裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2355號判決
裁判日期：民國92年06月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二三五五號
原告建華證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 袁金蘭 （會計師）
林瑞彬 律師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月二十四日台財訴字第０九一一三五二八八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為新台幣（下同）五九、八Ｏ六、九七Ｏ、Ｏ二九元、全年所得額二、四一
八、七九八、二二一元、證券交易所得一、Ｏ三五、二Ｏ八、三一六元（嗣後更正為九九八、三二九、一九Ｏ元）、課稅所得額一、三八三、五八九、九Ｏ五元。被告初查剔除其他損失二九、五六二、二三一元，暨計算出售有價證券收入應分攤之營業費用一二七、一二八、三一二元，自證券收入項下減除，核定證券交易所得為八七一、二ＯＯ、八七八元，課稅所得額為一、五四Ｏ、七
四五、五二五元。
二、原告不服上開核定，申請復查結果，除追認其他損失二九、五六二、二三一元、證券交易所得六、七五九、七四Ｏ元及追減折舊七二、四六八元外，餘未獲變更。
三、原告乃就復查決定中有關「證券交易所得分攤之營業費用項目」部分提起訴願，但遭訴願機關財政部決定駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定不利原告之部分。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、證券交易所得應分攤之交際費一一四、四九四、八八八元部分：
１、原處分應優先適用八十五年函釋而未適用：
ａ、「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令．．有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」於稅捐稽徵法第一條之一定有明文。
財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函（下稱八十三年函釋）規定，以買賣有價證券為專業之營利事業之營業費用及借款利息，除可明確歸屬者外，應依收入比例分攤至有價證券出售收入項下。然因並非所有費用之發生均與收入之多寡呈正比之關係，為求能更合理計算有價證券買賣應負擔之費用，財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函（下稱八十五年函釋）又規定，綜合證券商對於可直接歸屬於應稅或免稅所得之營業費用得按直接歸屬認列，而對於無法明確歸屬之營業費用，得以合理方式分攤至應稅及免稅所得，此解釋係財政部所作出較有利於納稅義務人報稅方式之解釋，自應得適用於綜合證券商尚未確定之案件。
ｂ、查原告係屬證券交易法第十五條規定之綜合證券商，本案即應依照上開八十五年函釋之規定處理，然被告以一未見諸法令規定之依業務別計算限額方式核定原告之交際費，完全無視於財政部針對綜合證券商所發布之八十五年函釋，且被告之核定結果無異又使綜合證券商之交際費分攤方式回歸到前述八十三年函釋之按收入比例分攤之概念，已然悖離財政部發布八十五年函釋之精神，顯有適用所得稅法第四條之一、稅捐稽徵法第一條之一及財政部八十三年函釋不當之違法。
２、原處分與其以往對所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，難謂合法：
ａ、被告認依所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋之規定，應分別設算應稅及免稅部門之交際費限額，並將超過應稅部門可列支限額部分全數移由免稅部門核認。
惟：
Ⅰ、表面上看來，被告之計算公式似乎符合所得稅法第三十七條第一項各款之規定，不過稅捐稽徵機關在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第三十七條第一項規範意旨之解釋，卻是按所得稅法第三十七條第一項一至四款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額交際費金額，再將四項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額，至於該營利事業實際申報之交際費，則一律核實認列，不再區別所得稅法第三十七條第一項各款之限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，而且也表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上（從其「交際費（一）（二）」欄之「規定限額」小欄按所得稅法第三十七條第一項各款事由分別畫格供填載，但「帳列金額具有合法憑證者」小欄及「超過限額自動調減金額」小欄則是整欄供納稅義務人填載一筆金額，不再區分各款之金額，即可明顯看出以上之慣例）。換言之，稅捐稽徵機關向來之法律觀念，一向是將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，又不超過總限額，一律是承認。因此一個營利事業有可能發生「因進貨而支出之交際費高於依所得稅法第三十七條第一項第一款計算之業務範圍最高限額，但因為銷貨部分沒交際費之支出，而將所得稅法第三十七條第一項第一、二款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，此等情形，稅捐稽徵主管機關一向接受納稅義務人之全額列報。
Ⅱ、本件原告每一部門所支付之交際費用各不相同（事實上，經紀及承銷部門需要開闢客源，交際費支出當然會比較多，而自營部門只須在證券市場買賣股票及票券，反而不太需要交際費之支出），依被告向來之法律見解，只要符合規定，又未超過法定最高總限額，並無不准核實認列之理由。至於每筆交際費應如何歸入課稅所得與免稅所得項下，還是回到原來之方式，先認定可否明確歸屬，不可明確歸屬者，再按上開八十五年度函釋之攤提公式進行攤提。
Ⅲ、可是被告在本案中卻一反其已往之行政作業慣例，而認為同一營利事業之課稅業務與免稅業務也各自有其交際費限額，且不實際審查每筆交際費支出之核準認列要件（即「業務上直接支付」，「經取得確實單據」），直接將原告申報之交際費總額，扣除課稅業務項下之限額後，所有餘額都算入免稅所得項下之交際費，此種作法與其已往對所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，難謂合法。
３、訴願決定理由稱管理部門之交際費用非以業務直接有關而否准原告分攤，顯違反稅法對費用之認列原則且不符實情：
ａ、訴願決定書第二點後半段稱「．．．僅管理部門（無營業收入）之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，但所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，．．．『如（交際費）准由管理部門列支』，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象．．．」惟查被告所應調查者係原告所提出之費用是否與業務直接有關，且與營利事業經營業務相關之費用即得認列為費用，不問其是否得直接歸屬於某一部門，況營利事業之經營，本即會發生與全公司經營相關但無法直接歸屬於某部門或活動之費用，但該費用之發生對公司經營之必要性及合理性仍不可否認，換言之，稅法對費用認列之原則僅要求與公司之營業有關，不可能要求必須與特定部門有關，故被告之答辯及做法顯違反費用之認列原則。
ｂ、交際費與其他營業費用相同，亦可分為可直接歸屬至各部門以及不可直接歸屬至各部門者，如前所述，不可歸屬至特定部門者，並不代表其與公司業務無直接相關，反而多係同時與多個部門及或公司整體業務有關（例如董事長或總經理發生之交際費），一般非綜合證券商之營利事業亦復如此，被告之做法及相關稅法規定亦未否准認列。所得稅法第三十七條亦僅闡明交際費須與業務直接有關者方准認列，並未規定不可直接歸屬至各業務部門之交際費即認其與業務無關而不得認列，被告之答辯及核定方式完全係另行創設之規定，且顯然對綜合證券商有所不公。
ｃ、另外由於管理部門發生之交際費大多同時與公司多個業務及部門有關，故應依員工人數等合理方式分攤，並由各業務部門負擔方為合理，此一分攤係基於八十五年函釋之規定，並無任何違反法令之處，亦不會如被告所稱將免稅部門之費用移由應稅項目吸收（因係分攤管理部門之費用，不是分攤自營部門之費用），故被告答辯認管理部門交際費與業務無直接關係應剔除而否准其分攤，顯不合理並有違八十五年函釋之規定。
４、所得稅第三十七條之交際費限額計算絕無應依部門別分別設定限額之規定，原告既已將可明確歸屬於免稅業務之交際費自行剔除，被告對其餘無法明確歸屬之交際費自無不准原告依八十五年函釋分攤之理，始符實質課稅原則。
５、又所得稅法第三十七條及營利事業所得稅查核準則第八十條規定並未能得出限額係按各業務別分項比較基礎之解釋：
所得稅法第三十七條「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的．．．
二、以銷貨為目的．．．三、以運輸貨物為目的．．．四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的．．．」由前述條文可知，該條文之文義較無疑義者在於指明交際費之限額應按營利事業所經營之業務類別分項計算，然而其就交際費之限額計算方式法條之文義並不必然應解為將申報數與限額相比較以決定是否超限時，一定是採用分項比較之方式，即所得稅法第三十七條開宗明義規定之規範對象為「業務上直接支付之交際應酬費用」，並非「『左列各項』交際應酬費用」，故所得稅法第三十七條確有「採分項計算限額但以總金額相較之方式決定超限金額」之解釋空間。再參酌營利事業所得稅查核準則(以下簡稱查核準則)第八十條之文字「一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限．．．」，其規定更以「全年支付總額不超過左列標準」之字眼，顯然使交際費之認列有分項計算限額而以總限額與總交際費相比較以決定超限數之解釋空間。
況且，查核準則原係為財政部要求營利事業申報營利事業所得稅遵照所得稅法外參照之準則依據，且係所得稅法之解釋法規其規定本應較母法詳盡且較易為納稅義務人理解，故所得稅法第三十七條既有前揭二種解釋空間，其附屬法規即前述之查核準則第八十條更對於以業務別分項計算限額後，究以總限額與總申報方式比較法，抑或各業務收入限額與相對應之申報數比較方法，採取之條文之解釋方式顯更為接近前者，是以依所得稅法第三十七條及查核準則第八十條綜合觀察，顯不能明確得出原告依各類業務計算交際費限額後，便應以各分項限額與各類業務之交際費加以比較之結果，自應參酌行政先例或行政機關公開之具體指導，否則即不能期待營利事業對自身交際應酬之費用，有依被告於本件解釋申報稅捐並控制交際應酬費用之期待可能性。
６、財政部訂定之申報書有關交際費之限額計算表格式歷年來經多次修訂並未有所變更，顯然有認定並具體指導人民所得稅法第三十七條各款之限額應以一總限額方式與申報金額相比較之概念：
ａ、由前述可知，因所得稅法第三十七條及查核準則第八十條對於交際費限額究以分項計算總額比較或是分項計算分項比較之規定不明，甚至經查核準則之解讀有更傾向前者之結果，納稅義務人無法就字面文義得知法條真義之際，往往係倚賴被告機關所制定之營利事業所得稅結算申報書格式之引導，而據以了解該等法規對交際費限額之規定如何具體化於申報書之計算及表達上。營利事業所得稅結算申報書之格式係財政部依據現行法規之修正，本於職權並透過與各稅務稽徵機關審酌、研討而得出一引導納稅義務人申報之方式，依行政慣例本會逐年依相關稅捐法令之修正或適用法令上之疑義每年檢討，自有交際費限額計算表以來，該等限額計算表關於交際費限額之表達方式一直係將各進、銷貨及不同之業務收入分別計算各別之限額後再予以加總，並將加總後之限額與經會計師調整申報數字相較，決定是否可列支應稅所得項下作為減除項目。該等交際費之限額計算表歷經多次申報書格式之修正，均未改為分項計算限額且分項比較之計算方式，而一直維持總額比較之格式設計，此格式之重大意義在於納稅義務人根本不需依被告於本案對所得稅法第三十七條之解釋逐一按進貨或銷貨等項目列舉各個「以．．．為目的之交際費用」，而於超過各分項限額時自行剔除，只要申報總交際應酬費用未超過依所得稅法第三十七條各項計算出四個限額之加總即可，顯見財政部對於所得稅法第三十七條之真義係認定總限額與申報數比較方式才符合該條文之意旨。倘若被告認為交際費用應以各項業務收入計算限額並分別比較為前提，則必會重新編製交際費用之限額計算表，否則納稅義務人根本無法憑此申報書依被告之解釋申報所得稅。例如，五十九年十二月二十九日為配合獎勵投資條例第十八條之修正，增列所得稅法第三十七條第二項，申報書格式立即配合現行條文增列「㈣經營外銷業務取得外匯收入」欄位以符合該條文之精神，否則納稅義務人豈有與被告機關同等的對稅法之理解能力，能夠確知交際費係採分項計算分項比較之申報方式，況且在申報書格式未修改之時，若採分項計算限額分項比較方式，則於填寫申報書限額計算表時亦將產生許多困擾。
ｂ、再者按財政部九十年十二月二十六日台財稅第000000000號函「二、本部六十九年三月七日台財稅第三一九四八號函關於金融業提列呆帳損失準備之查核處理原則（５）『查核壞帳損失準備之限額，應依各科目逐項個別核算，如有超限，即予剔除。』之規定，因所得稅法第四十九條第二項業已修正，金融業者之備抵呆帳應就其債權餘額百分之一限度內估列之，已不採逐項個別核算，上開函本部稅制委員會九十年五月七日所得稅法第十四次審查會已予刪除，不再適用。」，由於所得稅法第四十九條原對金融業呆帳損失準備之提列是否應逐項計算比較亦有不明，後經財政部研議認應採分項計算總額比較，而無須採逐項核算比較限額之方式，方為合理符合金融業實際需要。反觀系爭經被告核定剔除之交際費用，其相關法令既無明確規定納稅義務人係採逐項比較或總額比較方式申報且現行申報書格式亦未隨法條增修予以調整之前提下，因財政部制定之申報書格式對人民申報方式之引導，已然形成納稅義務人之信賴，以前開函釋可知倘若被告認為交際費限額須採逐項各別比較方式，亦應發布行政函釋並修改申報書格式以昭明確，而不應在規定不明且申報書格式未調整之前提下逕要求原告交際費之申報方式須調整為分項與限額相較之方式申報。
７、被告核定原告交際費應區分業務別分別與限額比較之方式，顯然有違平等原則：
被告核定原告交際費應多分攤至免稅業務項下之方式，實係基於以分項業務別（如進、銷貨及勞務）所計算之限額，再分別與各項業務之交際費相比較之結果，此一核定方式必基於分項計算限額並逐項比較之交際費申報方式方可成立，否則若採分項計算限額但以總限額比較之方式即使兼營免稅業務，原告亦不須再多分攤交際費至免稅業務下。依此概念，若被告堅持此分項計算限額及逐項比較核算是否超限之方式方為所得稅法第三十七條規定之真義，被告自始即持此見解，則被告對於所有行業之營利事業應秉持相同方式核定其交際費。惟被告為本案之核定前，根本無任何營利事業於申報交際費時，會把交際費依業務別加以區分四類後分別依各項限額申報，且「交際應酬費用」顧名思義即不可能係於進貨、銷貨、運輸貨物等營業發生時「直接支付」（如果真正於進貨直接支付予銷貨者，於會計上應稱之為「折讓」，以證券商而言經紀部門之交際費用，其最後對公司之效益可能亦會在承銷部門及自營部門發生，因此任一筆交際費之發生均很難斷定未來會在那一個部門或業務產生效益，故在核算交際費限額時，實務上均採總額比較概念，方符合交際費性質，交際費究係對何部門有所貢獻，而又應依何種標準將其歸屬於各業務別於實務上實難斷定，加以稅務機關又一直以總限額與申報金額相較之申報書格式引導納稅義務人，以致營利事業（如買賣業、製造業等）均是分項計算限額後，在總交際費未逾總限額之額度內一律全部認列，而被告亦是以此方式加以核定。今原告係因目的事業主管機關之要求須編製各業務部門之報表，方於申報補充說明將交際費依各業務部門主管簽核後之支出加以載明，但被告機關不應因此即對原告等證券商採以各業務別交際費與各分項限額之比較方式，而仍對其他行業營利事業維持以總限額比較之核定方式，否則顯然違反平等原則（即使全部為應稅業務之營利事業以該二種方式比較被剔除之交際費必有差距）。若被告主張其對原告交際費之核定方式為適法，則請被告舉證其對其他行業亦依一致之方式加以核定即知。
Ｂ、證券交易所得應分攤之職工福利七、○一四、○九四元部分：
１、原告之申報作法符合營利事業所得稅查核準則第八十一條、財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函及財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函所揭示之意旨。
依營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款規定，職工福利提撥標準為㈠就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。㈡每月營業收入總額內提撥○．○五％至○．一八％。㈢下腳變價時提撥二○％至四○％。又依營利事業所得稅申報書第八頁「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」係以前述限額合計數與全公司帳載之職工福利總額作比較，是故被告按應稅營業收入計算可列支職工福利之限額，完全於法無據。原告八十六年度申報職工福利二○、○九二、八四九元，並未超過營利事業查核準則第八十一條第二款所定之限額總計數，應無剔除不准列支之理，而依財政部八十三年函釋規定證券交易所得之相關費用不得在課稅所得項下減除，是故原告依財政部八十五年函釋計算屬自營部門之職工福利分別為可明確歸屬自營部門金額八○八、三八九元，由支援單位分攤至自營部門之職工福利為（二○五、五二四）元，合計為六○二、八六五元，原告以該部分費用自證券交易所得項下減除之費用至為合理且職工福利申報方式完全符合前揭法令及函釋。今被告將原告職工福利申報金額二○、六九五、七一四元扣除屬應稅業務收入計算之職工福利限額六、九二一、八八○元，再減除原告按增資提撥逐年分攤之職工福利金額六、九四○、○○○元按應稅及免稅部門人數之比例准予追認數六、七五九、七四○元，餘六、四一一、二二九元歸屬至免稅業務職工福利項下，此種作法原告誠難茍同。
２、被告核定證券交易所得應分攤職工福利顯枉顧原告之實際提撥情形、有違八十五年函釋並造成租稅不公：
ａ、原告依員工人數分攤職工福利至各部門並無違誤：依查核準則第八十一條原告所列舉之職工福利金運用方式可得知，職工福利以預備金之方式作為公司內所有員工得享有之福利之準備，該筆提撥金額係公司對於全體員工所成立之準備金，由全體員工共同享有，如某員工發生意外即可按職工福利委員會所訂定之相關辦法（詳證九），向公司申請支付醫療費用，故原告以員工人數及自營部門應稅免稅收入比例作為基礎，計算免稅業務職工福利應分攤數，且調整後申報數未逾查核準則所規定之限額，當屬合法且合理。且再依職工福利之使用及性質觀之，該項提撥並不因職級之差別或所隸屬部門之不同而有其差別待遇；再者，原告稅務簽證申報書上所載之職工福利金雖以收入為基礎計算提撥數是否超限，然實際提撥方式係以每月員工人數乘上某一固定金額而得出，而該固定金額係原告每年依其預計員工人數，評估當年度各員工之年節、生日禮金、旅遊補助、生育喪葬補助等金額後而得出，原告當年度申報之職工福利除依增資資本額百分之一提撥之攤計數六、九四○、○○○元外，原告另以每位員工全年一五、○○○元（證十）為基礎決定職工福利金應提撥數，而非以營業收入為計算基礎，由此部份之提撥數一三、七五五、七一四元（證八）除以一五、○○○元約為九百一十七人，與公司伙食人數全年平均數（證八）極為接近即可證明原告確係以員工人數為基礎決定提撥數。因此，原告只是申報時選擇以收入比例核算職工福利之提撥是否超限，並非因此表示其職工福利之評估及利用係以收入為基礎或與收入有所關聯，此以原告八十六年度依收入比例計算之職工福利限額為八九、七一○、四五五元，但按資本額提撥數以外之職工福利申報金額僅為一三、七七五、七一四元（詳證八），即可知原告申報之職工福利費用確與營業收入無關，不會因各部門營業收入之多寡而給予不同部門之職工福利金。
ｂ、依前所述，原告除按資本額提撥本年度金額部分外，實以員工人數作為職工福利金之提撥及評估基礎，而職工福利之發生及使用本即與員工人數多寡密切相關，故員工人數就職工福利而言係屬財政部八十五年函釋中所稱之合理分攤基礎，因此原告依其員工人數分攤職工福利至各部門符合該函釋之規定，並無違誤。
ｃ、被告之核定結果嚴重背離原告實際情形，並造成租稅不公。依被告核定方式係將職工福利限額按應稅所得計算其應稅之限額後，再將申報數大於限額之數額部份轉列免稅所得項下減除，其結果造成原告自營部門免稅業務須分攤之職工福利與其他應稅部門業務之職工福利比例為一比二點一三（分攤至免稅業務七、○一四、○九四元：應稅業務為一三、六八一、六二○元），然事實上，該項費用之提列及使用應與員工人數多寡呈正向相關，本案原告之自營部門人數僅二十八人，其他部門人數一千零五十人，其人數比例為一比三十七點五，由此可知被告之核定與原告實際營業情形相去甚遠，並使自營部門負擔過多之職工福利，造成租稅不公，並與八十五年函釋之精神相違背。
３、被告以自營部門及相關部門占全公司人數之比例作為職工福利之分攤基數，得出免稅所得及應稅所得應分攤之職工福利金額分別為一八○、二六○元及六、七五九、七四○元。查本案被告先以人數作為分攤前開按增資實收資本額提撥職工福利之基礎，另一方面卻又核定原告其餘職工福利部分須依營業收入作為分攤準據，顯然被告對於同筆費用卻認定有不同之合理分攤基礎，除按營業收入作為區分應稅及免稅收入項下應分攤之職工福利顯不合理外，被告前後不一致之作法亦顯然在分攤基礎之採用上均選擇對稅捐稽徵機關較有利者而割裂適用，違反司法院大法官會議釋字第三八五號解釋之嫌。
４、按行政機關絕無自行創設租稅規定而直接侵害人民財產權之權利，因此，被告以法律未明文規定之限額計算方式逕行按部門別及業務別核定職工福利，自行擴張解釋法律而創設新的法律制度，顯有適用前開法規不當之解釋錯誤。
Ｃ、對被告機關答辯理由之反駁：
１、被告答辯理由與其長久以來以申報書格式對人民之引導相違背，違反信賴保護原則：
ａ、按被告九十一年八月十二日財北國稅法字第○九一○○五一七四六號函答辯理由第三點：「原告本期申報之交際費及職工福利，依行為時所得稅法第三十七條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款定有明文。同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費及職工福利，始符合該法條規定，原告主張，該條規定係以事業體為單位核計，不得以該事業所經營不同種類之業務，分別計算交際費及職工福利限額云云，與該法條規定之文義已有未合，自不足採。本部分相似案情有前行政法院八十九年度判字第二○六九號、最高行政法院九十年度判字第一六○七號、第一八九三號九十一年度判字第五二七號及大院九十年度訴字第四○五號等，判決原告之訴駁回，可資參採，併予陳明。」
ｂ、惟查：
Ⅰ、所得稅法第三十七條第一項並未規定係以應稅業務或免稅業務之區分計算交際費限額，如依被告及前開部分判決之看法，顯係增加法律所無之限制，而違租稅法律主義；再則，按主管機關所印製並供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上（即從其「交際費(一)(二)」欄之「規定限額」小欄按所得稅法第三十七條第一項各款事由分別畫格供填載，但「帳列金額具有合法憑證者」小欄及「超過限額自動調減金額」小欄則是整欄供納稅義務人填載一筆金額，不再區分各款之金額，亦即財政部於印製前開表格（在法令變動須修改表格，財政部通常會召開會議審慎為之）時，對所得稅法第三十七條之解讀顯然是將該法條之四種限額當作四種計算基礎而非四個限額，而使納稅義務人於申報時可不須就每筆交際費一一區分其使用於何項業務，此係考量納稅義務人之實際需求（因實務上實在很難經由各筆交際費憑證認定到底符合所得稅法第三十七條項下的那一款用途）。
Ⅱ、同理「職工福利」限額之規定係按營利事業所得稅查核準則第八十一條第一項各款事由分別畫格填載，其餘部分皆與交際費用列報之方式相同，即可明顯看出稅務主管機關藉由申報書所表現出對於交際費及職工福利限額計算方式之見解與納稅義務人申報之方式並無不一致，換言之，財政部長久以來一直透過申報書之格式引導納稅義務人對於交際費及職工福利限額之計算及申報方式，而原告亦遵循被告申報書格式之引導計算申報，於所得稅法第四條之一證券交易所得停徵後相關限額計算所依據之條文並未一併修正調整，申報書之格式亦未有任何變更，納稅義務人如何能在法無明文的情況下，想像得到被告機關認為限額之計算方式應配合證券交易所得停徵而有所變更，換言之，原告對交際費使用之控制必然會依據財政部營利事業所得稅申報之引導，因此被告冒然改變見解顯然有違反大法官會議釋字第五二五號解釋所揭示之信賴保護原則。
Ⅲ、依平等原則觀之，如要認為原處分合法，唯一之論理方式係認定所得稅法第三十七條之規定是要納稅義務人將其交際費分成四種申報，惟如依此認定，其他未從事有價證券買賣之營利事業勢必應比照辦理，但稅捐稽徵機關從未為如此要求，如此「一法二種解釋」，當然不符平等原則。
２、被告自創證券交易所得應分攤之交際費及職工福利之限額計算方式，其結果嚴重扭曲財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函之適用結果，並與經濟實質相去甚遠，造成租稅不公：
ａ、爰財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定，以買賣有價證券為專業之營利事業其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，餘應依收入比例分攤至有價證券出售收入項下。然而並非所有費用之發生均與收入之多寡呈正比之關係，為求能更合理計算有價證券買賣應負擔之費用，財政部特別針對綜合證券商暨票券金融公司發布八十五年八月九日台財稅第000000000號函之規定，對於可明確歸屬於應稅或免稅所得之費用得依個別歸屬情況認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理歸屬之分攤基礎分攤至應稅及免稅所得，此函釋係基於所得稅法第四條之一之規定而由財政部所作出之解釋，自應適用於綜合證券商尚未確定之案件，且此函釋雖仍係一種推計課稅方式，但已較能落實收入成本分配原則。
ｂ、原告係屬證券交易法第十五條規定之綜合證券商，對本案即應依上開八十五年函釋之規定處理。然被告卻以一未見諸法令規定之依業務別計算限額方式核定原告之交際費及職工福利，完全無視於財政部之後針對綜合證券商所發布之八十五年函釋，且被告之核定結果無異又使交際費及職工福利之分攤先回到前述八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋按應稅免稅收入比例分攤之概念，已失去八十五年函釋之精神，是以被告以一自創之限額計算方式核定原告之交際費及職工福利，其結果無異等同於否准原告適用前述財政部八十五年函，被告之原處分顯有應適用而未適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋之違法。
ｃ、申言之，依被告核定交際費限額係按應稅所得計算其應稅之限額後，再將申報數大於限額之數額部份轉列免稅所得項下減除，其結果造成原告自營部門免稅業務須分攤之交際費與其他應稅部門業務之交際費比例為一比○點二四（分攤至免稅業務一一四、四九四、八八八元：應稅業務為二七、八一三、五二四元），然而事實上，各營利事業均為一體，交際費之支出本難依業務性質認定，且自營部門主要業務係在證券交易市場以自有資金買賣股票及票券，不須應酬客戶，反觀經紀暨承銷部門則是為了延攬客戶、增加客源，而必須與現有抑或潛在客戶交際，交際費用相較於自營部門當然更多，惟被告之核定結果卻與原告實際營業情形相去甚遠，並使自營部門負擔過多之交際費，造成租稅不公，同時違背財政部八十五年函釋之精神。
ｄ、同理，被告對於職工福利應分攤至證券交易所得項下之方式與交際費之核定情形相同，是以，其核定結果當然亦造成原告自營部門免稅業務須分攤之職工福利與歸屬至其他應稅部門業務之職工福利之狀況與實際差異甚大，其比例為一比一點九五（分攤至免稅業務七、○一四、○九四元：應稅業務為一三、六八一、六二○元），然事實上，職工福利之提列及使用應與員工人數多寡呈正向相關，本案原告之自營部門人數僅二十八人，其他部門人數一千零五十人，其人數比例為一比三十七點五，顯然被告之核定實與原告之情形相去甚遠。另，被告以營業收入作為計算分攤應稅及免稅職工福利之基礎，顯然無視於原告起訴狀所陳述關於本公司職工福利之提撥暨使用狀況情形，且營利事業所得稅查核準則第八十一條之規定僅係為了計算該公司職工福利之限額，並非如被告引用該條文作為核定分攤證券交易所得之法源依據，亦即該條文所闡述之精神本非為了後者目的之用，倘若鈞院認同被告核定本案之方式，實造成適用法條錯誤且不當分攤職工福利至證券交易所得項下之不合理情形，造成租稅不公。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．三、以運輸貨物為目的，．．四、以供給勞務或信用為業者，．．」分別為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第三十七條所明定。次按「．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「．．．
二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」亦分別經財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函、八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋在案。
Ｂ、查原告係以投資及買賣有價證券為專業之綜合券商，其八十六年度營利事業所得稅結算，列報停徵證券交易所得一、Ｏ三五、二Ｏ八、三一六元，嗣補充說明更正為九九八、三二九、一九Ｏ元。經被告初查核算應稅業務之交際費、福利金限額，調整免稅業務應分攤數，重新核算自營部分應分攤營業費用調增一二七、一二八、三一二元，核定證券交易所得為八七一、二ＯＯ、八七八元（計算式：出售證券收入55,192,382,724-出售證券成本54,241,174,026-分攤營業費用164,007,438+出售受益憑證利益88,036,661-贖回受益憑證損失4,037,043=證券交易所得871,200,878元）。原告不服，主張（一）交際費部分：依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函計算屬自營部門之交際費分別為可明確歸屬自營部門金額四二九、七一四元，由管理部門分攤至自營部門之交際費為一Ｏ七、八三一元，合計為五三七、五四五元，故以該部分費用依自營部門經營應稅及免稅業務收入比例來計算應自證券交易所得項下減除之費用至為合理等情；（二）職工福利部分：被告以未見於法令之計算方式將職工福利申報金額二Ｏ、六九五、七一四元扣除屬應稅業務收入計算職工福利限額六、九二一、八八Ｏ元後，其餘一三、七七三、八三四元則歸屬免稅業務之職工福利金額，原告誠難苟同。又本期職工福利申報金額係包括按增資實收資本額百分之一提撥分年攤提部分六、九四Ｏ、ＯＯＯ元及本年度按月依營業收入提撥部分一三、七
五五、七一四元，因此既使依被告計算方式，其扣除應稅業務收入計算之職工福利限額六、九二一、八八Ｏ元，亦僅原告按應稅業務營業收入提撥百分之Ｏ．一五部分，並未包括原告依增資實收資本額提撥逐年分攤部分，而該部分職工福利六、九四Ｏ、ＯＯＯ元係原告按增資實收資本額比例計算，與原告出售有價證券業務無關，故不應自原告免稅證券交易所得中調整減除云云。申經被告復查決定略以，（一）免稅業務分攤交際費部分：原告係以投資及買賣有價證券為專業之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅期間免納入所得課稅，雖有其特殊意義，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，是被告將原告本期列報之交際費一四二、三Ｏ八、四一二元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額交際費二七、八一三、五二四元後，其餘交際費一一四、四九
四、八八八元應屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，依首揭財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋意旨，核算有價證券出售部分項下負擔，不失為一公平、合理、客觀之計算其免稅所得方式，司法院釋字第四二Ｏ號解釋可資參照。又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務既已非常明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，但所得稅法第三十七條交際費用之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營部門等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報。如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅字第八三一六二Ｏ八九七號函釋，分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合等由，駁回其復查之申請；經核並無不妥。（二）免稅業務分攤職工福利部分：原告主張被告以未見於法令之計算方式將職工福利申報金額二Ｏ、六九五、七一四元扣除屬應稅業務收入計算之職工福利限額
六、九二一、八八Ｏ元後，其餘一三、七七三、八三四元則歸屬免稅業務之職工福利金額，原告誠難苟同。又本期職工福利申報金額二Ｏ、六九五、七一四元，係包括原告按增資實收資本額百分之一提撥分年攤提部分六、九四
Ｏ、ＯＯＯ元及本年度按月依營業收入提撥部分一三、七五五、七一四元，因此既使依本局計算方式，其扣除應稅業務收入計算之職工福利限額六、九
二一、八八Ｏ元，亦僅原告按應稅業務營業收入提撥Ｏ．一五％部分，並未包括原告依增資實收資本額提撥逐年分攤部分，而該部分職工福利六、九四
Ｏ、ＯＯＯ元係原告按增資實收資本額比例計算，與原告出售有價證券業務無關，故不應自原告免稅證券交易所得中調整減除等情，資為爭執。經核原告主張按增資提撥逐年分攤部分職工福利六、九四Ｏ、ＯＯＯ元部分不應自原告免稅證券交易所得中調整減除乙節部分，尚屬可採，准予追減免稅證券交易所得分攤職工福利六、七五九、七四Ｏ元（即相對追認證券交易所得六、七五九、七四Ｏ元）。計算式如後：
按員工人數分攤按增資實收資本額百分之一提撥分年攤提部分┌──────┬────┬──────┬───────────┐││人數│比例(4)│分攤金額│││││(5)=(4)*6,940,000│├──────┼────┼──────┼───────────┤│經紀、承銷、│1,078│97.40%│6,759,740││自營及管理部│││││門││││├──────┼────┼──────┼───────────┤│自營部門│28│2.60%│180,260│├──────┼────┼──────┼───────────┤││1,078│100.00%│6,940,000│└──────┴────┴──────┴───────────┘經核亦無不妥。茲原告復主張職工福利其申報作法符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十一條、財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函及財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號規定，被告核定證券交易所得應分攤職工福利顯枉顧原告之實際提撥情形、有違八十五年函釋並造成租稅不公乙節；查原告本年度職工福利申報為二Ｏ、六九五、七一四元（包括按營業收入計列者為一三、七五五、七一四元及按增資時實收資本額百分之一提撥分年攤提部分六、九四Ｏ、ＯＯＯ元），被告原核定依查核準則第八十一條規定，增資實收資本額部分按原告各部門人數比例，核定應稅業務分攤為六、七五九、七四Ｏ元，免稅業務分攤為一八Ｏ、二六Ｏ元；按營業收入計列之職工福利一三、七五五、七一四元則按業務別減除按應稅業務可列支之最高限額六、九二一、八八Ｏ元後之餘額六、八三三、八三四元，移由免稅部門核認；此計算方式，係採對業者最有利之方式，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之職工福利限額部分再歸屬出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，核與首揭法令規定並無不合。
Ｃ、原告本期申報之交際費及職工福利，依行為時所得稅法第三十七條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款定有明文。同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費用及職工福利，始符合該法條規定，原告主張，該條規定係以事業體為單位核計，不得以該事業所經營不同種類之業務，分別計算交際費及職工福利限額云云，與該法條規定之文義已有未合，自不足採。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案兩造針對原告八十七年度之營利事業所得稅案件，有關免稅所得項下之費用發生以下之爭議。
Ａ、分攤至證券交易所得項下之交際費金額：
１、原告認為應歸入證券交易所得項下之交際費為五三七、五四五元。
ａ、規範依據為財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函。
ｂ、計算方式：
Ⅰ、自營部門可直接歸屬交際費用金額為四二九、七一四元。
Ⅱ、不可直接歸屬之交際費中，依八十五年度函釋意旨，分攤在自營部門免稅項下之金額為一０七、八三一元。
２、被告機關則認為應認定為證券交易所得項下之交際費為一一四、四九四、八八八元。
ａ、規範依據為所得稅法第三十七條。
ｂ、計算方式：
Ⅰ、原告申報之交際費總數為一四二、三０八、四一二元。
Ⅱ、減除依所得稅法第三十七條第一項第四款所計算之應稅部門交際費限額二七、八一三、五二四元。
Ⅲ、餘額一一四、四九四、八八八元，全數作為自營免稅部門之交際費。
Ｂ、分攤至證券交易所得項下之職工福利金額：
１、原告認為應歸入至證券交易所得項下之職工福利為六０二、八六五元。
ａ、規範依據為財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函。
ｂ、計算方式：
Ⅰ、自營部門可直接歸屬之職工福利為八０八、三八九元。
Ⅱ、不可直接歸屬之職工福利中，依八十五年度函釋意旨，分攤在自營部門免稅項下之金額為負二０五、五二四元。
【註】：有關分攤結果為負數金額，必須特別說明如下：
⑴其實如果按照實際提撥之職工福利現金而言，原告當年是
提撥三二、七五五、七一四元。其中：①一九、０００、０００元是按當年度現金增資額百分之一計算而提撥。
②一二、七五五、七一四元是按當年度每月營業收入總額百分之０．一五提撥。
⑵而當初直接依財務會計，以現金來直接歸屬，其結果為：
①經紀部門為二二、七一八、二八六元。
②承銷部門為三、八四八、五五四元。
③自營部門為八０八、三八九元。
④管理部門為五、三八０、四八五元。⑶因此分攤時，應將直接歸屬於營理部門之五、三八０、四
八五元，按法定分攤標準，分別歸入課稅項下及免稅項下之費用，且其數目應為正數才對。
⑷不過當年度現金增資額百之一之一九、０００、０００依
稅法規定必須分五年攤提，所以僅有三、八００、０００元應算入當年之職工福利金額。而以上之金額再加上八十三年提撥、而應攤提至八十六年之二、０００、０００元與八十五年提撥、而應攤提至八十六年之一、一四０、０００元，三筆金額合計為六、九四０、０００元，此筆金額才是稅務會計上之職工福利提撥金額。
⑸而一九、０００、０００元與六、九四０、０００元之差額一二、０六０、五一五元，必須加以調整。
⑹本來調整是應該是所有經紀、承銷、自營以及管理部門均
一併加以調整，但為求計算方便，原告將調整全額全部歸入管理部門中，即五、三八０、四八五元減一二、０六０、０００元，為負六、六七九、五一五元。
⑺而負六、六七九、五一五元如果依比例分攤，分攤在免稅項下之金額為負二０五、五二四元。
２、被告機關則認為應認定為證券交易所得項下之職工福利為七、０一四、０九四元。
ａ、規範依據為：
Ⅰ、營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款㈡。
Ⅱ、上開八十五年度函（以部門之職員人數比例計算）。
ｂ、計算方式：
Ⅰ、原告申報之職工福利總數為二０、六九五、七一四元。
⑴、其中六、九四０、０００元是依營利事業所得稅查核準則第八十一
條第二款㈠之規定，按增資之資本額百分之一一次提撥，而分年攤列者。
【註】：八十六年提撥之現金為一九、０００、０００元，但依法
應分五年攤提，所以僅有三、八００、０００元應算入當年之職工福利金額。而以上之金額再加上八十三年提撥、而應攤提至八十六年之二、０００、０００元與八十五年提撥、而應攤提至八十六年之一、一四０、０００元，三筆金額合計為六、九四０、０００元。
⑵、其中一三、七五五、七一四元是依營利事業所得稅查核準則第八十
一條第二款㈡之規定，按當年度每月營業收入總額百分之０．一五提撥。
Ⅱ、上開六、九四０、０００元，係依八十五年度函按應稅部門及免稅部門人數之比例計算，其中六、七五九、七四０元歸入應稅部門之職工福利，餘款一八０、二六０元則歸入免稅部分之職工福利。
Ⅲ、上開一三、七五五、七一四元中，減除依營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款㈡之規定所計算之應稅部門職工福利限額六、九二一、八八０元。餘額六、八三三、八三四元，全數作為自營免稅部門之職工福利。
Ⅳ、因此列為自營免稅部門之職工福利金額為七、０一四、０九四元。
二、是以本案之爭點集中在：
Ａ、營利事業因營業所生之費用，一般言之，如何分別歸入證券交易所得（免稅所得）與非證券交易所得（課稅所得）項下﹖歸入方式又可分為二種：
１、第一種歸入方式，是在事實層面，核實認定。
２、第二種歸入方式，則是針對無法事實層面上進行核實認定之費用，以法規範所定之攤提公式，將此等費用依比例，分歸課稅所得與免稅所得項下。
Ｂ、又針對營業費用中之交際費與職工福利部分，為因應其在稅法上之特殊規定，以上之歸入及攤提公式在運作時應如何修正﹖
貳、有關費用一般分攤標準，其相關法制背景說明：
一、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
Ａ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。
Ｂ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束。
二、當所得之項目被分為「課稅所得」及「免稅所得」時，所帶來問題：
Ａ、按在此等情況下，實務上可能會產生以下的現象：
１、當收入存在一事被證明屬實後，而稅捐稽徵機關與納稅義務人常會對收入之性質發生爭議。稅捐稽徵機關會主張此筆收入為課稅所得項下之收入，納稅義務人則當然堅持該筆收入屬於免稅所得項下之收入。
２、當成本及費用已被證明為真正後，稅捐稽徵機關與納稅義務人對成本費用應歸屬在「課稅所得」之減項或「免稅所得」之減項一樣也會有爭議產生。稅捐稽徵機關一定期待將成本、費用會劃入免稅所得之減項下，納稅義務人則會要求將該等費用成本列為課稅所得之減項。
Ｂ、而此等爭議之解決，首先應回到事實證明之層次來處理，由主張者舉證證明之，如果能使法院對其歸屬項目形成確切之心證，即將之歸入該項目內計算。
Ｃ、但收入及成本費用應歸屬之項目，兩造均無法明確證明時，換言之，當收入及成本費用在客觀上無法明確歸屬，法院根本不知道其應歸入之項目時，此時，上開事實不明之情況，到底是要劃歸「事實層面」，以「客觀證明責任之配置」來解決，還是要劃歸「法律層面」借由法規範來解決，乃是一個有待探討之問題，就此有二種對立之法律意見：
１、其一認為可藉由客觀證明責任之配置法則來解決，其解決方式如下：
ａ、把「收入應劃入免稅所得項目」之爭議，解為稅捐債權發生之障礙事實，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給納稅義務人承擔。
ｂ、把「成本及費用應劃入課稅所得項目」之爭議，解為「稅捐債權減縮或消滅要件事實之排除」，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給稅捐機關承擔。
２、其二則是將此等爭議無法證明，不應在事實層面加以討論，而應視為一個有待法律規定之事項，而直接由法律來加以規範處理。
Ｄ、本院認為，上開問題（即「收入、成本及費用客觀上無法明確歸屬時，應如何解決」）之處理方式，應從法規範之角度著手，而不應以事實層面之客觀證明責任來決定，其理由如下：
１、第一，收入及成本、費用既然均已真實存在，而非有無不明，此時將之解為待證事實，不足將之定性為事實在法律上之歸類，因此視其為「有待法律規範之事項」，思辨邏輯上，較為合理。
２、其次，真實存在的案例中，有許多費用在本質上即無法明確劃分（例如僱用員工從事所有部門之人事管理工作，其支付之薪津，到底算是為證券交易業務，還是算為其他業務，有時難以分辨），此時將之視為有待證明之待證事實根本即是「強人所難」。
３、另外適用客觀證明責任分配原則後，其處理方式不是全額納入，就是全額扣除，這樣「一刀二斷式」的處理結果總是失輕或失重，很難滿足公平性之要求。
４、此時如果能將歸屬不明之收入、成本及費用依一個公平之分攤比例，將其金額依比例分別納入課稅所得與免稅所得中，反而更能符合社會大眾之法律感情。
Ｅ、既然將上開事項視為一個法律適用問題，接著則應觀照實體法對此如何加以規定，作為實務案例之處理準則。又如果實證法對此事項未規定，即構成了一個「殘缺式體系違反」的「法律漏洞」。
Ｆ、不過這樣的一個法律漏洞，基於法體系之要求，有立即填補之必要，不能基於「稅捐法律原則」，而謂：「立法者未加規範之事項，即屬合法，勿庸再予處理」，甚至謂：「此等漏洞不得加以填補」云云，因為這個事項在稅捐事務領域中，乃屬計算所得過程中，所不可或缺之一環，不允許填補，所得之認定即無法形成，這將帶來極為嚴重之後果，所以進行漏洞補充活動乃是司法實務操作上之必然結果。
Ｇ、目前稅捐實務上，正也是以上述「法律漏洞填補」之方式，用以解決「無法明確歸屬之成本、費用」如何分攤在「課稅所得」與「免稅所得」項下之問題。
三、因此稅捐實務上，在區別「課稅所得」及「免稅所得」時所使用之方法，可以使用以下的簡單比喻來說明：
Ａ、先設置二個籃子，一個是黑籃（代表課稅所得）子，一個則是白籃子（代表免稅所得）。
Ｂ、在事實認定之層面上，將每一筆的「收入」、「費用」與「成本」想像成一個個的小圓球，逐一檢視是顏色是黑（即可明確歸屬於課稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」）是白（即即可明確歸屬於免稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」），丟入同顏色的籃子中，再各自計算，即可分別求出「課稅所得」與「免稅所得」之金額。
Ｃ、若當一個球是灰色的時候，因為無法從「事實認定」之角度去決定其歸屬，則使用法律之手段來加以處理，建立起一組法規範，決定按照怎樣的比例將該灰球切成二部，一部丟到黑色的籃子中，另一部則丟到白色的藍子中。而分割時決定一個灰球，其黑白二色配置比例的標準，是按照該法規範之具體規定內容定之。
Ｄ、當然以上的比喻在事實上與法律上都會各自遇到一些爭點，在此分述如下：
１、在事實認定上，現實社會中通常沒有絕對黑或絕對白的小圓球，多數小圓球的顏色可能座落在「從黑灰到白灰、具有無限多種組合」之任何一點上，到底要淺灰到什麼程度才算是白的﹖或者深灰到什麼程度就可以算為黑的﹖換言之，所謂的「可明確歸屬」到底要明確到什麼程度，才算是「明確」﹖
２、在法律適用上，上述切割灰球時黑白藍子受分配比例之法規範應由何一機關來決定﹖如果是由行政機關決定，法院能否審查其規範內容之妥當性﹖如果認為不妥，能否另拒絕適用，重新設立新分配比例之法規範﹖又如果分配方式之法規範有數組時，個案中應如何決定所應適用之法規範。
Ｅ、以上多項爭點，本院最基本之立場如下：
１、事實問題與法律問題一定要先分辦清楚，而且應該是先「事實」再「法律」，一項費用可否明確歸屬一定要先作事實認定，必須在事實層面無法認定後，才有依法規範按比例攤提之問題。
２、有關小圓球顏色之歸類，必須是可「直接確定」與「課稅所得」或「免稅所得」之產生具有直接關連性，才可認定其顏色而在事實層面為分類，除此之外，都是被認定為灰色（不論其為深灰或淺灰），而依攤提公式來計算。
３、攤提公式是一個法規範，必須一體適用在所有相類似的個案中，而且攤提本身，一定程度上，有猜想、擬制之意味，其計算公式本來即無絕對妥適之標準，任何可以想像的公式都會在某些特定事實情況下造成不公平，因此此種法律規範內容之決定，多少都政策決擇之意味，基於法安定性之考慮，法院不宜介入，更不宜在個案中自創法規範，侵犯對行政機關之政策決定權限。
４、如果有多組攤提公式之法規範存在，如果人民有權選擇應適用之攤提公式時，應依人民之選擇來適用其攤提公式。如果人民沒有選擇權時，則必須依照個案之事實特徵，擇其中性質上最相近攤提法規範來適用。但不管如何，都不可能將二組攤提法規範，合併應用在同一個案中。
５、此外攤提公式法規範之設計本身，也可能是雙重結構式的。換言之；其可以作以下高低層次之規範架構：
⑴先立一個標準（這個標準本身也是一個法規範），以決定灰球的顏色深
淺，而把灰球再分為「黑灰」、「灰灰」或「白灰」等不同之球（可以視實際需要分為二個以上之數個種類）。
⑵再針對每一個種類球色之不同，設計出各自獨立之攤提公式。此時攤提
法規範之適用即須先決定「成本」「費用」比較趨近於那個領域（課稅或免稅），再決定應適用之攤提標準。
四、而以下引用之一連串令函，即是稅捐稽徵機關在實務作業上，針對各種行業之特質，就上開法律漏洞進行填補之實際過程：
Ａ、財政部八十三年月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨之規範功能及其「合憲性」的說明：
１、上開函釋之具體內容：
主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。
說明：
一、．．．．．．．．
二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。
三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。
２、上開函釋之定性：
ａ、上開函釋之功能，正是針對費用（包含利息在內）無法明確歸屬時，所為之漏洞填補。
ｂ、現行所得稅中並未針對所謂的「以買賣有價證券為專業之營利事業」，而就費用計算方式為特別之規定。而上開函釋說明二、三，卻以行政命令之方式，先將營利事業區分為「以買賣有價證為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」（這個分類是所得稅法本身或其法規命令所沒有之法律分類概念），並在此事項分類下，建立了二組不同之法規範以為處理之依據：
Ⅰ、就「非以買賣有價券為專業」之營利事業部分，直接規定：「該營利事業無法明確歸屬之費用，即不須列在免稅所得之項下」，適用結果，就等同於上述一刀二斷式的事實認定方式，不過因為其有利於人民，應可被接受。
Ⅱ、就被歸類為「以買賣有價券為專業」之營利事業，則直接直接提出一個計算公式（如附表一所示），作為計算該利息費用總額應分擔在「課稅所得」或「免稅所得」項下之比例金額，此時該計算公式本身實際上已是一個具有強制效力的「法規範」了，直接規制歸屬不明利息費用之歸屬比例。
３、上開函釋之合憲性說明：
ａ、按上開函釋之合憲性已經司法院釋字第四九三號解釋確認，其解釋全文如下：
Ⅰ、營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。
Ⅱ、依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅。
Ⅲ、則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。
Ⅳ、至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。
Ⅴ、財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。
Ⅵ、惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。
ｂ、因此上開函釋說明、三之「合憲性」已為司法院大法官會議釋字第四九三號解釋所肯認（雖然解釋文最後也同時指明：「．．．惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權管機關訂立為宜」，但該函釋所揭諸之計算公式法規範，其規範性格仍然因此而得確認）。
４、上開函釋建立之攤提公式，在實務上所引發之爭議：
ａ、上開函釋內容將營利事業區分為「以買賣有價證為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」，而對「非以買賣有價證券為專業」之營利事業而言，適用該攤提公式結果，可以把所有「歸屬不明之成本、費用」一律放在「課稅所得」項下，自然非常有利。可是如何來區別營利事業是「以買賣有價證為專業」或「非以買賣有價證券為專業」，即在實務上經常發生爭議。
ｂ、又一旦營利事業被認定為「以買賣有價證為專業」，馬上會發現，適用上開攤提公式時，在計算有價證券買賣收入部分之數額時，因將成本一併算入，的確有高估情事（例如公司自有一千萬元資金，投資在有價證券買賣及證券融資業務上各五百萬元，各自賺得五十萬元，但在攤提其他無法明確歸屬之人事費用時，有價證券免稅部分分擔之比例為六十分之五五，融資課稅部分分擔之比例六十分之五），造成攤提結果實質上不儘公平。
Ｂ、八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋意旨之規範功能及其與上開八十三年度函釋之關係：
１、上開函釋之制定經過：正由於上開八十三年月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨在實務上之運作結果，讓納稅義務人覺得不儘公平，而票券業由於有龐大的免稅所得業務，影響又特別大，因此在票券業者不斷陳情、呼籲的情況下，稅捐稽徵機關針對「綜合證券商暨票券金融公司」業者，另外又制定了一套攤提公式，而排除了上開財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋所揭示之攤提公式在「綜合證券商暨票券金融公司」等營利事業之適用。
２、上開函釋之具體內容：主旨：補充核釋「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課
徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。請查照。
說明：一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券
買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋有案。
二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部份之分攤原則補充核釋如下：
（一）綜合證券商：１營業費用部分：
其可明確歸屬者，得依個別歸認列；無法明確歸屬者，┌得依費用性質，分別選擇依：
│┌部門薪資───┐│├員工人數││└辦公室使用面積┴等├作為合理歸屬之分攤基礎┬其分攤方式經營選定││後│├前後期應一致│└不得變更│├計算有價證券出售部分應分攤之費用└不得在課稅所得項下減除。
２利息支出部分：
其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者：
如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額：
┌應以購買有價證券平均動用資金├占全體可運用資金比例│┌所稱全體可運用資金，包括││┌自有資金：
│││┌所稱自有資金，係指│││├淨值總額│││├減除││││┌固定資產淨額││││└存出保證金後│││└之餘額；││└借入資金│└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。
├作為合理歸屬之分攤基礎├計算有價證券出售部分應分攤之利息└不得在課稅所得項下減除。
（二）票券金融公司：１營業費用部分：
除可明確歸屬者得個別歸認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。
２利息支出部分：
其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者：
┌如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在│課稅所得項下減除。
├如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應：
│┌以購買債券平均動用資金│├占全體可運用資金比例││┌所稱全體可運用資金，包括：
│││┌自有資金││││┌係指深值總額││││├減除│││││┌固定資產淨額│││││└存出保證金││││└後之餘額│││└借入資金││└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。
│└作為合理歸屬之分攤基礎├計算債券出售部分應分攤之利息└不得在課稅所得項下減除。
３、上開函釋之發布，正如前述，乃是因為前述八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋內容所揭示之攤提公式法規範，其規範之妥適性受到質疑後，主管機關乃針對綜合證券商及票券金融公司之二種營利事業，另外發布之新的攤提公式法規範，因此其與上開八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋內容所揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應優先適用該法規範之規定。
４、又上開法規範在綜合證券商之費用攤提項下，又提供三種不同的攤提公式（分別為「部門薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」）供綜合證券商及票券金融公司選擇，此時三項法規範又有「擇一適用」之法規競合關係。
５、至於其他非屬綜合證券商及票券金融公司之營利事業是否也可以因其業務之特質而類推適用上開八十五年度之函釋，同時排除八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋攤提公式法規範之適用，雖然在法理上仍有探討之餘地，不過最高行政法院向來之法律意見均認為上開八十五年度函釋之規範意旨僅對「綜合證券商」與「票券金融公司」方有適用（最高行政法院九十二年度判字第三０一號判決參照，其理由欄中特別載明：「．．．至財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋係補充釋示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，再審原告一再訴稱係以投資為專業，並非綜合證券商或票券金融公司，尚無上開函釋之適用。．．．」）。
Ｃ、是以從以上之說明，足知上開八十三年度函釋與八十五年度函釋，乃是二組不同之法規範，針對同一事實，彼此間並有相互排斥之關係。
Ｄ、但是本院在此也要指明，依八十五年度函釋之規定，進行歸屬分類，其結果可能仍然無法完成最終之歸類目的，將費用「終極性地」歸入「課稅所得」與「免稅所得」項下，而須回過頭，再去適用八十三年度函釋，進行分類，茲說明如下：
１、按八十五年函釋只能將無法明確歸屬之費用，依攤提公式，將費用依比例歸入「自營」、「承銷」與「經紀」之部門別下。
２、可是同一部門別內還是可能會有不同的「課稅所得」與「免稅所得」，其中「經紀」部門由於是代客戶買賣股票，固然不會有買賣有價證券之業務存在。可是其並不是每一個部門皆如此，例如：
ａ、自營部門按理說應該是以買賣有價證券為其惟一業務，但當其買入賣出之有價證券為債券或短期票券時，由於現行實務上採「除息交易」之概念，所以買賣價格中有一部被劃入利息所得，而不屬證券交易所得。
ｂ、承銷部門原本是代客戶包銷客戶簽立發行之票券或公司債，按理說應無「證券交易所得」產生，不過有時候，證券商會與客戶約定，如果賣不完，則由證券商自行承購，此時在承銷部門也會產生出證券交易所得。
３、因此只依八十五年函釋將費用依比例分攤至部門別以後，問題仍然沒有完全解決，某些部門在某些情況下（例如自營部門當年度有買債券及短期票券），必須再用另外一個公式把部門下之費用繼續分攤至「免稅所得」與「課稅所得」項下（用前述例子來作比喻，即是藍子本身還是灰的，必須再用一個標準，把藍子中的灰球又分為黑球與白球）。
４、此時在別無攤提公式可供選擇之情況下，只能回過頭去，再用八十三年度函釋所揭示之攤提公式來分攤。這時不能說八十三年度函釋與八十五年度函釋有衝突，因為受規範之事實分佈在不同高度上（前階段事實用八十五年函釋來規範，因適用規範所創造出新事實，再以八十三年度函釋來作第二層次之規範）。
參、費用中有關交際費部分在進行歸入時，其所產生之特殊法律爭議說明：
一、有關交際費限額之法律規定及解釋：
Ａ、依所得稅法第三十七條第一項規定，交際費有其限額，而其限額又是按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每一項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此四款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者（即「業務上直接支付」，「經取得確實單據」），才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，納稅義務人所得申報之交際費用額度。
Ｂ、不過稅捐稽徵機關已往在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第三十七條第一項規範意旨之解釋，卻不是如上認知，而是按所得稅法第三十七條第一項一至四款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額交際費金額，再將四項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額，至於該營利事業實際申報之交際費，則一律核實認列，不再區別所得稅法第三十七條第一項各款之限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，而且也表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上（從其「交際費（一）（二）」欄之「規定限額」小欄按所得稅法第三十七條第一項各款事由分別畫格供填載，但「帳列金額具有合法憑證者」小欄及「超過限額自動調減金額」小欄則是整欄供納稅義務人填載一筆金額，不再區分各款之金額，即可明顯看出以上之慣例）。換言之，稅捐稽徵機關向來之作業方式，一向是將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，又不超過總限額，一律都被稅捐稽徵機關承認。因此一個營利事業有可能發生「因進貨而支出之交際費高於依所得稅法第三十七條第一項第一款計算之業務範圍最高限額，但因為銷貨部分沒交際費之支出，而將所得稅法第三十七條第一項第一、二款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，此等情形，稅捐稽徵主管機關一向接受納稅義務人之全額列報。
Ｃ、現在有關課稅所得與免稅所得項下之費用認列案件，被告機關卻重新回到法律條文之規定，按每一營業類別之限額各自計算其交際費可計列之總額，並按此總額來限制准予認列之費用。
Ｄ、以上二種不同之作法，何者才為正確之法律解釋，自有疑義。本院已往曾認為，當以現行作業慣例為合法（本院八十九年度訴字第三二九七號判決參照），然而最高行政法院已於九十二年三月十三日另作成九十二年判字第二六六號判決，認為應嚴格遵守法律條文之客觀文義，採取「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補。則在最高行政法院已表明其法律意見時，本院自應遵守上級審之法律意見，以「業務別」為準。
【註】：最高行政法院九十二年度判字第二六六號判決理由欄特別載明以下之法律意見：
㈢所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，
綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為歸屬之基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件上訴人為綜合證券商，其八十五年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費部分並未依前述說明個別歸屬列報，而主張系爭交際費應併同其他營業費用按上訴人選擇之員工人數或辦公室使用面積，作為歸屬之分攤基礎，自有未合。
㈣按業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，僅得
依所得稅法第三十七條第一項規定之限度，列為費用或損失，已如前述。．．．．．．．．被上訴人依所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日臺財稅第000000000號函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分（勞務收入）交際費可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部分（勞務收入）可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉由有價證券出售收入項下認列。固使得依照購入營業證券成本計算可列報之交際應酬費用限額，亦計入有價證券出售收入項下認列，而產生是否於有價證券出售收入項下認列到不相干之費用之疑慮，惟查上訴人申報購入證券之成本所購買之證券均已於當年度出售，包括自營及包銷部分，並無留下領取股息、紅利者，共收入三、七七○、六九○、○九一元，出售成本三、七六六、一三六、五二五元即為購入證券之成本，．．．．足見其當年度購入之有價證券悉數出售，購入之目的即在出售，則其購入時業務上直接支付之交際應酬費用與出售實難謂無關，故被上訴人將上訴人依照購入營業證券成本計算可列報之交際應酬費用限額，亦計入有價證券出售收入項下認列，自不生於有價證券出售收入項下認列到不相干之費用之問題。
二、在上開最高行政法院肯認之所得稅法第三十七條所定有關交際費之「業務別限額」概念下，交際費應如何分別歸入課稅所得與免稅所得項下﹖
Ａ、從法體系之邏輯言之，有關交際費限額規定之適用，應在費用歸類完畢後才發生，換言之，歸入以後，才產生超過限額部分應否剔除之問題。不僅如此，所剔除之費用原先之性質（指是「課稅所得項下之費用」，還是「免稅所得項下之費用」）也不會因此而改變，這點在有關未分配盈餘強制歸戶時（所得稅法第六十九條之九參照）還是有其意義，因為交際費如果逾越最高限額，而不得計入費用，所造成「稅務上有盈餘，財務上卻虧損」之現象，在將來「未分配盈餘強制歸戶」時，於計算未分配盈餘數額之際，是可以核實扣除的（所得稅法第六十九條之九第二項第九款參照），因此在計算營利事業之未分配盈餘時，課稅項下之盈餘與免稅項下之盈餘，仍得各自減除其已往年度遭剔除之交際費。
Ｂ、因此邏輯思辨流程仍應是⑴在事實層面核實歸入。⑵無法核實歸入之費用使用攤提公式來攤提，依比例歸入。⑶分別計算課稅所得項下與免稅所得項下之交際費最高限額，並比較歸入結果，將逾越部分之金額，各自予以剔除。
三、現行實務上所發生之問題與稅捐稽徵機關之對策：
Ａ、由於所得稅法第三十七條是採取「業務別」來認列交際費最高限額，但是上開八十五年度函釋，針對綜合證券商，卻是採取「部門別」來決定費用之分攤，而且「同一業務別」可能同時存在課稅所得與免稅所得項下，此時又如何來決定課稅所得與免稅所得項下之交際費最高限額﹖
Ｂ、稅捐稽徵機關這時就採取一種簡單的思辨方式，認為綜合證券商在課稅所得項下只有「供給勞務或信用」一種業務而已，所以就直接按照所得稅法第三十七條第一項第四款來認定「課稅所得」項下之交際費最高限額，又在實際交際費金額之認定上採取對納稅義務人最有利之方式，不再「按步就班」行事（即先從事實層面核實歸入，無法核實歸入之費用再按公式攤提，最後比較實際歸入之交際費金額與最高限額，如果實際金額高於最高限額，則剔除超限部分，如果如果實際金額低於最高限額，則以實際金額為準），而放棄事實認定，直接就認為「最高限額即為實際支出金額」，全數認列，超過限額部分則全數認定免稅所得項下之交際費。
１、以上稅捐稽徵機關的作法當然會產生以下幾項疑義：
ａ、綜合證券商在課稅所得項下一樣也可能會有進貨之業務，例如經紀部門為了更新設備，提供客戶更快捷的服務，而必須買入一套新的電腦系統（含軟硬體），如果電腦系統在市場上很強勢，可能綜合證券商必須招待電腦公司人員，餐飲應酬，才有機會買得該系統。此時逕行斷言「綜合證券商在課稅所得項下只有『供給勞務或信用』一種業務」云云，未免速斷。
ｂ、因為要優惠人民，而放棄事實認定之權責，能否謂為妥適﹖
ｃ、將全部交際費扣除所謂「課稅部門」（指「供給勞務或信用」業務別項下）之最高限額金額後，其他餘額全數認定為免稅所得項下之交際費，更有觀念混淆之嫌，因為：
Ⅰ、「費用之歸入」必須先於「費用應否剔除」而為判斷。
Ⅱ、「課稅所得項下之交際費因為逾越限額而遭剔除」，並不改變其為課稅所得項下費用之本質，更不會因為遭剔除而變為免稅所得項下之費用。
２、不過以下幾項疑義，並非沒有解釋上之空間，加上稅捐稽徵機關之現行作法，其合法性已為最高行政法院上述九十二年度判字第二六六號判決所全面肯認，自應認稅捐稽徵機關之現行作業為法所許。茲將其理由分述如下：
ａ、綜合證券商在課稅所得項下有「供給勞務或信用」以外之「進貨」或「銷貨」業務，畢竟是一種例外情形，如果真有此等例外情事，一樣可以按實際「進貨」或「銷貨」收入金額來增加其課稅所得項下之交際費限額，這可以由納稅義務人提出證據資料，個案認定之。
ｂ、在事實認定上，放棄證據資料之判斷與攤提公式之運用，而採取對人民最有利之認定結論，從個案中之「不利益變更禁止原則」言之，也無指為違法之餘地。
ｃ、至於法律概念上的混淆問題，由於對判斷結論並無實質影響（不管是課稅所得項下之費用因超額遭剔除，或是被歸入免稅所得項下之費用，其結果都得不能在課稅所得項下列為減項，增加納稅義務人之應納稅負），所以只要在說理上加以辨正即可，不需將其所生之法律效果指為違法。
肆、費用中有關職工福利部分在進行歸入時，其所產生之特殊法律爭議說明：
一、有關職工福利費用之特殊性，對其費用歸類所產生之影響：
Ａ、按職工福利費用與其他種類之費用，其最大之不同，即在於其無法在事實層面上「直接明確歸屬」。其原因如下：
１、職工福利之金額並非直接用來支應職工福利項下之支出，反而是歸入職工福利委員會之組織體中，而不在列入營利事業之財務報表中（換言之，在財務上，職工福利委員會與營利事業間是各自獨立的）。
２、等到職工真正因為福利事項發生，而申請領取時，申領之對象已是職工福利委員會，且職工福利委員會之支出，也不列入營利事業本身之費用中。
Ｂ、是以職工福利沒有核實認列之問題，同樣也沒有「相對於核實認列」的歸屬不明概念（因為一開始就無「歸屬」可言）。
Ｃ、不過雖然職工福利（基金）之提撥沒有「歸屬」的問題，但在現行「證券交易所得免稅」之法制建構下，還是有必要進行提撥職工福利金額之分攤「歸類」，以決定課稅部門與免稅部門之費用，因此還是有必要架構「攤提」之標準。而攤提標準最後還是落在「法規範」之層次討論，在法無明文之情況下，又要進行「尋法」活動。
１、事實上原告所言，其所指「可直接歸屬於、自營部門」之職工福利金額八０八、三八九元。實際上也不是核實認列而得之金額，還是依照上開八十五年度函釋所揭示之攤提標準，選擇其「部門員工人數」之標準，按照公司全體員工人數與自營部門員工人數之比例計算出來的（參照上開理由欄
壹、一、Ｂ、１、ｂ、Ⅱ之【註】⑵③）之記載。
２、又如果不考慮「稅務會計與財務會計就有關資金現金提撥職工福利之五年攤銷差異」，原告在上開計算方式（即先算出所謂「可以直接歸屬」之八０八、三八九元，再算出分攤之負二０五、五二四元），其二次計算程序實際上都是建立在分攤基礎下，可以合併成一次計算即可，茲舉例言之：
ａ、假設某家綜合證券商，提撥一、０五０、０００元之職工福利，其經紀、承銷、自營部門之員工人數均為三十人，而管理部門之員工人數為十人。若該綜合證券商選取部門員工人數為攤提標準時。
ｂ、按照原告之計算方式是：⑴先計算出：
①經紀部門分攤金額為三００、０００元。
②承銷部門分攤金額為三００、０００元。
③自營部門分攤金額為三００、０００元。
④管理部門分攤金額為一五０、０００元。
⑵而管理部門分攤之一五０、０００元，因為「歸屬不明」，所以再依
經紀、承銷（課稅部門）與自營（免稅部門）之人數比例（即六十比三十），將其中之五０、０００元分攤至免稅項下。
⑶所以免稅部門項下之費用為三００、０００元加上五０、０００元，總數為三五０、０００元。
ｃ、但如果依本院上述法律意見，這樣二段式的計算步驟，本無必要，而可以直接將一、０五０、０００元，按照經紀、承銷（課稅部門）與自營（免稅部門）之人數比例（即六十比三十），算出免稅部門應分攤之費用三五０、０００元。
二、職工福利「攤提標準」法規範之尋找：
Ａ、實則藉由以上之說明，本院認為上開八十三年度函釋與八十五年度函釋所建立之「攤提標準」法規範，其規制之對象是否包括職工福利之情形，實值懷疑，因為以上二函釋所制定之攤提標準似乎均是針對營利事業實際已支付之費用為之，此等費用實際已支出，只不過有些是可以歸入課稅及免稅項下，有些則是無法在事實層面來歸入者。所以有必要建立一套標準來處理。可是職工福利之提撥，卻類似於「基金之設立」，並移交另一組織來運用，而其運用結果，也不是提撥當時所能預測者（例如提撥之隔年，自營部門多人結婚，結果可能當年度之所有職工福利支出都是為自營部門員工提供），所以上開二類攤提標準法規範所要求之先在事實層面「核實認列」一節，即無適用可能。
Ｂ、所以本院認為職工福利之攤提歸類標準恐須另循法規範，而現行稅捐稽徵實務上所依循之標準，爰說明如下：
１、有關職工福利之資金來源及其提撥金額之限制：按營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款，就職工福利之資金來源定有一定之標準，以為限制，即：
⑴就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並
分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。
⑵每月營業收入總額內提撥百分之○‧○五至○‧一五。
⑶下腳變價時提撥百分之二十至四十。
２、由於職工福利之資金來源必須有標準可循，則在證券交易所得免稅之情況下，按不同標準所提撥之職工福利資金，要如何算入課稅所得或免稅所得項下之費用，爰將目前實務上之法律見解及本院之意見說明如下：
ａ、上述⑴之情形（即職工福利基金之來源為創立時實收資本額或增資資本額者），由於其資金來源與收入無關，也不發生產自那一部門之問題，目前稅捐稽徵機關之作法是「類推適用」上開八十五年度函釋之分攤標準。
ｂ、上述⑵之情形（即職工福利基金之來源為營業收入者），因為其資金來源與收入有關，而收入本身即有課稅與免稅之不同，此時是否會因此有類似交際費之情形，認為必須建立「限額」觀念，而要求課稅所得項下提供之職工福利基金要受收入比例定之，即是有待判斷之課題，但其判斷與上述交際費之判斷相同，最終還是要取決於最高審級之法律見解，如果最高行政法院支持「限額」法律之觀點，下級審法院也無從為不同之法律意見。目前司法實務上，最高行政法院顯然是接受此等觀念的，相關案例見最高行政法院八十九年度判字第二Ｏ六九號、九十一年度判字第五二七號判決。
ｃ、上述⑶之情形（即職工福利基金之來源為下腳變價金時）雖然目前稅捐稽徵實務上並無先例可資遵守，但依本院之法律意見，由於所謂之「下腳」是指生產營業過程所生之廢料，因此只有課稅部門會有產生此等金額，故無適用分攤標準之必要，全部金額均應列入課課稅所得項下之費用。
伍、在上開法制背景說明下，本院對兩造以上爭點之判斷結論：
一、免稅所得之交際費認定部分：
Ａ、本案原告既為綜合證券商，則依上開理由欄〈參〉所述，參照最高行政法院最近之法律意見（即九十二年度判字第二六六號判決意旨），應認被告機關之作業方式為合法。
Ｂ、原告主張各節，雖然在法律解釋論上，可能仍有仁智之見，不過既為現行司法實務所不採，且現行司法實務採行之上述法律見解，亦有現行實證法上之依據，其合法性應可確定，是以原告此部分主張為不可採。
二、免稅所得之職工福利認定部分：
Ａ、由於最高行政法院之法律意見認為「來自營業收入之職工福利」，有類似交際費之「限額」法規範之適用（上開最高行政法院八十九年度判字第二Ｏ六九號、九十一年度判字第五二七號判決意旨參照），故應認被告機關之作業方式為合法。
Ｂ、而本件原告之理由雖然有其一定之法理基礎存在，不過由於此部分爭點涉及「法律漏洞之補充」，而稅捐稽徵機關對此漏洞所享有之法規範補充權限，依司法院釋字第四九三號解釋意旨推論，應得肯認。且其補充方法雖非以行政命令為之，而僅在個案為適用，但其適用結果，已經最高行政法院予以接受，下級審法院自難有不同意見。
伍、綜上所述，原處分之判斷結論，依目前實務上所持之法律見解，於法尚並無不合（雖然說理不儘完整），訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年六月三十日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年六月三十日
書記官林麗美