料耗用標準核定。次查部頒成衣業原物料耗用通常水準要點貳、原物料耗用情形一、用表說明㈠布（布幅）．．．目前一般製作成衣布料之布，多為一五○公分（六十英寸），九十公分（三十五英寸）及七十二公分（二十八英寸）三種，故訂定之原物料耗用標準，亦以此三種布為依據。本章表一至表十九產品未訂布者，可適用表二十所列損耗率，但不得按布比例計算，又同要點伍、查核注意事項五、成衣製造廠商產製之成衣，如非第二章所訂之各種成衣，而無耗用材料標準或損耗率可資參照，必要時可採用下列簡易之衣服用布量計算法．．．。而原告所產之系爭成衣１、表布部分：有女裙、女洋裝、女長褲等，依法應分別適用部頒表六女用長褲、表十二裙子、表十三洋裝之原料耗用量，「尚非如上述所稱如非第二章所訂之各種成衣」，惟其所使用之布為四十四、四十五、四十七、五、四十八、五
十、五十六英寸，非為部頒之六十、三十五、二十八英寸三種，「且部頒規定不按布比例計算」，是本局依部頒表二十各種類成衣原料損耗率所列之損耗率（女長褲十
七．三二、裙子十七．九三、洋裝十六．四二）核算，依法並無不符。至原告所訴依長度計算不合理，惟查部頒成衣業原物料耗用通常水準表一至表十八之用量計算，具係以「長度」計算，以表六為例，女用長褲一件材料明細表為例，種別「表布」，布一五○公分，需用量一一○公分，其用量計算法為「褲長＋10」，備註欄２需用量係按褲長一○○公分計算，是原告所言，顯係誤解；另所訴理由４，查原告係生產一般之女長褲、女短褲、女褲裙、女裙，尚非為式樣特殊之成衣，是應無原告所言之適用。綜上論述，訴訟顯無理由，請駁回其訴等語。
理由按製造業經設置原料、物料、在製品（成本單）、製成品及製造費用等各種明細分類帳，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造、會計、管理及稽核或控制部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由省（市）主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之，為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本部分，原申報二三三、七六一、九九二元。被告初查，以依原告簽證會計師提供銷貨訂單、樣本規格核算結果，其本年度原物料超耗一、四三六、一八三元，乃予剔除，核定營業成本為二三二、三二五、八○九元，全年課稅所得額為五、六四八、九七五元。原告不服，申經復查結果，以㈠表布部分：⑴原告以女裙＃Ｓ一七九○Ｙ、女長裙＃Ｓ五七五八四產品相關證明無法提示，同意原核定依表二十計算剔除超耗六九、二七○元；⑵有關女裙＃Ｓ九○○、女裙＃ＸＳ一七九○（裙長二十英吋）、女洋裝＃ＸＤ八○二四Ｙ、女長褲＃ＸＢ一六二八Ｒ、女長褲＃ＸＢ一七一一Ｄ、女裙＃ＸＳ一七九○（裙長一六．五英吋）、女裙＃ＸＳ一八二一、女長褲ＸＢ一六八二等十種，原告雖提示圖樣、尺寸，惟原告所使用之布為四十四、四十五、四十七、五、四十八、五十、五十六英寸，而非部頒標準所訂之布之六十、三十五、二十八英寸三種，是原核依部頒標準表二十所列損耗率（女長褲百分之十七．三二、裙子百分之十七．九三、洋裝百分之十六．四二）核算，並無不合，惟據此核算超耗金額五一七、六八三元，較原核定剔除數多四、○三八元。㈡裡布部分：⑴女長褲＃Ｐ○一○○五、＃Ｐ四六一○○五、＃Ｓ四四一○五、＃Ｐ三八四八四、＃Ｒ四四一○五、＃Ｐ四三二五○八、＃Ｒ四三二五○八、＃ＸＢ一七四九Ｎ、＃ＸＢ一七四九Ｔ、＃ＸＢ一七七七、＃ＸＢ一八○五Ｈ（二筆）、＃ＸＢ一八○五Ｌ、＃ＸＢ一六三一Ｔ（四筆），女長褲裙＃Ｐ○一三○一一、＃ＸＢ一七七五、＃ＸＢ一七七五Ｂ、＃ＸＢ一七七五Ｎ、＃ＸＢ一七一九、＃Ｐ○六八九○二、＃ＸＸ一一七二○、女短褲＃Ｓ二二三○一一、＃ＸＸ一一六七Ｌ、女長裙＃ＸＳ一八一六等沒有全裡，但有口袋，依部頒女用長褲口袋用量三十五公分換算，又雖部頒標準無褲裙、裙子之口袋裡布耗用標準，惟實務上不論為長褲或裙子，其口袋應屬相同，故有關褲裙、長裙口袋裡布之耗用比照部頒標準長褲口袋之耗料計算，據此核算，上開產品口袋裡布之耗用並未超耗。⑵女裙＃Ｓ九○○、＃ＸＳ一
八二三、＃ＸＳ一八二四、＃ＸＳ一八四一等為全裡布（含口袋），因原告裡布布四十四英寸，非部頒標準之二十八英寸，是依部頒標準表二十所列裡布損耗率百分之五及口袋布量三十五公分計算之，上開產品全裡布及口袋裡布超耗二、一八二元；⑶女短褲＃Ｓ八二六九九二、＃ＸＸ一一五三Ａ（二筆）、＃一一五三、＃ＸＸ一一五
四、＃ＸＸ一一六八Ｌ、＃ＸＸ一一七二等為全裡（含口袋），而部頒標準長褲有口袋裡布之耗料標準，而無內裡之耗料標準，而實務上女用短褲常襯有內裡，因其裡布布為四十四英寸，仍依部頒標準裡布損耗率百分之五及口袋用布量三十五公分計算之，上開產品裡布並無超耗，是其裡布之耗用計超耗二、一八二元，與原核定之剔除數八五三、二六八元之差額八五一、○八六元准予追減，合計原告本年度原物料超耗應予追減八四七、○四八元，乃准予追認營業成本八四七、○四八元，其餘未准變更，固非無見。惟查原告主張，按財政部頒該業原物料耗用通常水準表二十「各種類成衣原料損耗率」及表二十一「成衣副料損耗率」，所稱「損耗率」依部頒用表說明（四）：「係指製造廠商製作成衣所發生原料損耗率，一般適用於原物料及成品均以重量記載者，亦可用於以成衣實用面積計算其應耗數量。」故部頒表二十及二十一之「損耗率」及「應耗數量」之計算式如左：
耗用原料重量（或面積）－產品重量（或面積）÷耗用原料重量（或面積）＝損耗率產品重量（或面積）÷（１－損耗率）＝應耗數量被告以與部頒損耗率不相關之產品長度，依部頒損耗率計算原告產品之應耗原料量，並據以剔除營業成本，係屬違法核定云云。查被告於答辯理由僅辯稱「部頒成衣業原物料耗用通常水準表一至表十八之用量計算，具係以長度計算，．．．是原告所言，顯係誤解」云云，未據敍明以上原告提出之部頒表二十及二十一之說明與計算式有何違誤，其答辯意旨與原告指摘之對象不同，核難採用。次查原告主張，財政部頒訂有關該業原物料耗用通常水準要點內查核之注意事項二「由於成衣式樣變化多端，通常水準所訂耗用材料標準及損耗率，常與實際有所出入，尤以式樣特殊之成衣為然，對於此項成衣可依照製好之排版圖，經由專門趼究人員，利用電子計算機設備，可準確計算出其實用面積及損耗率。目前財團法人中國紡織工業研究中心即有此種設備及人員，並接受外界之委託從事分析工作，故必要時，可借助此項設備，以正確算出其材料耗用標準。」為被告所不否認，該注意事項二僅謂「尤以式樣特殊之成衣為然」，並未排除一般成衣亦得借助電子計算機設備，以正確算出其材料耗用標準之計算方法。被告答辯理由辯稱，原告係生產一般之女長褲、女短褲、女褲裙、女裙，尚非為式樣特殊之成衣，是本件無上開注意事項二之適用云云，對該注意事項二之適用範圍，尚有誤解。原告據以指摘原處分違法，並非全無可採，一再訴願決定遞予維持原處分，亦有疏略，爰均予撤銷，由被告依法查明原告系爭年度之原料耗用情形後另為處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十七年十一月五日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十七年十一月九日