裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第612號判決
裁判日期：民國97年10月09日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第612號原告中國石油化學工業開發股份有限公司代表人甲○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被告高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○○○訴訟代理人丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國97年5月20日高市府法一字第0970025423號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○鎮區○○段第4、86、86-4、87及93地號等5筆土地，原為甲種工業區用地，並供原告前鎮廠使用，前經被告核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案。
嗣被告所屬前鎮分處執行94年度地價稅清查計畫，發現原告前鎮廠之工廠登記證已於民國77年6月1日註銷，不符土地稅法第18條第1項規定按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，且該等土地已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A區，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，故依一般用地稅率課徵95年度地價稅5,887萬3,750元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂就其中坐落高雄市○鎮區○○段第4、86、86-4、87地號土地（下稱系爭土地）部分提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭土地始終供作工業用途使用，縱工廠登記證遭註銷，無論自有自用或出租供興辦工業人使用，依實質課稅原則，自應准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅。詳述如下：
1、土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十計徵地價稅；土地稅法第10條第2項規定，所謂工業用地，係指「依法核定之工業區土地」及「政府核准工業或工廠使用之土地」。故能視為工業用地而依土地稅法第18條第1項之特別稅率課徵地價稅之土地，除「依法核定之工業區土地」外，尚包括「經政府核准工業使用之土地」。本件原告所有系爭土地之使用分區雖於88年12月20日由「甲種工業區」變更編定為「特貿五A區」，但因依都市計畫法第7條、第15條、第22條第1項、高雄市都市計畫委員會91年12月3日第280次大會會議決議及擬定高雄多功能貿園區特定區計畫計畫書第8章事業與財務計畫第1節事業計畫一、事業興辦方式，可知高雄多功能經貿園區特定區計畫之「主要計畫」係與「細部計畫」合併擬定，惟高雄多功能經貿園區特定區計畫之細部計畫現階段僅核定有關「居住密度」（如頒布土地使用強度、建蔽率、容積率等）及「土地分區使用管制」等事項，至於細部計畫依都市計畫法第22條第1項規定應於細部計畫書及細部計畫圖表明揭露「計畫地區範圍」、「事業及財務計畫」、「道路系統」、「地區性之公共設施用地」等事項，須待人民或團體即計畫開發申請人，依據都市計畫法相關規定檢具都市計畫書圖、回饋負擔計畫等細部計畫向高雄市政府申請開發許可後，並取得高雄市政府核准許可開發後，該等細部計畫始告確定完成。另從本件開發計畫作業流程圖暨開發許可受理申請及作業流程圖，益明於高雄多功能經貿園區特定區計畫公告發布實施後，尚須經申請開發許可並取得開發許可後，始得謂細部計畫業已完成。亦即高雄多功能經貿園區特定區計畫細部計畫尚未完成且因本件系爭土地經高雄市政府公告為地下水污染管制區，致迄今尚無法取得高雄市政府開發許可及依變更後之分區用途使用。故依都市計畫法高雄市施行細則第27條「都市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，除得繼續為原來或改為妨礙分區使用目的較輕者外，應依下列規定處理之：......」規定，原告所有系爭土地於開發計畫核准前，僅能繼續原來工業使用或妨礙目的較輕之使用，而無法按變更後之分區用途使用，自不得以變更後之使用分區作為課稅認定依據。故本件屬依法令規定繼續為「工業用途使用」，符合土地稅法第10條第2項「政府核准工業或工廠使用之土地」之規定，而在開發計畫核准前，可依土地稅法第18條第1項之特別稅率課徵地價稅。
2、土地稅法第18條第1項第1款之「工業用地」，關於該用地上之事業其組織型態及行業並無加以限制。且土地稅法第10條第2項規定之「依法核定」，乃是指同法施行細則第13條第1項「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定之工業區或工業用地及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」。故本件目的事業主管機關非財政部或其所屬機關，係經濟部或各縣市政府。本件工業用地之使用情形是否符合規定，應由經濟部或各縣市政府本諸職權依事實認定。
3、土地稅法第18條立法理由指出，對依法核定為工業區或工業用地範圍內土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之十五徵稅(現行法改為千分之十)，不必再問是否「直接供工業使用」。財政部83年3月9日臺財稅第000000000號函：「......如坐落工業用地(指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地)內，且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。」可知，工業用地特別稅率之適用必須同時符合⑴土地坐落於工業區或工業用地內，不論是否有取得工廠登記證，均不能否認該土地供工業使用之本質。⑵土地之使用符合區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定。
4、財政部58年臺財稅發第2220號函：「......應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（註：現行法改為千分之十）之地價稅；辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」故土地得否適用工業用地特別稅率課徵地價稅，不以其是否供事業直接使用為限，倘若為工業使用所必要之附屬用途，亦得併同適用工業用地特別稅率。
5、財政部81年8月21日臺財稅第000000000號函：「XX公司，於註銷工廠登記後，將所有XX地號等3筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。
」財政部69年6月13日臺財稅第34700號函：「......凡依法核定之工業區之土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」財政部87年1月22日臺財稅第000000000號函：「......承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅......。」依此3函釋意旨，只要係依法核定之工業區或工業用地及政府核准工業或工廠使用範圍內之土地，縱工廠登記證遭註銷，如經查明其使用符合「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」者，無論自有自用或出租予興辦工業人使用，自應援引「實質課稅原則」，准予繼續適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅。
（二）農業發展條例施行細則第14條之1規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定，有依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者或已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者之情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。財政部85年10月21日臺財稅第000000000號函：「依國家公園計畫所劃定之遊憩區，於該遊憩區細部計畫尚未完成前，原符合免稅規定之農業用地，經國家公園管理處會同有關機關認定該土地尚未能作遊憩區使用，且現況實際仍作農業使用者，准予比照行政院臺83財字第44533號函示，視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」系爭土地亦是於取得開發許可（相當於細部計畫完成）前，原告依法尚無法按變更後之使用分區用途使用，依都市計畫法高雄市施行細則第27條規定繼續作工業用途使用，與前揭農業發展條例施行細則第14條之1及財政部85年10月21日臺財稅第000000000號函之意旨相同，自應比照其結論辦理，適用土地稅法第10條、第18條之特別稅率課徵地價稅。被告未慮及此，逕依一般用地稅率課徵地價稅，有違行政程序法第9條行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意之規定。
（三）高雄市政府訴願決定書第7頁第4行至第9行先指出由土地稅法第10條第2項、第18條第1項及土地稅法施行細則第13條第1款等規定可知，土地適用工業用地特別稅率計徵地價稅須同時具備：⑴須為工業用地或經核准工業或工廠使用範圍內之土地：亦即土地使用分區必須符合規定(此為土地管制範疇)。⑵須係按目的事業主管機關核定規劃使用(此為事業管理部分)兩要件。惟其於同頁第17行至第27行卻又稱被告之所以核准原告之系爭土地84年及88年可適用工業用地特別稅率計徵地價稅，係因為系爭土地當時之狀況仍為工業用地，亦即僅以土地使用分區符合工業用地規定即具備⑴之要件即可適用工業用地特別稅率計徵地價稅，前後矛盾，應予撤銷。
（四）被告僅空言本件案情與原告所引用之財政部69年6月13日臺財稅第34700號、81年8月21日臺財稅第000000000號、83年3月9日臺財稅第000000000號、86年7月31日臺財稅第000000000號及87年1月22日臺財稅第000000000號函釋不同，無法援引，有違行政程序法第4條行政行為應受法律及一般法律原則之拘束及同法第6條行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之規定。
（五）本件原告實際上無法為其他用途，係因原來工業使用時發生污染，必須停工整治始能開發，停工並不表示變更用途，工廠用途不變，只是工廠暫時停止運作而已，依土地稅法施行細則第14條第3項規定，仍可繼續按特別稅率計徵地價稅
（六）依財政部95年5月24日臺財稅第0000000000號函：「說明
四：......其工廠用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第41條第2項規定，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報，並自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。」之意旨，僅於適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時，土地所有權人始有向主管稽徵機關申報之義務，且自次年（期）改按一般用地稅率課徵地價稅。本件原告所有坐落於系爭土地之球形油槽係為遂行多功能經貿園區特定區開發計畫之達成目的而配合高雄市政府闢建「百米園道」於94年間拆除；坐落於系爭土地之廠房，亦係為配合多功能經貿園區特定區開發計畫之達成，於94年12月間拆除以利污染整治，於拆除前後系爭土地始終供作工業用途使用。至員工訓練中心、原來廠區之綠帶、工廠隔離帶並未改變。自無土地稅法第41條第2項所述「適用特別稅率之原因、事實消滅」之情事，而應准續按土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於系爭土地部分。
三、被告則以：
（一）原告所有系爭土地於被告所屬前鎮分處執行94年地價稅清查時，發現系爭土地工廠已於77年歇業，工廠登記證並於同年6月1日註銷在案。且系爭土地已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫土地使用分區變更編定為特貿五A區，為高雄多功能經貿園區特定區範圍，已不符合工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，故被告自89年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依一般用地稅率課徵95年度地價稅，於法並無不合。
（二）由土地稅法第10條第2項、第18條第1項及土地稅法施行細則第13條第1款等規定可知，土地適用工業用地特別稅率計徵地價稅須同時具備：⑴須為工業用地或經核准工業或工廠使用範圍內之土地：亦即土地使用分區必須符合規定(此為土地管制範疇)。⑵須係按目的事業主管機關核定規劃使用(此為事業管理部分)兩要件。本件系爭土地已於88年12月20日經高雄市政府都市計畫發布土地使用分區變更編定為特貿五A區，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，且其工廠登記證亦已於77年6月1日註銷在案，自不符合土地稅法第18條第1項按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件。
（三）系爭土地既經變更編定為「特貿五A區」，自非屬「政府核准工業或工廠使用之土地」之「工業用地」。又依土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定，土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。本件原告亦未依該條檢附相關資料向被告申請核定。另都市計畫法高雄市施行細則第27條規定，其法律效果僅為主管機關對該繼續為原來使用之土地及建築物不得以其違反使用分區規定加以處罰或予以拆除，非謂該土地因此即為土地稅法第10條2項之「政府核准工業或工廠使用之土地」，故原告主張依都市計畫法高雄市施行細則第27條，系爭土地符合土地稅法第10條第2項規定，得按工業用地特別稅率課徵地價稅，並不足採。
（四）原告引用財政部58年臺財稅發第2220號、69年6月13日臺財稅第34700號、81年8月21日臺財稅第000000000號、83年3月9日臺財稅第000000000號及87年1月22日臺財稅第000000000號等函釋，主張系爭土地是否適用工業用地特別稅率課徵地價稅，不以其是否供「事業直接使用」為限，且工廠縱使登記註銷，只要其使用符合「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」，無論自有自用或出租興辦工業使用，依實質課稅原則，應准予繼續適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅。惟上揭財政部函釋均係就「工業區土地所為之釋示」，而系爭土地已變更編定為「特貿五A區」，自無上揭財政部函釋之適用。
（五）原告主張系爭土地變更編定為特貿五A區，於開發計畫核准前(相當於細部計畫完成)，尚無法按變更後之使用分區用途使用，而依都市計畫法高雄市施行細則第27條規定繼續作原工業用途使用，其情形與農業發展條例施行細則第14條之1及財政部85年10月21日臺財稅第000000000號函釋之意旨相同，應依原使用分區據以判定並按工業用地特別稅率課徵地價稅。惟上開法令均就「農業用地依法變更為非農業用地」如何課稅所為的規定，與本件係工業用地變更編定為特貿五A區不同，且無法令規定本件情形可比照上揭法令減免租稅，依租稅法定原則，系爭土地不得類推適用前揭法令規定減免租稅等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於系爭土地是否符合土地稅法所規範適用工業用地特別稅率計徵地價稅之規定。爰分述如下：
（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．．（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」行為時土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款、第2項分別定有明文。可知，必須是行為時土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地；或在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案，其直接供工廠使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。而土地稅法所稱工業用地，除該法於第10條第2項為立法定義外，同法施行細則第13條第1項第1款復為：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」之細節性規定，核與母法規定意旨無違，亦應予以援用。
（二）再按「（第2項）核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾1年者。（第3項）前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」土地稅法施行細則第14條第2項、第3項亦分別定有明文。可知，原按工業用地特別稅率計徵地價稅之土地，如停工或停止使用已逾1年，縱未變更其他使用，尚須該土地仍屬工業用地，且土地上工廠之工廠登記證未被工業主管機關註銷者，始得仍按特別稅率計徵地價稅。而參諸工廠管理輔導法第20條（原工廠設立登記規則第13條）：
「工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。工廠有下列情形之一者，視同歇業：
一、有事實足以認定工廠已停工超過1年者。但工廠有正當理由無法復工，報經主管機關核准者，不在此限。二、工廠主要生產設備已搬遷，經主管機關認定無繼續製造、加工之事實者。」之規定，足認工廠登記證遭註銷者，其工廠用地核屬已未依原核定之規劃使用，故上述施行細則第18條第3項規定，核屬執行土地稅法第18條規定之細節性規定，並與該條規定意旨相符，自得予以援用。另因依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，故而工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，自仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。
（三）經查：系爭土地原為甲種工業區用地，並供原告前鎮廠使用，前經被告核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案。嗣因被告查得該工廠登記證已於77年6月1日被註銷，且系爭土地已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A區，為高雄多功能經貿園區特定區範圍，乃核定系爭土地自89年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依一般用地稅率課徵95年度之地價稅等情，業據兩造分別陳明在卷，並有工廠資料查詢、高雄市政府都市發展局95年1月18日高市都發開字第0950000930號函、被告95年12月1日高市稽前地字第0953727539號函、地價稅稅額繳款書、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，洵堪認定。系爭土地於95年度，其上之油槽及廠房均已拆除，但員工訓練中心、原來廠區之綠帶、工廠隔離帶及廠區道路均未改變，訓練中心則仍供原告員工教育訓練使用等情，則據兩造分別陳明在卷，並有系爭土地現場照片及會勘紀錄表在原處分卷可稽。自上述系爭土地本年度之使用情形觀之，其上原有之油槽及廠房既均已拆除，其自已未按原目的事業主管機關所核定規劃用途或工廠之用途所直接使用甚明。至員工訓練中心雖仍供原告為員工教育訓練用途，然員工教育訓練及另存在之綠帶、工廠隔離帶、廠區道路，性質上均非政府原核准工業或工廠使用之用途，亦非原目的事業主管機關核定規劃用途所直接使用。並其於原油槽或廠房拆除後，更無因供工廠附屬使用，而應認屬供工廠使用之情。故於系爭土地上仍獨立存在之員工訓練中心、綠帶、工廠隔離○○○區道路，亦難謂其符合前述適用工業用地須具備由事業按目的事業主管機關核定規劃用途或工廠所直接使用之要件。另系爭土地上之油槽、廠房等，縱如原告主張係為進行污染土壤之整治而拆除，應認屬停工云云，然系爭土地上如原告所稱「停工」之事實，就95年度言之，早已超過1年，已據兩造分別陳述在卷，而依前述土地稅法施行細則第14條第3項規定，停工逾1年且未變更其他用途之土地，尚須符合工業用地及工廠登記證未被工業主管機關註銷之要件，始得繼續按特別稅率計徵地價稅。本件系爭土地上之工廠登記證業於77年6月1日被註銷，已如前述，故不論系爭土地是否仍屬工業用地，亦無從因土地稅法施行細則第14條第3項規定，而認仍有工業用地地價稅優惠稅率之適用。故原告執以爭議，並無可採。
（四）又依行為時土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第2項及同法施行細則第13條第1項第1款規定，工業用地優惠稅率之適用，除須土地係屬工業用地外，尚須具備「由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用」或「直接供工廠使用」之要件，已經本院詳述如前。至原告所稱土地稅法第18條立法理由所稱：「對依法核定為工業區或工業用地範圍內土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之十五徵稅（現行法改為千分之十），不必再問是否直接供工業使用。」等語，核係針對非本件行為時之土地稅法第17條第1項：「工業用地，統按千分之十五計徵地價稅。但未按核定規劃使用者不適用之。」規定所為，而此規定核與本件行為時土地稅法第18條第1項已明文為「供左列事業『直接使用』之土地」之規範，有所不同。故原告執此立法理由於本件為爭執云云，並無可採。
（五）再按（1）財政部58年臺財稅發第2220號函係謂：「......一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（現行法改為千分之十）地價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（註：現行法改為千分之十）之地價稅；辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」可知，此函釋是以土地是否供事業直接使用，作為是否合於工業用地地價稅優惠稅率認定之要件。本件系爭土地上原供工廠使用或原核准規劃用途之廠房及油槽既均已拆除，則殘存之員工訓練中心或園區道路等，自難再謂合於直接供工廠使用之要件，已如上述，故此函釋自難援之為有利於原告之認定。（2）財政部83年3月9日臺財稅第000000000號函、69年6月13日臺財稅第34700號函及86年7月31日臺財稅第000000000號函分別係謂：「汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅，.......。
」「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」「『工業局內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」查此3函釋，均表明土地欲適用工業用地優惠稅率，使用上須符合規定要件。本件系爭土地之「使用」並不符合土地稅法第18條規定要件，已如前述，故此3函釋亦無從援為有利於原告之認定。（3）另財政部81年8月21日臺財稅第000000000號函，則是針對出租之土地是否適用工業用地地價稅優惠稅率所為之釋示，系爭土地於本年度並無出租之情，故此函釋自與本件之爭議無涉，原告據之爭執，並無可採。再財政部87年1月22日臺財稅第000000000號函及95年5月24日臺財稅字第9504528400號函則均是表明取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後如使用情形符合土地稅法第18條規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。核均與本件之爭執無涉，故原告據以爭議，亦無從據之為有利於原告之認定。而就原告援引上述函釋所為主張，被告縱未明確說明不足為有利原告認定之理由，亦不得因之而謂原處分有違反行政程序法第4條及第6條規定之違法，故原告據以主張原處分違法云云，亦無足取。
（六）綜上，系爭土地之使用情形既與行為時土地稅法第18條適用工業用地地價稅優惠稅率所須具備「由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用」或「直接供工廠使用」之要件不合，亦與土地稅法施行細則第14條第3項所規範得繼續按特別稅率計徵地價稅之要件不合，則原告關於系爭土地雖因都市計畫變更編定為特貿五A區，但於開發計畫核准前仍應視為工業用地之主張，即與判決結論無影響，故原告援引都市計畫法高雄市施行細則第27條、農業發展條例施行細則第14條之1及財政部85年10月21日臺財稅第000000000號函釋等為爭執部分，本院即無再逐一論述之必要。另本件訴願決定，縱理由有原告所主張矛盾之處，然原處分既無違誤，則其駁回之結論即無不合，即難因之而謂其違法。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。系爭土地本年度之使用情形既與行為時土地稅法第18條工業用地地價稅優惠稅率之要件不合，故被告對之按一般稅率課徵地價稅，即無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分關於系爭土地部分，為無理由，應予駁回。至兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果無影響，自無再逐一論述之必要，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月9日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官楊惠欽
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年10月9日
書記官陳嬿如