臺北高等行政法院94年度訴字第3878號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3878號判決

裁判日期：民國96年01月11日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03878號原告甲○○即 蔡水慶 、 蔡正松 、 蔡豐隆 、蔡
、吳 蔡款 、 蔡豐聯 之選定當事人訴訟代理人 林征聖 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月14日台財訴字第09400403330號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之被繼承人 蔡金讚 於79年10月1日死亡，原告即繼承人等逾期申報遺產稅，經臺北縣稅捐稽徵處（現為臺北縣政府稅捐稽徵處）核定遺產總額新臺幣（下同）120,153,750元，應納稅額47,609,350元。被告俟該應繳稅捐之處分確定後另處罰鍰21,080,400元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，獲准追減罰鍰4,550,900元，原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告於原告應繳稅捐之處分確定後另處罰鍰21,080,400元，嗣經復查追減罰鍰4,550,900元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告被繼承人於79年10月1日死亡，生前於79年7月31日
將其所有系爭32筆農地與 王吉松 、 陳家財 、 黃榮華 等3位受託登記人簽訂土地信託登記協議書，土地買賣契約書，嗣於79年9月15日依土地信託登記協議書之約定，與被繼承人指定之8位男性繼承人（買主）簽訂土地買賣契約書，因信託法尚未公佈實施，無法以信託方式辦理信託登記只得依習慣以一般買賣登記方式，另於79年8月31日簽訂公契向臺北縣稅捐稽徵處新莊分處，申辦土地增值稅及農地免稅證明，而該分處於79年9月27日核定後，即向地政機關申辦土地移轉登記，於79年10月18日完成產權登記予該3位受託登記人，嗣於79年11月26日再移轉登記予被繼承人指定之8位男性繼承人，經被告認定為虛偽買賣三角移轉登記予三親等以內親屬，而於83年10月21日以北區國稅二字第83034474號函，依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋，有關三角移轉案件處理原則之規定，通知原告應於文到10日內自動申報贈與稅以免受罰。嗣於83年11月25日以北區國稅二字第83039346號函，通知原告上述系爭32筆農地已併課遺產稅核定在案，且仍在行政救濟中，補報贈與稅乙事，請暫緩辦理，惟俟遺產稅經最高行政法院於90年1月18日以90年度判字第150號判決確定後，被告又未依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋，輔導原告補申報該系爭32筆農地之贈與稅，或逕行核定贈與稅，並依遺贈稅法第11條第2項及第15條規定計課遺產稅，致核定之遺產稅額及據以裁處之罰鍰，均有內含該系爭32筆農地應課徵而未課徵之贈與稅額，是裁處之罰鍰額顯有錯誤，應請撤銷。
⒉系爭32筆農地既經被告以83年10月21日以北區國稅二字
第83034474號函，認定屬三親等間以內親屬之三角移轉，依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋，當應作遺贈稅法第5條第1項第6款規定以贈與論課徵贈與稅，惟被告並未依財政部77年4月8日台財稅第000000000號函及77年11月7日台財稅第000000000號函意旨，通知繼承人限期補報遺產稅及贈與稅，是漏報之責應由被告承擔，原告當無被科處罰鍰之責。
⒊被告未依稅捐稽徵法施行細則第16條規定，於90年1月
20日收到遺產稅本稅最高行政法院90年1月18日90年度判字第150號確定判決書正本後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定於10日內填發應補稅額繳納通知書，並同時裁處罰鍰，且依同法施行細則第15條規定將罰鍰處分書及罰鍰繳款書連同遺產稅額繳納通知書併送達原告，又遺產稅本稅繳款書之限繳日期為91年11月5日，罰鍰繳款書限繳日期為94年4月10日，兩者不一致。
⒋本件復查決定書之罰鍰處分書事實及理由欄所記載之「
按所漏稅額處分罰鍰」係以漏稅罰處罰，不但與遺贈稅法第44條前段及稅務違章案件案件裁罰金額或倍數參考表應以「應納稅額裁處罰鍰」之規定及財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋以行為罰處罰有違，且不以最高行政法院90年度判字第150號確定判決書，而以鈞院92訴2588字第0930023316號函為裁處依據，有違稅捐稽徵法第38條第3項，及同法施行細則第16條之規定，是該處分書依行政程序法第111條規屬無效之處分。
⒌本訴訟案之爭訟項目，係因被告違誤依遺贈稅法第13條
規定，而未依同法第11條第2項規定計課遺產稅額，致裁處之罰鍰有內含系爭32筆農地應課徵而未課徵之贈與稅，與最高行政法院90年度判字第150號判決、鈞院92年度訴字第2588號判決、及93年度訴字第2464號判決，均僅對租稅客體中之遺產總額，免稅額、扣除額三項目提起爭訟，並未涉及稅額之計算。
⒍系爭32筆農地既經被告以財政部台灣北區國稅局83年10
月21日北區國稅法二字第83034474號函認定為虛偽買賣之三角移轉案件，依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函及92年4月9日台財稅第000000000號令釋示，應依遺贈稅法第4條第2項或同法第5條第1項第6款規定課徵贈與稅。
⒎依被繼承人生前與王吉松等三位受託登記人簽訂之土地
信託登記協議書與土地買賣契約書，及該三位受託登記人依土地信託登記協議書之約定與被繼承人指定之八位男性繼承人簽訂之土地買賣契約書，暨被告稱於85年6月3日及5日調詢該三位受託登記人之證詞，足證被繼承人生前已有將系爭32筆農地贈與八位男性繼承人之意思，參照最高法院19上第28號、19上第453號及39台上第1053號等3判例意旨，應屬他益信託，而依財政部89年6月29日台財稅第000000000號函釋，應依遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。
⒏被告認為贈與不動產，必須於贈與者生前辦妥產權移轉
登記予受贈者，始發生贈與效力，並才能課徵贈與稅，惟依民法第406條、遺贈稅法第4條第2項規定，及財政部67年10月5日台財稅第36742號函，並參照最高法院22上第1595號、41台上第175號、44台上第1287號等三判例意旨，不動產之贈與，只要贈與者與受贈人雙方意思表示一致而簽訂贈與契約，即生贈與效力，縱然於贈與者死亡後，始辦妥產權移轉登記，其贈與仍有效力，並依財政部67年10月5日台財稅第36742號函及台財稅第000000000號函釋示以簽約日為贈與行為發生日，且須依遺贈稅法第24條規定報繳贈與稅，是被告之認知與作為顯有違大法官第566號解釋，行政機關不得恣意增加法律所無之限制。
⒐系爭32筆農地不論認定為虛偽買賣之三角移轉案件或他
益信託案件，均應先依遺贈稅法第4條第2項或第5條第1項第6款規定課徵贈與稅，始符合大法官367號解釋，人民只有依法律規定之租稅項目負繳納義務之意旨。之後再依同法第15條及第11條規定課徵遺產稅，才不致核定課徵之遺產稅及裁處之遺產稅漏稅罰鍰額均有內含該系爭32筆農地之贈與稅額，而發生課徵租稅項目錯誤情事。
⒑綜上所述，被告未依稅捐稽徵法第38條第3項、同法施
行細則第15條、第16條規定，及財政部84年1月28日台財稅第000000000號函，於90年1月20日收到最高行政法院判字第180號確定判決書後10日內裁處罰鍰，並將處分書、罰鍰繳款書併同應補稅款繳款書於90年1月30日以前（自90年1月20日起算十日內）送達原告，而遲至
94年1月19日始將處分書及裁罰繳款書寄送原告，已逾稅捐稽徵法第38條第3項規定之10日特別核課期間，而無核課效力，又處分書未以行為罰裁處，依行政程序法第111條規定，該罰鍰處分書屬無效。系爭32筆農地，不論依被告以83年10月21日北區國稅二字第83034474號函認定屬虛偽買賣之三角移轉案件，或依土地信託登記協議書之移轉登記事實，依民法第406條規定及最高法院22上第1595號等三判例意旨，均屬被繼承人生前之贈與行為且已有贈與效力，惟被告因將不動產之贈與限縮於必須完成產權移轉登記之後，始完成贈與效力，又因被告以83年11月25日北區國稅二字第83039346號函，拒絕原告申報贈與稅，致未依遺贈稅法第5條第1項第6款規定或同法第4條第2項規定先行課徵贈與稅後，再依同法第11條及第15條規定課徵遺產稅，並將上述之贈與稅，自遺產稅額予以扣抵，致原核定之遺產稅額及遺產稅漏稅額均有內含贈與稅，因而裁處之罰鍰亦發生錯誤，是依行政罰法第7條之規定，不應由原告負漏報之責。
為此，謹請將原處分及訴願決定均予以撤銷云云。
⒒提出本件訴願決定書及復查決定書，被告83年10月21日
北區國稅法二字第83034474號函、83年11月25日北區國稅法二字第83039346號函、94年8月15日北區國稅二字第0940009445號函，財政部83年2月16日台財稅第000000000號函、77年4月8日台財稅第000000000號函、77年11月7日台財稅第000000000號函、74年3月20日台財稅第13298號函、92年11月26日台財稅第0000000000號函、81年6月30日台財稅第000000000號函、47年台財參發第8326號令、66年2月29日台財稅第30695號函、76年5月6日台財稅第0000000號函、92年4月9日台財稅第000000000號函、91年3月26日台財稅字第0910451701號函、66年5月4日台財稅第32851號函、68年1月24日台財稅第30485號函、78年5月29日台財稅第000000000號函、94年2月23日台財稅第0000000000號函、87年8月19日台財稅第000000000號函、93年度訴字第2464號行政訴訟起訴狀、申報系爭32筆農地、土地增值稅及免徵土地增值稅之文件、原告94年6月30日及94年7月18日申請書、稅務違章案件案件裁罰金額或倍數參考表、最高行政法院90年1月28日90年度判字第150號判決書判決確定後被告填發之應補稅額繳款書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件罰鍰並未逾稅捐核課期間：
查本件屬81年11月23日增訂公布稅捐稽徵法第50條之2施行前已發單補徵稅款尚未移送法院裁罰案件，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第50條之2、同法施行細則第16條及財政部84年1月28日台財稅第000000000號函釋規定，裁罰期間自93年10月1日（本稅確定日）起算7年至100年9月30日止，被告於裁罰期間內裁罰，罰鍰處分書及繳款書於94年1月21日合法送達原告，並未逾稅捐核課期間，原告主張核不足採。
⒉原告所提之「土地信託登記協議書」並非他益信託之贈與契約：
查該協議書之內容並未載明系爭土地受益人為何人及其受益之範圍、條件為何，依財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函檢附「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議記錄參、決議一㈠規定，並不成立課徵贈與稅之要件，另依王吉松（ 鍾阿圓 代理）、黃榮華及陳家財85年6月3日及同年6月5日談話筆錄，均說明被繼承人於死亡前半年發現自己得了癌症，因其有大筆財產惟恐死後需繳交巨額遺產稅，渠等基於同材世交之情誼，乃同意以人頭方式將系爭土地先行移轉於渠等名下，於辦妥移轉登記後再轉回被繼承人子女名下，渠等受讓系爭土地並未支付價金云云，是以王吉松、黃榮華及陳家財3人僅係系爭土地轉讓之人頭，並無信託關係中受託人應以善良管理人之注意管理或處分信託財產之實，系爭土地透過王吉松、黃榮華及陳家財3人轉讓予原告等8位男系繼承人，顯係為規避稽徵機關查核及逃漏被繼承人遺產稅之取巧安排。
⒊系爭土地之轉讓非屬土地三角移轉涉及贈與之案件，被告自無需通知原告補報贈與稅：
土地三角移轉涉及課徵贈與稅者，係土地所有權人借用第三人名義登記產權，再由第三人移轉登記於受贈人，應以第三人移轉登記於受贈人時贈與行為成立，故贈與日為受贈人登記取得不動產之日。查系爭土地於被繼承人死亡後第18天（即79年10月18日）始由王吉松、黃榮華及陳家財3人以買賣原因登記取得，王吉松、黃榮華及陳家財3人復於79年11月20日將系爭土地移轉登記（登記原因：買賣）予原告等8位男系繼承人，故該等男系繼承人於79年11月20日登記取得系爭土地時，被繼承人業已死亡，無法為贈與之意思表示，原告主張本件屬土地三角移轉涉及贈與之案件乙節，核不足採，被告自無需依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋規定通知原告補申報贈與稅。
⒋系爭土地之轉讓既非屬他益信託之贈與行為或土地三角
移轉涉及贈與之案件，即無行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定之適用：
行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定，應將已納之贈與稅自遺產稅額內扣抵者，係被繼承人死亡前3年內贈與之財產業依同法第15條規定併入遺產課徵遺產稅，為避免重複課稅而予以扣抵。本件被告係按系爭土地於被繼承人死亡日之公告現值課徵遺產稅，而非按他益信託或土地三角移轉之贈與行為課徵贈與稅及遺產稅已如前述，即無為避免重複課稅而予以扣抵已納贈與稅之情事發生，原告主張被繼承人遺產稅及本件罰鍰之計算方式核不足採等語。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」；「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」；「本法第50條之2增訂施行前，已發單補徵稅款而尚未移送法院裁罰之案件，應俟其應繳稅捐之處分確定後，由主管稽徵機關為罰鍰之處分。」，稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第50條之2及同法施行細則第16條各定有明文。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」；「納稅義務人違反第23條…之規定，未依限辦理遺產稅…申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；…」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條前段亦定有明文。又財政部74年3月20日台財稅第13298號函略以，納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：㈡關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年等語；另財政部84年1月28日台財稅第000000000號函略以，稅捐稽徵法第50條之2增訂施行前，已發單補徵稅款而尚未移送法院裁罰之案件，於適用稅捐稽徵法施行細則第16條規定，俟補徵稅款確定後始予處罰者，若同一違章事實涉及漏稅罰及行為罰，其裁罰期間，自其應補稅款確定之日起算等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
三、本件原告之被繼承人蔡金讚於79年10月1日死亡，原告即繼承人等逾期申報遺產稅，經臺北縣稅捐稽徵處（現為臺北縣政府稅捐稽徵處）核定遺產總額120,153,750元，應納稅額47,609,350元。被告俟該應繳稅捐之處分確定後另處罰鍰21,080,400元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，獲准追減罰鍰4,550,900元，原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
四、原告主張被告遲至94年1月19日始將處分書及裁罰繳款書寄送原告，已逾稅捐稽徵法第38條第3項規定之10日特別核課期間，而無核課效力；而系爭32筆農地，不論認定屬虛偽買賣之三角移轉案件，或依土地信託登記協議書之移轉登記事實，均屬被繼承人生前之贈與行為，且已有贈與效力，惟被告拒絕原告申報贈與稅，致未依遺贈稅法第5條第1項第6款規定或同法第4條第2項規定先行課徵贈與稅後，再依同法第11條及第15條規定課徵遺產稅，並將上述之贈與稅，自遺產稅額予以扣抵，致原核定之遺產稅額及遺產稅漏稅額均有內含贈與稅，因而裁處之罰鍰亦發生錯誤，是本件不應由原告負漏報遺產稅之責云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱本件罰鍰並未逾稅捐核課期間；原告所提之「土地信託登記協議書」並非他益信託之贈與契約；且系爭土地之轉讓非屬土地三角移轉涉及贈與之案件，故被告自無需通知原告補報贈與稅；又系爭土地之轉讓非屬他益信託或土地三角移轉涉及贈與之案件，即無行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定之適用等語，資為爭議。
五、按遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定，遺產稅納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內依規定辦理遺產稅申報，有逾期未申報之情事，即構成違反申報義務之違法事實，依遺產及贈與稅法第44條規定，應予以處罰。經查，本件原告未於被繼承人死亡之日即79年10月1日起6個月內申報遺產稅，為原告所不爭，原告雖於80年5月18日補辦理遺產稅申報，已不影響其未依限申報違章事實之存在。且按本件係屬81年11月23日增訂公布稅捐稽徵法第50條之2施行前已發單補徵稅款而尚未移送法院裁罰之案件，依前揭規定及說明，應俟其應繳稅捐之處分確定後始予處罰，故裁罰期間應自補稅款確定之日起算；經查，本件遺產稅行政救濟期間長達數年，迭經被告為3次重核復查決定後，訴願機關駁回訴願，經繼承人等提起行政訴訟，並於93年10月1日當庭撤回行政訴訟而告確定（本院92年度訴字備2588號），則本件罰鍰之裁罰期間依稅捐稽徵法第50條之2及同法施行細則第16條規定，自93年10月1日開始起算，並無違誤；原告稱本件罰鍰之裁罰期間之起算，依稅捐稽徵法第1條之1規定，應優先適用財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋，自80年
4月2日起算云云；惟查，前開函釋關於稅捐核課期間及其起算之時點，係認為罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，並未論及應準用同法第22條規定；原告訴稱應準用同法第22條之規定云云，並非可採。
六、又有關系爭土地之轉讓，是否屬於他益信託或三角移轉而涉及贈與之問題：
㈠原告主張其所提本院卷附之「土地信託登記協議書」係他
益信託之贈與契約云云。惟查，依該協議書之內容觀之，並未載明系爭土地受益人為何，其受益之範圍、條件如何，尚難認有贈與行為而符合課徵贈與稅之要件。且依本院卷附王吉松（鍾阿圓代理）、黃榮華及陳家財85年6月3日及同年6月5日談話筆錄，均說明被繼承人恐死後需繳交巨額遺產稅，渠等基於情誼，乃同意以人頭方式將系爭土地先行移轉於渠等名下，於辦妥移轉登記後再轉回被繼承人子女名下，渠等受讓系爭土地並未支付價金云云；是以王吉松、黃榮華及陳家財3人僅係系爭土地轉讓之人頭，實際上並無信託契約之受託人應以善良管理人之注意管理或處分信託財產之關係，故系爭土地係透過王吉松、黃榮華及陳家財3人轉讓予原告等8位男系繼承人，核係規避稽徵機關查核及逃漏被繼承人遺產稅之取巧安排無誤。
㈡原告復主張本件屬土地三角移轉而涉及贈與云云，按土地
三角移轉涉及課徵贈與稅者，係土地所有權人借用第三人名義登記產權，再由第三人移轉登記於受贈人；故應以第三人將土地移轉登記於受贈人時，客觀上始足以認定土地所有權人與受贈人間確有贈與行為存在。經查，系爭土地於被繼承人死亡（79年10月1日）後第18天（即79年10月18日）始由王吉松、黃榮華及陳家財3人以買賣原因登記取得；王吉松、黃榮華及陳家財3人復於79年11月20日將系爭土地移轉登記（登記原因：買賣）予原告等8位男系繼承人等情，為原告所不否認，且有系爭土地移轉分析統計表影本附本院卷可稽；故該等男系繼承人於79年11月20日登記取得系爭土地時，被繼承人業已死亡，無法為贈與之意思表示，自難認被繼承人有將系爭土地贈與繼承人等之行為。原告主張本件屬土地三角移轉涉及贈與之案件云云，核不足採。準此，被告自無依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋規定通知原告補申報贈與稅之必要。
㈢綜上以觀，系爭土地之轉讓既非他益信託或土地三角移轉
涉及贈與之情形，即無行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定之適用。且按行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定，應將已納之贈與稅自遺產稅額內扣抵者，係被繼承人死亡前3年內贈與之財產業依同法第15條規定併入遺產課徵遺產稅，為避免重複課稅而予以扣抵。經查，本件被告係按系爭土地於被繼承人死亡日之公告現值課徵遺產稅，而非按他益信託或土地三角移轉之贈與行為課徵贈與稅及遺產稅，已如前述；自不發生為避免重複課稅而予以扣抵已納贈與稅之情事。原告主張被繼承人遺產稅及本件罰鍰之計算方式有誤云云，並不足採。
七、另原告主張被告將被繼承人生前出售之32筆土地併入遺產總額課稅，未依財政部77年4月8日台財稅第000000000號函釋通知繼承人補報贈與稅及遺產稅云云。經查，前開函釋之意旨，係指稽徵機關查知被繼承人生前有移轉財產之事實，屬應以贈與論而未曾報繳贈與稅者，其應補繳之贈與稅，應向繼承人通知限期補報；如該財產屬死亡前3年（現行修法為2年）內之贈與，應併入遺產課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅；而本件系爭土地係被告調查認定屬虛偽買賣，依其原有之財產型態（即被繼承人之土地）課徵遺產稅，自無前開函釋有關通知原告補報贈與稅及遺產稅之適用。原告上開主張，亦不足採。
八、從而，原告前開主張各節，均不足採；被告於原告應繳稅捐之處分確定後另處罰鍰21,080,400元，嗣經復查追減罰鍰4,550,900元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月11日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年1月11日
書記官蕭純純