最高行政法院98年度判字第34號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第34號判決

裁判日期：民國98年01月22日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
98年度判字第34號上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 被上訴人甲○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國95年12月7日臺北高等行政法院95年度訴字第1569號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、上訴人以被上訴人民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利、其他等所得計新臺幣（下同）9,216,996元，致短漏所得稅額3,567,003元，違反行為時（下同）所得稅法第71條第1項規定，上訴人除核定補徵稅額外，並按其所漏稅額3,567,003元處0.2倍之罰鍰計713,400元。被上訴人對系爭營利所得9,133,160元部分及罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人於90年6月26日將包含緩課股票（913,316股）之志聯工業股份有限公司（下稱志聯公司）股票3,291,000股送存被上訴人之太平洋證券股份有限公司（下稱太平洋公司）集保帳戶，係因被上訴人於集中市場出售上市公司股票，依規定應先將股票送存集保公司，實際出售交易行為在前，配合股票交割規定將股票送存集保在後。被上訴人於90年6月26日於集中交易市場以每股1.19元出售志聯公司股票1,500,000股，再於同年9月5日以每股1.25元出售所餘股票1,791,000股。是被上訴人之上開緩課股票之實際轉讓價格為每股1.19元及1.25元，低於每股面額10元，乃依79年12月29日公布之促進產業升級條例（下稱原促產條例）第16條規定，以「實際轉讓價格」申報納稅，符合該法條之立法意旨及實質課稅原則。又財政部87年9月3日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部87年9月3日函釋）後段乃就原促產條例第16條中之「面額」所作之解釋，係因兩稅合一自87年度開始實施，遂規定需要區分所獲配之股利所屬之年度為86年度（含）以前或87年度（含）以後。惟財政部87年9月3日函釋並未就「實際轉讓價格」作說明，此乃因原促產條例第16條就實際轉讓價格低於面額時，已明定以實際轉讓價格申報課稅，不待解釋。詎上訴人以財政部87年9月3日函釋上就面額區分86年度（含）以前或87年度（含）以後之規定，而認定應按面額課稅，無視事實交易資料及法條明文規定，誤用法律、不當擴張解釋函令之適用，認事用法違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：送存集保之緩課股票屬86年度（含）以前及87年度（含）以後之盈餘或股利者，其所得額計算除均以股票面額為所得額外，兩者差異在於87年度（含）以後部分加計可扣抵稅額，此係因應87年1月1日起實施之兩稅合一制。被上訴人將所有系爭緩課股票送存集保，依送存集保時（下同）有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法（下稱集保帳簿劃撥辦法）第15條第1項規定，視同放棄緩課優惠，即應按股票面額計算所得額。次按原促產條例第16條規定係以轉讓、贈與或作為遺產分配時仍屬緩課股票為前提，始准適用，非屬緩課股票者，自與該規定無涉。被上訴人將系爭緩課股票送存集保後，已非屬緩課股票，再出售時，即應依財政部87年9月3日函釋，以股票面額為所得額，併入送存集中保管年度所得課徵所得稅；縱其再出售之時價低於面額，亦無原促產條例第16條規定之適用。是被上訴人主張按股票出售之時價及系爭股數占全部出售股數，以加權平均法計算營利所得乙節，於法不合，核不足採。又財政部87年9月3日函釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就公司股東取得符合促產條例第16條、第17條規定之新發行記名股票，如於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵，或將前項股票送存集保公司集中保管之有關稅務處理原則，符合立法意旨。另被上訴人90年度確有系爭應稅所得，依法本應注意主動申報納稅，卻未履行上開注意義務，致生漏稅之違章，原處分依所得稅法第110條第1項規定，並考量被上訴人之違章程度，處以法定2倍以下之罰鍰，自屬適切有據等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：㈠稅捐之稽徵，應基於租稅法定主義，依實質課稅原則，為量能課稅，以維租稅公平。依促產條例第16條規定股東取得該規定所稱之股票時，免予計入該股東當年度綜合所得額，而等到此類股票轉讓、贈與或作為遺產分配時，原本應以面額部分作為轉讓所屬年度之所得申報課稅，但如實際轉讓價格，或贈與、作為遺產分配時之時價低於面額時，則應以「實際轉讓價格」或「時價」申報課稅。是股東依該規定所得之利益有兩種，一是不計入當年度綜合所得額，此是延緩課稅年度，二是之後股票實際轉讓價格，或贈與、作為遺產分配時之時價低於面額時，則應以「實際轉讓價格」或「時價」申報課稅。㈡財政部87年9月3日函釋「於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時」，僅指明「應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅」，並未提及如何計算所得，亦即該函所規範者乃在於課稅年度，與如何計算所得無涉。此觀諸財政部89年7月26日0000000000號關於公司股東取得符合促產條例第16條、第17條規定之新發行記名股票，如於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，稅務處理原則之函釋說明二，亦僅提及所得課稅年度，而未及所得之計算亦明。上訴人以該函釋指股票送存集中保管時，不但於送存年度應併入所得額課稅，且應以股票面額計算所得，不論實際轉讓價格，過度引伸該函釋，並不可取。再促產條例第16條明定之延緩課稅年度利益之喪失事由，係「轉讓、贈與或作為遺產分配時」，並未有「不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵」或「將股票送存集中保管」之事由。然延緩課稅年度之利益，既屬納稅義務人之權利，納稅義務人自可放棄，故納稅義務人「不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）」時，自不再延緩課稅年度。至將股票送存集中保管，由於依行為時集保帳簿劃撥辦法第2條、第3條之規定，辦理上市股票之集中交割，應以帳簿劃撥方式為之，再股票送存集中保管，與非緩課股票混合，嗣後出售不易區別所交割者係緩課股票或非緩課股票，是將此列為延緩課稅年度利益之喪失，係將之等同於股票轉讓之情形處理（不作如此解釋，則該函釋與促產條例第16條規定相違背），因而其併入送存集中保管年度所得課稅計算所得時，亦應是於實際轉讓價格低於面額時，以實際轉讓價格作為所得。申言之，上開股票送存集中保管時，如當年度未出售，因無轉讓價格，以股票面額計算所得；如當年度出售，轉讓價格高於面額，以股票面額計算所得，轉讓價格低於面額，以轉讓價格計算所得。本件被上訴人將系爭緩課股票送存集中保管後，於當年度即出售，轉讓價格低於面額，自應以轉讓價格計算所得，上訴人以股票面額計算被上訴人所得，尚有未合。㈢上訴人引行為時集保帳簿劃撥辦法第15條第1項規定，主張緩課股票送存集中保管即應放棄緩課。然該規定之放棄緩課係指放棄延緩課稅年度利益（即應併入送存集中保管年度所得額計算），此觀諸修正後之現行集保帳簿劃撥辦法第15條第2項已修正，指明「應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅」一節甚明。是行為時集保帳簿劃撥辦法第15條第1項規定，並未有股票送存集中保管時，應如何計算所得之規定，上訴人以該規定主張緩課股票送存集中保管時，應以面額計算所得，亦屬無據。㈣依行為時集保帳簿劃撥辦法第2條、第3條之規定，辦理上市股票之集中交割，應以帳簿劃撥方式為之（現行規定亦同），被上訴人於90年6月26日將包含緩課股票之志聯公司股票3,291,000股送存集保公司，同日即於集中交易市場以每股1.19元出售1,500,000股，再於同年9月5日以每股1.25元出售所餘1,791,000股，是被上訴人主張其係為出售始將緩課股票送存集中保管一節，應可採信。上訴人所舉群益證券股份有限公司（下稱群益公司）94年9月28日（94）群股代字第504號函文說明「上市公司之股票一般是須透過款券劃撥方式進行，但現股交割目前而言並非不可執行。」既曰一般是「須」透過款券劃撥方式進行，又何能「現股交割目前而言並非不可執行」？且與集保帳簿劃撥辦法第2條、第3條相違，尚難採信。即令「現股交割目前而言並非不可執行」，然款券劃撥方式進行交割，有安全、經濟、省時諸多便利，股票交易人以款券劃撥方式進行交割即為正常且為各方所期待之方式。被上訴人既係出售系爭緩課股票，依促產條例第16條規定，實際轉讓價格低於股票面額時，應以實際轉讓價格計算所得，現如因其依行為時集保帳簿劃撥辦法第2條、第3條之規定必須送存集保（或即令「現股交割目前而言並非不可執行」，其以正常且為各方所期待之送存集中保管以便劃撥交割），就要改以不利被上訴人之股票面額計算所得，豈不使被上訴人無從以出售方式（或以正常且為各方所期待之出售方式）轉讓系爭緩課股票，以享有促產條例第16條已給予之以實際轉讓價格計算所得之利益，此顯與促產條例第16條之立法意旨有違，亦不符實質課稅原則。從而，原處分（復查決定）將送存集保後出售之緩課股票913,316股，未依實際轉讓價格而按其面額計算營利所得9,133,160元併課被上訴人90年度綜合所得稅，以因被上訴人短漏報營利、其他等所得計9,216,996元，致短漏所得稅額3,567,003元，違反所得稅法第71條第1項規定，予以補徵稅額，並以此為基礎按所漏稅額3,567,003元處0.2倍之罰鍰計713,400元，於法有違。訴願決定未予糾正，亦有未洽等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額…，應按股利憑單所載股利淨額…與可扣抵稅額之合計數計算之…。」為所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：…」為原促產條例第16條所規定。再按「參加人送存保管事業之有價證券，以參加人或其客戶本人所有，且非屬促產條例第16條及第17條或中華民國79年底前施行之獎勵投資條例第13條之緩課股票者為限。」為集保帳簿劃撥辦法第15條第1項所明文。又按「核釋公司股東取得符合促產條例第16條、第17條規定之新發行記名股票，如於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管之有關稅務處理原則…。說明：…二、公司股東取得符合促產條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後，將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。屬分配87年度或以後年度之盈餘或股利者，以股票面額加計所含可扣抵稅額之合計數為所得額…。」為財政部87年9月3日函釋所明釋。該函釋係在解釋符合促產條例第16條之緩課股票，其取得人於放棄緩課時或將股票送存集保時，即應併入當年度之所得申報所得稅，為財稅主管機關對於各級稅捐稽徵機關為執行其職務所為技術性、細節性之解釋性函釋，符合促產條例第16條、所得稅法第14條、集保帳簿劃撥辦法第15條第1項之立法意旨，自可適用。
㈡、按公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬原促產條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅。是因原促產條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，並獲得如實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，低於面額時，得以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報營利所得之優惠。但該屬原促產條例第16條規定之緩課股票於送存集保時，即應放棄緩課，不再具有緩課股票性質，而與同類股票混合保管，於計算所得稅時，其屬分配86年度或以前年度之股利者，以股票面額為所得額。
㈢、本件上訴人以被上訴人90年度綜合所得稅結算申報，列報之被上訴人取自志聯公司之系爭原為緩課股票股利，因系爭原為緩課股票經被上訴人送存集保後，已非屬緩課股票，再出售時，已無原促產條例第16條後段規定之適用，故縱其實際轉讓價格低於面額，仍不得以實際轉讓價格之時價申報營利所得，而應依財政部87年9月3日函釋，以股票面額為所得額，併入送存集中保管年度所得課徵所得稅為由，乃依系爭原為緩課股票之面額，核定其營利所得，併課被上訴人90年度綜合所得稅，因被上訴人短漏報營利、其他等所得，致短漏所得稅額，違反所得稅法第71條第1項規定，除補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定科處罰鍰等情，揆諸上揭規定及說明，核無不合。原判決不察，誤認被上訴人仍享有以系爭原為緩課股票之實際轉讓價格之時價申報營利所得之優惠，據以撤銷訴願決定及原處分，自有適用法規不當之違法。上訴意旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件事證已臻明確，爰將原判決廢棄，並由本院自為判決，駁回被上訴人在原審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國98年1月22日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官鄭忠仁法官曹瑞卿法官黃合文法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國98年1月22日
書記官張雅琴