裁判字號：最高行政法院88年判字第899號判決
裁判日期：民國88年04月08日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第八九九號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月二十三日台八七訴字第三一六一九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，被告財政部台灣省北區國稅局以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）八四、三九七元，乃核定補徵稅額五、○六三元。原告不服，就取自中科院薪資所得八四、三九七元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、系爭所得應免徵所得稅：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」固為所得稅法第十四條第一項第三類所明定，惟同法第四條第八款亦規定「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」因此，本案系爭「品位加給」所得是否具研究補助費之性質，而合於免稅之規定自應探究其實質。查上開免稅條款之立法意旨，在對於從事研究開發工作者，予以租稅優惠，以便提昇國家科技水準，並改善社會生活條件。細究中科院所研發者，乃及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥與獎勵，故而本案原告所領取之品位加給所得為研究補助費，應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。２、被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋「一、凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以察：Ａ、如前開所述，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首先應審查該項所得給付之本質，而非給付之方式，被告及訴願決定機關以法律未規定之要件限制免稅之認定標準，顯然與「租稅法定主義」有違。Ｂ、至系爭「品位加給」之本質為何﹖給付機關遠比其他機關清楚，本案系爭所得既經發放單位認定為免稅所得，自足堪信實，且十數年來扣繳機關及徵、納雙方均如此認定，財政部亦從無異議，益證該項所得確為免稅之研究補助費無疑。Ｃ、姑且不論本件系爭之品位加給本質為何，但就中科院自申請及至發放該項所得予員工之過程觀之，亦合於上開財政部函釋說明第二點免納所得稅之要件，按本案研究補助費係以「個案」申請，換言之，是針對每個研究計畫個別申請，且其發放方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放。因此，在不同之專案中，各參與員工所領取之研究補助費，並不固定，亦即並非定額給付。再研究補助費依其性質原應依各階段進度，分別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲得成果（短者三年五年、長者逾十年），倘堅持該原則，將置員工生活於不顧，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得知，本件之品位加給所得，依該函釋應屬免稅範圍。二、系爭所得是依研究計畫個案給付：按再訴願理由略稱「中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之性質。．．．查中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補勵費給與，且依職級按月定額支給，．．．核非免稅之薪資所得，．．．併課其當年度綜合所得稅，並無不合」。但查：１、所謂「按職級給付」，乃鑑於參與研發者能力、經驗、資歷等各不相同，故有不同之獎勵，中科院為求客觀之標準，因此訂有職等，是以焉能倒果為因，以因有職等之訂定，並依此作為研究費之發放標準，即否定研究費之本質，該項認定顯與論理法則有違。２、又「按月給付」者，實乃國防科技研發成果之顯現須經漫長時間，倘不採按月支領，顯然不足以維持研究人員之生活，為此，被告及訴願、再訴願機關以此法律未規定之免稅要件強加入本件免稅之認定，已屬違背「租稅法定主義」，又無國防科技研發之特性，徒以發放方式之固定與否為免稅認定之標準，亦嫌速斷。３、況且該系爭所得，乃中科院分別依個案計畫編列預算，換言之，即係按研究個案而非通案編列預算。至中科院核發方式為何乃著重於員工實際生活所需，尚不影響該系爭所得之本質，被告及再訴願機關以核發方式否定所得之本質，顯不符依法課稅原則。三、再訴願決定理由復稱「且中科院對所給付之品位加給及技術津貼均已依規定按薪資所得申報扣繳，並填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單送交再訴願人有案．．．併課其當年度綜合所得稅，並無不合」。惟本案係就七十九年度之綜合所得稅短報作成處分，查中科院扣繳「品位加給」及「技術津貼」所得是於八十三年應財政部台灣省北區國稅局之請，就當（八十三）年度先行扣繳，然該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告竟以事後且尚未定讞之行為，追溯作為處分及復查決定之依據，顯然有悖法律不溯既往原則。況且原告於當年度申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單辦理，而今距前申報日期四年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，實屬牽強。反之，倘中科院自始拒發扣繳憑單，依再訴願決定理由意旨，是否就證明該項所得免稅﹖綜之，被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則，而再訴願決定維持原處分，亦屬違誤，均應予以撤銷。四、政府機關對人民之信賴應予保護：按公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中：１、查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財政部即擬具辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案，並以台財稅第二八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依法認定為免稅，因此，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍，是屬合法、適當。又八十一年十一月二日中科院尚以中科院（八十一年）訓誠字第一六八七二號函財政部台灣省北區國稅局，檢送有關研究補助費之相關資料及其性質說明，以證實該筆研究補助費應屬免徵所得稅範圍，該局亦無疑義。顯然原告對系爭所得免納所得稅之信賴利益應受保護。２、再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。按對於法律之規定有疑義者，自當以命令補充之，本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍為免稅所得，因此，法律見解或行政命令縱有變更，亦應詳述理由，重新發佈，並自新函令頒布日生效，否則人民財產權之保障，將無所依歸。３、溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」按：Ａ、政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為，是以在未有新函令發佈前，自不應編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得。Ｂ、又北區國稅局亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，如此自應由主管機關函釋清楚，在未函釋前，自應依往例就有利人民部分，從優適用。Ｃ、再北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」，洵證以往有利納稅義務人之行為效果，不應剝奪，並且應自「明定」課稅之時點後，始行通知依法申報。五、綜合上述，本件系爭品位加給（或技術津貼）除主管財稅機關合理說明該項所得不予免稅之理由並發佈新函令，否則自應依歷年來徵、納雙方共識，就系爭所得列入免予申報並繳納所得稅項目。六、另補述略謂：㈠就大院八十七年度判字第二○一九號判決理由事項，對原告有利之部分，及行政命令生效日期之規定未參酌民國七十八年四月二十九日行政院台八十七規字第一○九○四號函釋規定辦理，仍維原判，顯有違誤，而提出原告免於追課五年稅之補充主張。復依稽徵機關之答辯：「況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往中科院調查瞭解結果，其支付中科院非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院．．．」等語。足見中科院給付非軍職人員之品位加給及技術津貼之所得屬經常性補助費云云；其中明顯述及稽徵機關承認系爭品位加給及技術津貼為經常性研究補助費，則依第四條第八款之規定自屬免稅範圍。又如依所得稅法第十四條第一項第三類「薪資所得．．．及第四條規定免稅之項目不在此限。」之規定，復無扣繳憑單，原告當年自不負申報義務。㈡依大院判決八十七判例第二○一九號判決主要理由事項：「而首揭所得稅法之規定也一直未變，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部函函釋變更．．．』明確表示大院之評事亦同意財政部六十八台財稅三八五○一號及行政院八十四台財三七○○七號函確為補充法律規定。並且由徵免原則變更為徵稅確立，則依行政院七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函第二項『至如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函釋有案．．．』之規定；本件系爭品位加給、技術津貼遲至八十四年台財三七○○七號函始補充解釋確立應予繳稅，自不應產生追溯問題，合該指明。請求判決將原決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．．第一類．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」一、凡依職級按月定額發給者，屬研各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並於於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號准予備查在案。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第三類、同法第四條第八款所明定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不符，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋明在案。二、本件原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取中科院薪資所得中有八四、三九七元屬「科技品位加給」或「技術津貼」，為原告所不爭，而查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。又中科院與聘僱人員之約定事項亦載明「薪給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，此業經財政部台灣省北區國稅局派員赴中科院現場查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函中所明示，是系爭「科技品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得，即應依法合併申報繳稅。本局依法辦理補徵，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。至訴稱扣繳義務人對系爭金額未予扣繳，稅捐單位皆未予置喙，顯證稽徵人員同意中科院對該獎金認定為免稅範圍是屬合法乙節，查系爭「科技品位加給」或「技術津貼」之所得性質為薪資乙項，已經財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函明釋在案，不因扣繳義務人未依法辦理扣繳而同免稅所得，原告所稱顯係誤解。三、原告又主張八十一年十一月三日中科院以（八十一年）訓誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍，貴局並無疑義乙節。查依該函內容僅係說明中科薪資給付方式，而本局亦未據此函覆系爭品位加給屬免稅所得；又依上揭行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告初查，以其漏報取自中科院薪資所得計八四、三九七元，乃核定補徵稅額五、○六三元。原告不服，就取得中科院薪資所得部分，申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟，主張：㈠於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則。㈡、系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，稽徵機關人員逐年審核中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費範圍，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴保護原則。㈢、財政部既係於八十二年七月間重行解釋原告受領之科技品位加給及技術津貼，非所得稅法第四條第八款所列之免稅所得，其徵稅行為亦應自八十三年度起開徵，要無任意追溯適用之理由云云。查系爭薪資所得
八四、三九七元，係中科院給付之品位加給，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，且財政部臺灣省北區國稅局曾於八十二年間派員前往中科院查閱資料無誤，該院支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼係採月給付方式，並非按研究計畫個案給付，中科院本年度開具之扣繳憑單亦全數列為薪資所得。又依行為時所得稅法第七條第四項「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或報繳稅捐之人。」及第二條第一項「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」之規定，原告既有非屬該法第四條規定之免稅所得，自應依法報繳綜合所得稅。又中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，應無所稱「信賴保護」原則或誠信原則之適用，亦無被告默示同意免稅可言，原告自應按其取得之薪資所得申報納稅，其未依規定申報，被告予以併課，與依法行政或不溯及既往原則無違（參照本院八十六年度判字第七五號、第四四八號及第六一九號判決）。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，僅解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且亦無行政法信賴保護原則之適用。被告依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合。原告所訴，核不足採。從而被告所為原處分（復查決定）於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年四月八日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事高秀真評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十八年四月八日