裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第805號判決
裁判日期：民國98年01月20日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第805號原告桐核麥生物科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 王元宏 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月5日台財訴字第09700332890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）120,718,707元，其中製造費用－各項耗竭及攤提項目列報15,000,000元，被告初查以原告取得股東提供之專門技術，作價入股，帳載無形資產150,000,000元，因該專門技術作價入股，非原告出價取得，且無取得專利權登記之法定享有年數可供作為計算攤折額之依據，未符合所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第96條第3款規定，乃否准原告認列按10年計算之攤折額15,000,000元，核定營業成本為105,718,707元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）所得稅法第60條之解釋與適用，應從其立法目的及整體法律體系關聯意義綜合判斷之：
1、按所得稅法第60條第1項及第2項規定，係針對營利事業會計科目「無形資產」之估價方法所為之規定，其規定謂：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」另查該條文之立法理由中即明白揭示該條制定之目的為：「明定『無形資產』之估價方法，以資劃一明確。」足認所得稅法第60條所欲規範之「無形資產」，原不限於該條第1項中所例示之「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」。
2、查核準則第96條第3款規定：「『無形資產』應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。（二）著作權為15年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5年。」該規定肯認於查核計算營利事業所得稅有關「無形資產」之種類，除所得稅法第60條所例示之「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」外，尚包括該條文未例示之「商譽」亦屬之。是以所得稅法第60條乃屬針對「無形資產」之估價及攤折所為之概括規定，其法文所舉「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」等語，其用意在例示「無形資產」之種類，非屬列舉之限制規定也。
3、按商業會計法第50條規定：「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權『及其他無形資產』，應以實際成本為取得成本。．．．無形資產之經濟效益期限可合理估計者，應按照效益存續期間攤銷。」另商業會計處理準則第19條規定：「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；．．研究支出及發展支出，除受委託研究，其成本依契約可全數收回者外，須於發生當期以費用列帳。但發展支出符合下列所有條件者，得予資本化；．．一、完成該無形資產已達技術可行性。二、商業意圖完成該無形資產，並加以使用或出售。三、商業有能力使用或出售該無形資產。四、無形資產本身或其產出，已有明確市場；該無形資產係供內部使用者，應已具有用性。五、商業具充足之技術、財務及其他資源，以完成此項發展計畫並使用或出售該無形資產。六，於發展期間歸屬於無形資產之支出，能可靠衡量。無形資產，應註明評價基礎；其經濟效益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分期攤銷；其攤銷期限及計算方法，應予註明。無明確經濟效益期限之無形資產，不得攤銷。」綜上規定，更可證所得稅法第60條所指「無形資產」之種類並不限於「如商譽、商標權、專利權、著作權、特許權」等項目，而法文中提及「商譽、商標權、專利權、著作權、特許權等」，其意乃在例示「無形資產」之種類，確非列舉之規定；且無形資產（包括但不限於專門技術）均應按其經濟效益年限予以分期列為費用攤銷，始符稅法上收入成本費用配合原則。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「法律的解釋須探究立法意旨，不得拘泥於文字而作孤立的文字解釋。」司法院釋字第420號解釋及最高行政法院93年度判字第308號判決足參。
依上開查核準則第96條第3款、商業會計法第50條及商業會計處理準則第19條等法文規定，對照所得稅法第60條之立法理由，可知所得稅法第60條規範目的係在明定營利事業會計科目中關於「無形資產」之估價方法，其立法目的並非將該條適用範圍限於第1項所例示之「營業權、商標權、著作權及各種特許權」為限。然原處分及訴願決定理由拘泥於法條文字對所得稅法第60條為解釋，對於立法原意乃有所曲解，其對於所得稅法規之解釋與適用洵有違誤。
（三）被告原處分違反所得稅法第24條所定之「收入成本費用配合」原則：
1、所得稅法第24條第1項「收入成本費用配合原則」為稅法上基本原則，亦經司法院釋字第493號等多號解釋所援引適用。參照會計學權威學者鄭丁旺教授於其著作中就「收入成本費用配合原則」明確闡釋如下：「會計認列某項收益時，則與產生該項收益相關的費用也應該在同一會計期間認列，才能正確計算該期間損益。」是故，原告公司依專門技術作價入股方式取得之專門技術，其取得之目的乃在於利用該專門技術為公司創造收益。該項專門技術無形資產既對公司帶來收益，依前述「收入成本費用配合」之會計處理原則，自須認列為費用攤銷。
2、而無形資產之認列費用方式，其會計處理原則應如下：「無形資產的經濟效益與廠房設備及天然資源相同，亦將逐漸消耗，故應將其成本在估計產出經濟效益期間內，以合理而有系統的方法攤銷。攤銷時，通常借記『攤銷費用』，直接貸記『無形資產』，而不另設累積攤銷科目。」蓋無形資產未如有形資產具有實體存在，故其價值之核估標準須賴會計原則之制定。而無形資產須攤銷之觀念乃基於其有效用年限之限制。進一步言之，原告公司以專門技術入股作價方式取得該專門技術，經認列為該公司之無形資產，該項無形資產對於原告公司雖將創造收益，然因該項專門技術可能隨科技日新月異而趨於落後，使得其經濟效益不能永久存在，故須設定一效用年限，使原告公司得將該項專門技術所產生之收益，依該分期方式於效用年限內按照「收入成本費用配合原則」化為費用攤銷。
3、而「專門技術作價入股」後既歸屬「無形資產」之科目認列，自屬所得稅法第60條規範之範圍，依前揭判決所揭櫫「收入成本費用配合」之會計基本原理原則，更應有所得稅法第60條攤折規定之適用。原處分暨訴願決定將「專門技術作價」排除於所得稅法第60條之適用範圍，則該「專門技術」之無形資產無從分期攤銷，乃形成該項專門技術無效用年限而永久存在不滅之怪異現象。蓋以一般高科技產業之生產與營利之基礎，即在於技術之開發，唯有技術之開發能促進產業之升級與獲利，然技術之發展日新月異，任何專門技術均有被新開發之嶄新技術淘汰而無效用可言之一日。是以，專門技術必有其效用年限，斷無永久存在而不滅之理。依被告所為原處分，造成系爭專門技術無效用年限而永久存在不滅，發生顯然悖於經驗法則與論理法則之結果，並與所得稅法第24條第1項之「收入成本費用配合原則」大相違背。
（四）被告原處分違反查核準則第2條規範之精神：
1、按查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」是營利事業所得稅之申報，原則上依商業會計法等規定所產生財務報表之帳載數申報；惟於所得稅法有例外剔除規定時，則依所得稅法之規定，調整帳載數申報之。蓋營利事業會計科目多如牛毛，所得稅法無法一一臚列何者得依帳載數申報，而僅能就依財務會計所產生帳載數與所得稅申報應作差異調整之處加以規定，且大都遵循財務會計基本原理原則，僅為稽徵機關審查勾稽之便，將相關憑證之取具作為申報之要件，規定未取具憑證者不予認列，其目的並不在創設不同於財務會計而獨立之稅務會計原則。
2、商業會計法第50條及商業會計處理準則第19條均有明揭無形資產均應按其效益年限予以分期攤銷之財務會計原則。遍查所得稅法之規定，並無「技術作價入股」不得認列為費用之明文。所得稅法既未明定財務會計將專門技術無形資產提列費用分年攤銷之帳載數不得於營利事業所得稅申報時認列費用，則依前所述，仍依回歸財務會計之處理方式，許原告公司於所得稅申報時將取得無形資產之成本認列為費用，分年予以攤銷，始符營利事業所得稅查核準則第2條之規定。然被告未考量此稅務申報及核課之基本原則，逕以所得稅法第60條法文未明白揭示「專門技術」亦為該條適用之無形資產，而否准原告公司將取得成本逐年攤提，顯然違反營利事業所得稅查核準則第2條所揭櫫稅法適用之原理原則。
（五）況按財政部民國77年5月4日台財稅第000000000號函之說明謂：「二、為引進高級科技、促進工業升級政策，區外工業以專門技術作股之無形資產，應准比照科學園區科學工業按開辦費以攤提年限逐年計提攤折。」已明白揭櫫該項函釋之政策目的係為「引進高級科技並促進工業升級」，雖專利權及專門技術作為股本投資辦法業於86年9月24日廢止，然矧其真正原因在於上開辦法第6條規定以專利權或專門技術作價充為出資之股本，除係作為無限責任股東者外，受左列之限制：「一、專利權不得超過各該投資事業實收資本總額20％。二、專門技術不得超過各該投資事業實收資本總額15％。」由於上開辦法第6條規定有關專利權或專門技術不得超過各該投資事業實收資本總額一定比例之門檻遭致爭議，而於86年9月24日廢止該辦法，嗣後經濟部投審會及商業司仍依公司法及經濟部87年6月3日經商字第87209616號函釋，就技術作價增資案採個案審查；而於公司法就以技術作價入股之規定未有禁止之情況下（公司法第156條於90年11月12日修正公布時，更針對技術入股予以明文化規定），故財政部77年函關於技術入股之無形資產應比照開辦費逐年攤提費用之釋示，於系爭事件自應援引適用。且前已提及，經濟部87年函釋所揭示之政策目的於今仍然不變，故經濟部87年函釋之精神仍應繼續適用於科技產業，應屬無庸置疑。
1、公司法第156條第5項規定：「股東之出資除現金外，得以．．公司所需之技術、商譽抵充之．．。」同法第274條第1項亦明定，得以現金以外之財產抵繳股款，故「以技術作價」乃屬抵繳股款之方式之一。此參現行外國人投資條例第6條第3款：「依本條例投資，其出資種類如下：三專利權、商標權、著作財產權、『專門技術』或其他財產權。」及華僑及外國人投資額審定辦法第3條第1項第5款規定：「主管機關審定投資人各類投資額，依下列方式予以核計：五以專利權、商標權、著作財產權、專門技術或其他智慧財產權作為股本投資者，採計該投資申請案經核准時之金額。」均足證以專門技術作價入股之投資方式於我國現行法乃於法有據。
2、再者，以專門技術作價入股之條件及應備文件，乃屬主管機關即經濟部依具體個案認定核准之事項。此參經濟部87年函釋謂：「所詢技術作價入股金額之上下限，公司法尚無限制規定。．．施行技術作股之條件及應備文件，係屬具體個案認定問題，實務上，依公司法規定所檢附之相關文件說明如下：．．。」則「專門技術作價入股」之准否須經主管機關經濟部個案查核同意，易言之，「專門技術」亦屬須經主管機關特別許可之「特許權」之一。是以縱如原處分及訴願決定認所得稅法第60條第1項屬列舉規定，則專門技術亦應屬該條所稱之「特許權」，則專門技術作價入股亦應適用所得稅法第60條，逐年提列攤折，始符法制。
（六）況現行實務鑑於高級科技產業之蓬勃發展，專門技術入股之投資方式日益普遍，立法趨勢上乃逐一對專門技術作價入股加以規範，此參外國人投資條例、華僑回國投資條例及華僑及外國人投資額審定辦法等法文均可明證；並參諸首揭經濟部87年函及財政部77年函等主管機關針對相關問題加以釋疑，亦足證專門技術入股已然成為一種新興之投資趨勢，未來勢將有更多類似案例發生。如不認專門技術屬所得稅法第60條所例示之無形資產範圍，不僅違背實務發展之趨向，且該項企業無形資產無從依收入成本費用配合原則進行認列處理，亦大大違反上揭會計實務暨相關法令之規範。蓋解釋命令是否符合法律授權之意旨，應以法律本身之立法目的及其整體關聯意義為綜合判斷，而不應拘泥於法條所用之文字，司法院釋字第506號解釋理由著有明確釋示，按諸財政部77年函釋之政策目的係為「引進高級科技並促進工業升級」，該項政策目的於今既然不變，則考量立法政策目的及整體關聯意義，並參酌實務運作現況，即便「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業於86年間廢止，上揭函釋之精神仍應繼續適用於科技產業。
而原處分未慮及此，顯然違反司法院釋字第506號解釋之意旨。
（七）另查，原處分及訴願決定以原告接受 陳啟楨 4人技術經營團隊以專門技術「菇蕈菌絲體產品及菇蕈多醣體品製造技術」作價150,000,000元為股本投資，非屬「出價取得」為由，否准原告公司認列該項無形資產為費用，顯係對於所得稅法第24條暨會計處理原則所揭櫫之「收入成本費用配合原則」之內涵有所誤解。蓋以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術二種情形於會計攤銷時，皆係以「借記攤銷費用、貸記無形資產」之方式處理，其不同者乃以專門技術作價入股之成本為「股本」，而以現金取得專門技術之成本為現金，二者均係以對價取得專門技術乙點，並無任何不同。此觀財政部於92年10月1日以台財稅字第0920455312號函解釋，規定自93年起，股東以技術等無形資產作價投資抵充出資股款，超過其取得成本部分係屬財產交易所得，應依法申報課徵所得稅自明。是原告公司接受陳啟楨4人技術經營團隊作價入股取得專門技術「菇蕈菌絲體產品及菇蕈多醣體品製造技術」當屬「有對待給付作為對價」之「出價取得」，自應有所得稅法第60條之適用。另就實質課稅及最終稅負之觀點來看，以專門技術作價取得之股份，股東仍須納入綜合所得報繳所得稅，被告對同一出資標的，一方否准成本之認列，一方又課以所得，實亦違「租稅平等原則」。故原處分否准原告公司依所得稅法第60條將該項專門技術之無形資產逐年攤折認列費用，顯屬違法不當。
（八）被告一方面於營利事業以金錢購入技術，再由技術提供人以該金錢代價入股之情形下，允許營利事業得以該金錢代價列為費用攤折；然另一方面本件技術提供人直接以技術作價入股之情形下，卻否准原告公司適用所得稅法第60條規定將該費用攤提，違反實質課稅之公平原則：
1、營利事業以金錢購入技術，再由技術提供人以該金錢代價入股之情形下，稅捐稽徵機關實務上均參照查核準則第86條規定第1項第6款所定：「一、研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：（六）專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。」允許營利事業得以該金錢代價列為費用攤折；然另一方面本件技術提供人直接以技術作價入股之情形下，卻否准原告公司適用所得稅法第60條規定將該費用攤提。蓋營利事業以此二種不同方式使技術提供人成為公司股東，其於經濟上之實質意義相同，僅於形式上，前者方式較為間接迂迴，後者方式則較為直接，然其所產生經濟上之實質結果無異，則何以前者公司所支出之成本得以化為費用攤銷，後者則不許化為費用攤銷，此種租稅效果之差別待遇對於公司之經濟利益或不利益產生重大影響，卻乏正當理由足以支持此種差別待遇之存在，顯然與前揭司法院釋字第420號解釋所揭櫫實質課稅之公平原則相違。
2、專門技術既屬於資產（不論有形或無形）之一種，縱被告認為系爭專門技術不應適用所得稅法第60條規定分年計提攤折，亦應許原告公司依收入成本費用配合原則將該資產出價取得之成本「一次認列費用」，否則即屬違反所得稅法第24條之收入成本費用配合原則。
（九）從實質課稅及最終稅負之觀點，被告原處分顯然違反衡平課稅原則：專門技術作價取得公司股份之股東，稽徵機關仍須就該項所得課徵所得稅，此觀92年10月1日台財稅字第0920455312號函：「股東以無形資產作價投資之財產交易所得，應依法申報課徵所得稅」規定自明。從實質課稅及最終稅負之觀點來看，被告就股東以技術作價取得公司股票之所得，既須課徵所得稅，則就此同一財產交易，自應許交易對象公司將該項作為股本之無形資產認列為費用，始符合「衡平課稅原則」。此參經濟部91年8月23日商字第09102178250號函所示自然人及法人均得以技術作價抵繳股款，可知不論股東為自然人或法人，其以技術作價入股之財產交易課稅，均應依此原則為之。然被告對同一財產交易，一方面否准成本費用之認列，一方面又課以所得，已與上開衡平課稅原則有違。
（十）況「命令之廢止，由原發布機關為之。依前二項程序廢止之法規，得僅公布或發布其名稱及施行日期；並自公布及發布之日起算至第三日起失效。」中央法規標準法第22條第2項及第3項定有明文。本件原告股東以系爭技術作價入股時點為90年9月10日，財政部77年函釋仍在有效施行期間內，而該函釋廢止之時點為90年11月30日，依上述中央法規標準法第22條第2項及第3項規定，本即有財政部77年函釋之適用。又按「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」司法院釋字第589號解釋已揭櫫信賴保護原則為憲法上基本原則，然原處分及訴願決定就本件原告公司以股作價取得專門技術無形資產之攤提認列費用，以嗣後之法規廢止為由溯及既往，否准原告公司依其入股時之規範狀態適用攤提規定，亦違反信賴保護之原則。綜上，原告以專門技術作為股本作價投資，該項專門技術經認列為「無形資產」，應依所得稅法第60條規定逐年提列攤折。被告原處分否准原告公司依該條規定攤提，顯與所得稅法第60條之規範意旨有違，違反稅捐實質正義，並對原告之財產權造成侵害，應予撤銷，始符法制等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
（一）所得稅法第60條關於無形資產之範圍僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越所得稅法第60條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法，然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引。
（二）又商業會計法係規範商業會計事務，與稅法規定之目的有別。所得稅法第60條既規定其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，則未取得專利權之專門技術自不在該條文規定適用之範圍，故原告主張依上開商業會計法第50條規定，以作價入股方式取得的專門技術，可按效用年限分期攤銷云云，顯有誤解。
（三）如前所述，被告依據所得稅法第60條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，即屬於法有據。關於系爭作價入股之專門技術，在原告財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，並按作價之金額分5年進行攤折，然依前述，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第60條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為成本或費用列報甚明，故其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第24條規定之收入成本配合原則。原告主張被告剔除上開專門技術作價入股攤折數，違反所得稅法第24條規定云云，亦不足採。
（四）按「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股東投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。．．為配合引進高級科技、促進工業升級政策，區外工業以專門技術作股之無形資產，應准比照科學園區科學工業按開辦費之攤提年限逐年計提攤折。」為財政部77年5月4日台財稅第000000000號函所釋示，然上開函釋認專門技術核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折，已逾越法律規定，況且該「專利權及專門技術作為股本投資辦法」已於86年9月24日廢止，上開函釋已失所附麗，自不得再予援用。故原告主張系爭專門技術作為股本投資，應適用上開函釋予以逐年攤折，亦不足採。
（五）再按上開財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函釋，係就依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅之問題，闡明財政部認係屬該股東之財產交易所得，該股東應就該所得申報所得稅之意見，核與本件系爭專門技術作價為股本投資，得否適用有關攤折規定之情況無涉。
（六）另原告92及93年度相同案情之踐行行政救濟案件，分別經鈞院96年度訴字第25號判決及96年度訴字第816號判決原告之訴駁回，嗣復經最高行政法院97年度裁字第3748號裁定上訴駁回而告確定在案。原告所執僅重述其前在鈞院所提之法律見解為爭執，惟前揭該院判決已認定其不符合無形資產攤折之要件，並就其主張如何不足採等事項已詳為論斷，而駁回原告之訴。嗣原告上訴又經最高行政法院裁定駁回，是被告核定並無不合，原告一再堅稱其無形資產應得適用攤折之規定，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為被告依所得稅法第60條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，是否有據？經查：
（一）按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．3、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第60條第1項、第2項及第3項第3款所明定。又關於以未取得專利權之專門技術作價投資者，可否攤折之爭議，財政部分別著有67年4月4日台財稅第32167號函及77年5月4日台財稅第000000000號函；該二則函釋，其內容分別如下：「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。．．．說明：．．．3、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」「主旨：從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」查所得稅法第60條第3項乃關於該條第1項所規定無形資產攤折之規定；而稅法之制定，固須參酌一般公認會計原理原則，然商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務，與稅法規定尚需考量課稅之要求及國家政策之配合，其立法目的並不相同。上述所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權；至於專門技術，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故上述所得稅法第60條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。上述財政部67年4月4日台財稅第32167號函，即是闡明此立法原意之意旨。至於財政部77年5月4日台財稅第000000000號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」（已於86年9月24日廢止）規定，所為協助下級機關為事實認定之準則，然該函釋之內容，不惟因上揭投資辦法之廢止，而無再適用之餘地；抑且自其所闡明「准予比照開辦費逐年攤折」等語觀之，益見上述所得稅法第60條所規範之無形資產並未包含專門技術在內。
（二）本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本120,718,707元，其中製造費用－各項耗竭及攤提項目列報15,000,000元，被告初查以原告取得股東提供之專門技術作價入股，帳載無形資產150,000,000元，因該專門技術作價入股，非原告出價取得，且無取得專利權登記之法定享有年限可供作為計算攤折額之依據，未符合所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，乃否准原告認列按10年計算之攤折額15,000,000元，核定營業成本為105,718,707元等情，有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書附於原處分卷及訴願卷可稽，應堪認定。
（三）原告於92年間辦理增資暨發行新股，並接受訴外人陳啟楨、 陳健祺 、 張春生 、 李順來 等4人技術經營團隊以專門技術「菇蕈菌絲體產品及估菌多醣體產品製造技術」作價150,000,000元為股本投資帳載無形資產150,000,000元，按10年攤提，94年度提列製造費用－各項耗竭及攤提15,000,000元，然因該無形資產非屬出價取得，且無取得專利權乙節，有原告提供之專門技術作價評估報告書、臺南市科學工業園區開發籌備處90年9月20日（90）南1字010546號函、南部科學工業園區管理局92年10月16日南商字第0920017826號函、92年12月31日南商字第0920023201號函、原告94年度營利事業所得稅申報書暨會計師簽證資料可稽，亦堪認定。而原告就上述專門技術，係按約定作價之金額，依服務年資協定分10年攤折，計算本期攤折數，此為兩造所不爭執，並經本院96年度訴字第25號判決論述綦詳（該判決第25頁參照）。故關於系爭作價入股原告之專門技術，在原告財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，並按作價之金額及約定之服務年資進行攤折；然所得稅法第60條之內容既以正面表列方式，規定於辦理營利事業所得稅結算申報時，僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等5項方可列為無形資產，並依其規定年數計算攤折；非屬上開項目，自不得於辦理營利事業所得稅結算申報時攤折列報為費用。又稅法規範之課徵事項與財務會計規範之目的並非完全相同，此觀查核準則第2條規定營利事業所得稅之調查、審核應依稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則等相關規定，營利事業依商業會計法規定處理之會計事務與稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則等相關規定不符者，仍應於結算申報書內自行調整之甚明。未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第60條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為費用列報。至於前述財政部77年5月4日台財稅字第770654904號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租稅優惠措施，而「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已於86年9月24日廢止，故本件自無從援引該函釋，而為有利於原告之認定。原告主張所得稅法第60條有關無形資產攤折之規定，乃例示而非列舉之規定，依司法院釋字第506號解釋，被告不應拘泥於法條所用文字而無視該條之立法目的致損及原告之權利；且自商業會計法第50條及商業會計處理準則第19條第1項第6款等規定可知，無形資產不限於所得稅法第60條所例示之種類，專門技術為無形資產，其資產價值會隨時間耗損，且有一定之使用年限，於財務會計原則應按其效益年限分年平均攤折，所得稅法既查無不准將技術作價入股不得認列為費用之規定，則依查核準則第2條之規定，自應許原告於所得稅申報時將之列為費用分年攤折，被告援引前揭財政部67年函釋否准原告申報攤折，違反所得稅法第24條收入成本費用配合原則及司法院釋字第420號解釋揭示之實質課稅原則、信賴保護原則、租稅法律原則云云，並非可採。
（四）次按，公司法第156條第5項、第274條第1項、華僑及外國人投資額審定辦法第3條第1項第5款等規定均係有關「以專門技術作價入股」之投資方式之規定，其與專門技術是屬於所得稅法第60條所稱之無形資產，迥不相侔。蓋公司法、華僑外國人投資額審定辦法與所得稅法作用不同，立法目的各異，得否以現金以外之債權、專門技術等充作資本，核屬資本項目規定，與系爭專門技術於營利事業所得稅結算申報時能否分年攤折列報費用，實屬二事。原告徒以上開規定既准以專門技術作價入股，自應本諸各該條文目的准予適用所得稅法第60條規定逐年提列攤折云云，顯係將股東投資與成本費用之列支二事，混為一談，並不可採。又經濟部商業司87年6月3日（87）經商字第87209616號函略以：「．．．所詢技術作價入股金額之上下限，公司法尚無限制規定．．．施行技術作股之條件及應備文件，係屬具體個案認定問題，實務上，依公司法規定所檢附之相關文件說明如下：．．．。」等語，核屬專門技術作價入股之資本事項如何審核之問題，故專門技術作價入股須否經經濟部之准許要為資本事項之範疇，至於專門技術之取得無須經特許，故專門技術並非所得稅法第60條規定之特許權，至為明確。是原告援引經濟部商業司上開函釋主張專門技術係屬所得稅法第60條所稱之特許權，故應准予逐年提列攤折云云，顯有誤解，不足採取。
（五）又按「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之，惟抵充之數額需經董事會通過，不受第272條之限制。」「各項耗竭及攤折：
．．．3、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（1）營業權為10年。（2）著作權為15年。（3）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（4）商譽最低為5年。」固為公司法第156條第5項及查核準則第96條第3款所明定。然如前述，公司法第156條第5項係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以上開公司法規定，主張系爭專門技術作價入股得逐年攤折。再者，查核準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，上開查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，與所得稅法第60條之規定不符，然此該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法；然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為原告有利之認定。又被告係依據所得稅法第60條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，既屬於法有據，自無違反司法院釋字第420號、第506號解釋所闡示之租稅法律主義及實質課稅之公平原則；且以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術之情形有所不同，其作價入股之金額於營利事業所得稅結算申報既未准列為成本或費用，故未准其攤折，亦難謂有何違反所得稅法第24條規定之收入成本配合原則。原告主張被告剔除上開專門技術作價入股攤折數，違反司法院釋字第420號、第506號解釋及所得稅法第24條規定云云，亦有誤解，不能採取。
（六）另按財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函係謂：「主旨：公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。本部69年7月3日台財稅第35333號函中有關『以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題』部分，以及74年10月28日台財稅第23977號函、75年9月12日台財稅第0000000號函自93年1月1日起，停止適用。」可知，此函係就依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅之問題，闡明財政部認係屬該股東之財產交易所得，該股東應就該所得申報所得稅之意見。故此函釋，核與本件係屬未取得營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之專門技術，得否於營利事業所得稅結算申報時，將其攤折數列報為費用之爭執亦不相涉；並上述函釋係認「股東」就「超過」取得成本部分屬財產交易所得，原告援引該函釋，爭執以專門技術入股，於營利事業所得稅結算申報時應得將攤折數認列費用，否則有違租稅公平原則云云，實有誤會，而不足採。
（七）末按查核準則第86條第1項第6款：「研究發展費用：1、研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：．．（6）專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。」之規定，係有關研究發展費用如何認定所為之規定，與系爭專門技術作價為股本投資得否適用所得稅法第60條有關無形資產逐年攤折之情形，並不相同。原告主張以金錢購入技術，既得依查核準則第86條第1項第6款規定以該金錢代價作為費用攤折，是被告如認專門技術不適用所得稅法第60條規定，亦應准原告依收入成本費用配合原則將該資產出價取得之成本一次認列費用云云，亦非可取。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，則原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本120,718,707元，其中製造費用－各項耗竭及攤提15,000,000元，經被告查核後，以原告取得股東提供之專門技術作價入股，帳載無形資產150,000,000元，因該專門技術作價入股，非原告出價取得，且無取得專利權登記之法定享有年數可供作為計算攤折額之依據，不符合所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，乃否准原告認列按10年攤提之攤折額15,000,000元，核定營業成本為105,718,707元，即無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年1月20日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官楊惠欽
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年1月20日
書記官洪美智