臺北高等行政法院95年度訴字第3167號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3167號判決

裁判日期：民國96年04月18日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03167號原告太平洋電線電纜股份有限公司代表人甲○○董事長）住訴訟代理人 詹誠一 （會計師）住臺北市○○區○○路1段159號被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月17日台財訴字第09500225000號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告為電線電纜製造、加工業者，於辦理民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報暨87年度未分配盈餘申報時，關於88年度營利事業所得稅結算申報部分，列報利息支出新臺幣（下同）1,758,296,767元，其他損失42,341,384元，全年所得額及課稅所得額均為虧損260,358,786元；另87年度未分配盈餘申報部分，列報項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」181,875,719元。被告初查就⑴88年度營利事業所得稅部分，核定88年度利息支出1,725,422,773元、其他損失35,205,193元；⑵87年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅部分，以原告係與 湯臣 開發股份有限公司（下稱湯臣公司）合建分屋（此建案下稱湯臣合建案）已實現處分土地及房屋利益，因是項處分資產溢價收入係原告提供土地與湯臣公司合建分屋所致，有投資性質，與行為時所得稅法第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」規定之意旨不符，遂請原告提供土地合建相關資料供核，嗣原告因資料準備不及，於93年4月16日同意先行剔除補稅，被告乃予剔除，核定項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為599,761,331元，項次23「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額」為59,976,133元。原告不服，申請復查，經被告查核後，以95年3月6日財北國稅法字第0950204084號復查決定書（下稱原處分）決定：⑴88年度營利事業所得稅部分：追認利息支出1,353,585元，其餘復查駁回，變更核定全年（課稅）所得額為虧損221,702,186元。⑵87年度未分配盈餘部分：追認項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」4,251,864元，變更核定項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為595,509,
467元。原告就87年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於87年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告於78年與湯臣公司簽訂合建契約，採合建分屋方式開發土地，由原告係提供位於臺北縣三重市之舊廠房（該土地於48年購入興建工廠，供生產製造產品之使用）及為增加建蔽率而購入附近畸零土地（約於78年間購置）等土地合建分屋，81年度房屋興建完成，並與湯臣公司完成房地交換，依約取得4成房屋所有權，並在以後年度陸續出售該等房屋及土地。
２、有關本件之會計作業處理原則說明如下：
（1）原告帳載認列湯臣案房地交換之會計處理，係依原財務會計準則公報第1號第21條規定，「其屬同種類固定資產之交換，如無另收現金者，按換出資產之帳面價值（或加計另支付現金）或公平市價較低者作為換入資產之成本入帳。如有另收現金者，則現金部分視為出售，按比例承認利益，換入資產部份視為交換，不承認利益。
但如有損失，仍以全額承認。」是以，原告81年度房地交換之帳載記錄，並未認列資產交換利益，係以換出土地成本的帳面價值作為換入房屋的成本，交換成本約計133,559萬元（81年度會計師財務簽證查核報告書第29頁參照）。
（2）原告帳載認列出售湯臣案合建房地之會計處理，係於房地出售完成辦理過戶手續交付買售者後認列收入，而相關成本依建坪比例法分攤認列之，其收入減除成本後之淨額列記營業外收入或支出，若為淨營業外收入並於當期以稅後金額轉列資本公積科目。原告湯臣案之合建房地81年度已完成交換且出售之處分淨利為2,365,628,28
3元，當年度並無所得稅負，故依此帳載金額轉列當年度資本公積（湯臣案合建分屋處分利益2,365,628,283元＋處分非湯臣合建土地利益14,367,884元＋因出售聯屬公司順流交易所產生之已實現處分固定資產利益2,791,703元＋處分設備利益201,696元＝81年度轉列資本公積2,382,989,566元），並於81年度營利事業所得稅結算申報時，因財稅會計處理不同，另依稅法相關規定予以帳外調整81年度以土地換入房屋時，財務會計上不認列土地交換利益，稅務上因屬不同種類固定資產交換，帳外調整認列土地交換利益計1,022,414,761元，另因出售土地所得免納所得稅，故全額調整減列。（81年度營利事業所得稅會計師查核簽證報告書第31頁（40）處分資產利益之說明參照）。
（3）湯臣案之土地原即帳列原告在固定資產項下之資產，係於合建分屋案簽訂後，為區分財產項目，始將會計科目重分類轉列為不動產投資或出租資產科目項下，惟此係原告固定資產之開發利用而處分，故以稅後淨額帳列處分固定資產溢價收入，並於當年度轉列為資本公積科目；又原告於湯臣案所換得之房屋數量龐大，金額也高，地段也佳，雖在短期間內未處分完畢，而公司政策上，亦將該等房地予以出租以活絡資產收益，例如，出租予家福股份有限公司之長期租約，故每年皆有鉅額不動產投資或出租資產之租金收入，此等財產雖會計科目列為不動產投資或出租資產，實已如一般固定資產，有固定出租受益收入；資本公積之認列係依財務會計記錄之處分固定資產增益金額，於當年度以稅後金額予以認列，稅務調整之金額，並不會影響處分固定資產增益轉列資本公積之金額。是以，原告湯臣合建分屋案，於81年度交換房地之財務會計記錄為將土地成本重分類至房屋，並未認列出售土地利益，於出售房地年度才予以認列出售房地損益。湯臣案自81年度起開始陸續完工銷售，故原告自81年度起依每年結算湯臣案出售之損益逐年認列處分資產損益及轉列資本公積科目，並已申報在案，且截至86年度營利事業所得稅結算申報案止，被告對於原告此項會計作業處理原則，並無異議，亦已核定在案，且原告當時為股票上市公司，每年盈餘分配表均已將系爭出售資產利益轉列為資本公積，包括系爭87年度之情形，亦經股東會予以承認通過，報經證券管理機關核認在案，僅被告持不同之見解。
３、按行為時所得稅法第66條之9規定之立法理由「一、由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25﹪，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40﹪，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負…爰於第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅…。二、為正確計算應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得外…同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。三、…。」已明確敘述未分配盈餘加徵10﹪之立法目的為避免營利事業規避稅負，同時也敘明，為使未分配盈餘之計算臻於公平合理，准予減除營利事業依法不能分配或已不存在之所得，何謂依法不能分配之所得，當然包括「處分資產之溢價收入轉為資本公積」之所得，此乃依行為時公司法第
239條第1項規定「前2條之法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。…」，在前揭公司法及其釋令暨商業會計處理準則規定，處分資產之溢價收入轉為資本公積之所得已然依法不能分配（除有行為時公司法第239條第1項但書規定之例外情形可使用外），為使未分配盈餘之計算臻於公平合理，當然應准予減除處分資產之溢價收入轉為資本公積之所得。
４、次按經濟部82年4月12日商字第208035號函（下稱經濟部82年4月12日函釋）「有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積。」原告與湯臣公司合建系爭土地，就是處分舊廠房土地與人合建出售之情形，完全符合上揭函釋之規定，且原告當時為上市公司，會計處理依法令作業，均經股東會通過且報經證券管理機關核認，且被告自81年至86年度均核定在案，為何至87年之核定遽以變更認定？
５、又經濟部於85年8月28日（85）經商字第85213206號令公布之「商業會計處理準則」第25條第1項規定：「資本公積指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價、自合併而消滅之公司所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務及向該公司股東給付額之餘額、受領贈與之所得等非由營業結果所產生之權益。」同處理準則第40條第1項第3款第4目規定：「業主權益變動表為表示業主權益組成項目變動情形之報表；其項目分類與內涵如左：…三、保留盈餘或累積虧損應包括左列內容：…（四）應轉列資本公積之處分資產利益淨額。…」原告所持有湯臣案之房屋及土地，原即為工廠用地，生產營業所須之電線電纜等工業產品之用，帳列固定資產項下之土地，與湯臣公司合建系爭土地，係以較有利之方式處分固定資產，以獲取更多之增益累積為公司資本，此項會計作業完全符合行為時公司法第238條第3款規定及行為時商業會計處理準則第25條規定，因若係原告直接出售該等土地所獲取之增益，轉列為資本公積應無疑義，目前，原告乃以該部分土地以合建方式取得房屋，換成出售房屋及土地，此等出售土地之利益未在交換時點全部承認，而另於再出售所換取之房屋時，始承認利益，只是處分利益往後承認的作業。本件系爭土地原為固定資產，交換部分土地換入房屋，應也屬固定資產。另原告一直經營電線電纜製造及加工之營業，每年營業收入均超過百億元，非以從事買賣房地產為主之營業，故將處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，累積為資本公積，實無違誤，此亦為最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）91年度判字第1603號判決及92年度判字第193號判決所採，該案之東泰造紙股份有限公司所出售之土地，為48年購入作為工廠使用至75年因景氣衰退申請工廠停工，再予合建出售該持有之土地，最高行政法院前揭判決，認同前揭經濟部函釋及財政部75年8月7日台財稅字第7525447號函（下稱財政部75年8月7日函釋），認公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積，其情形與本件相同；至訴願決定稱「經查訴願人所主張之相關法院判決，均為兩稅合一前之案件，依當時公司法第238條第3款規定：『處分資產之溢價收入』應轉列為資本公積。…」被告亦已自承應轉列為資本公積。
６、第按經濟部77年4月16日經商字第10187號函（下稱經濟部77年4月16日函釋）及82年1月7日經商字第227720號函（下稱經濟部82年1月7日函釋）所釋，前者以「視所處分該資產所產生之權益是否為『營業結果』而定。如所處分資產之溢價收入非屬營業結果所產生之權益，則須列入資本公積…」，後者以「凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積」，原告出售系爭合建房地，曾於66年及73年部分予以重估，且出售之損益，原即列為非營業收入或支出項目，並以稅後金額轉列資本公積，又該等資產標的為房屋及土地，亦非為不得辦理重估價，故原告出售該等房地，以稅後金額轉列資本公積，應無不符。被告所舉經濟部89年1月10日經商字第88228547號函（下稱經濟部89年1月10日函釋）以「投資之不動產，因帳列『不動產投資』，而非『固定資產』，其出售時之溢價收入，自不得轉列資本公積之適用情形，應非僅適用保險業者。」屬規範在保險法下之保險業者所投資之不動產出售之溢價收入，不得轉列為資本公積而言，原告非保險法下之保險業者，該函釋自與本件應無涉；再者，原告本件系爭行為時，該函釋尚未公布，自無該函釋之適用。
７、再者修正前公司法第238條第3款所稱之「資產」，即是指「固定資產」（本院91年度訴字第5129號判決意旨參照），此應證前揭經濟部82年4月12日函釋「有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積」所述之資本公積，應被接受為未分配盈餘之減除項目，從而系爭資本公積為未分配盈餘之減除項目，始臻於公平合理。又72年10月
7日台財稅字第37125號函（下稱財政部72年10月7日函釋），原列於修法前所得稅法第76條之1規定之解釋內，該條第2項規定之減除項目並未列舉，如修正增訂所得稅法第66條之9第2項第8款規定減除「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」之內容，故其當時屬於經財政部核准之其他項目，而該函未編入87年所得稅法令彙編之理由，為「所得稅法第66條之9已有明文，是以，應適用現行規定，且以固定資產為限。」，該函亦因此理由而未再予列入，至「資產」、「固定資產」轉入資本公積乃為經濟部所主管，且依財團法人中華民國會計研究發展基金會
87年8月21日（87）基秘字第170號解釋函內容，「由於本案交易之土地原列固定資產項下，且該交易非屬其自行規劃、興建、出售者，故合建分屋後再將交換取得之房屋及同筆未換出之土地出售時，仍應視為處分固定資產，將其處分損益之稅後淨額轉列資本公積。」，據此，本件系爭交易應轉列為資本公積，自未分配盈餘中減除。
８、次按，商業會計法第46條第1項規定「折舊性固定資產之估價，應設置累計折舊科目，列為各項資產之減項」，原告出售合建所取得之房屋，自81年後每年均按此法律規定提列折舊費用，此有87年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書第8頁不動產投資淨額科目內容觀之，雖帳列為不動產投資科目，實為「折舊性固定資產」。蓋自81年度起，該等「固定資產」係原告非供營業使用之資產，原列於固定資產項下，予以重分類為不動產投資科目，而原告為求資產之最高獲利率，亦長期出租賺取租金收入，87年度之租金收入為99,315,781元，其中不動產投資－租金收入為15,275,228元。原處分謂「另外在 鄭丁旺 著『中級會計學』上冊第7版第426頁中，對『固定資產』之定義，除了以『無意在正常營業程序中出售』之限定要件外，另外又加上『非供投資使用』之另一要件。」，此一理由祇說明了一半。按本院91年度訴字第5129號判決理由貳、二、A、3、b，亦說明「所謂『非供投資使用』，當然也包括『非供長期投資使用』之情形。而會計上之『長期投資』科目，約定成俗地，是指投資『債券』與『股權』，最多加上『長期應收票據』、『特殊目的基金』、『人壽保險解約金』等科目（參閱鄭丁旺著『中級會計學』上冊第7版第603頁以下），但不包括買入土地長期出租之情形，及買入土地房屋長期供出租之情形，該等土地在會計作業上一向是列為『固定資產』科目下（參閱鄭丁旺著『中級會計學』下冊第6版第148頁）」。此即說明雖原告將系爭房地列為不動產投資科目，其亦不失為「固定資產」之性質。再按，行為時商業會計處理準則第17條規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；…。」原告湯臣合建案之房地數量多且金額鉅大，自81年完工至86年止仍有大批房地未出售，而在此期間為使這些房地資產有效率的運用，早已開始轉為出租，獲取租金收入，以平衡平常之管理費用，如水電費及利息支出等等，雖帳列轉為不動產投資科目，除財務報表表達之目的外，亦係為於財產管理之方便，所作之重分類會計科目，應屬存貨以外之其他固定資產。至訴願機關及被告所舉最高行政法院89年判字第2447號判決之內容及理由，與本件之實情更是有別，該案之相關公司群暉興業股份有限公司所處分之土地為素地，因該公司係以長、短期投資為主要營業項目，後為買賣業，購買土地後未闢為工業用地和建廠，即再予以素地出售，自難援引於本件。
９、又財政部64年9月19日函釋「營利事業按公司法第238條第3款規定，依其處分資產之溢價收入累積為資本公積時，應依照所得稅法規定於課稅後，再以剩餘部分提充資本公積。」財政部75年8月7日函釋「一、公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積；公司處分土地以外資產之溢價收入，應列入當年度損益課徵營利事業所得稅，以其稅後餘額列入資本公積。」及財政部72年10月7日函釋「公司組織之營利事業處分資產之溢價收入，經依本部64年9月19日函釋規定，以其處分資產之增益，減除應分擔之營利事業所得稅後提充資本公積之數額…。」，所採函釋內容均是依據行為時公司法第
238條第3款而來，即「處分資產之溢價收入」，應累積為資本公積，雖此法令已於90年11月12日明令刪除，惟原告於行為時，將系爭房地之出售溢價收入，均依據前揭經濟部及訴願決定機關頒布法令所為之將「處分資產溢價收入，轉列為資本公積科目」，自無不法，況自81年至86年被告對此會計作業處理均無異議，並已核定在案，至87年度始全盤否定先前之見解，而另為不同見解之核定，似有違法令秩序之安定性。
、另就財政部87年10月29日台財稅字第871970203號函（下稱財政部87年10月29日函釋）及89年1月10日台財稅字第0880450826號函（下稱財政部89年1月10日函釋）規定「營利事業處分遞耗、無形資產之溢價收入及受領贈與所得，其稅後餘額如已列入資本公積者，得作為計算未分配盈餘之減除項目。」訴願決定機關對於營利事業處分遞耗或無形資產之溢價收入之稅後餘額轉列資本公積科目，都已接受，何況是原告所出售之房地，其交換前之土地亦帳列為固定資產項下，交換後之房地皆為有形資產，依行為時公司法第238條第3款之立法目的，為避免營利事業將處分資產後之溢價，以發放股息之方式分配股東，造成虛盈實虧，損及資本之完整，故限制應轉列為資本公積，雖此立法理由已因行為時公司法第238條之刪除，不復存在，但原告行為時確因遵守法令所為會計作業處理，且系爭房地之性質較之遞耗或無形資產，其出售後稅後餘額轉列資本公積，應更具維護資本之目的，從而原告將系爭房地出售之溢價收入稅後餘額轉列資本公積，自屬合法。
（二）被告主張之理由：
１、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損…八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第1、2、8款所明定。次按「營利事業依其處分資產之溢價收入累積為資本公積時，應依照所得稅法規定於課稅後，再以剩餘部分提充資本公積。…」、「公司組織之營利事業處分資產之溢價收入，經依本部64年9月19日函釋規定，以其處分資產之增益，減除應分擔之營利事業所得稅後提充資本公積之數額，依所得稅法第76條之1規定計算未分配盈餘時，得自核定之營利事業所得額中減除。」、「公司處分資產溢價收入暨受贈所得之課稅，應依下列原則辦理：一、公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積；公司處分土地以外資產之溢價收入，應列入當年度損益課徵營利事業所得稅，以其稅後餘額列入資本公積。二、公司自個人受贈之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積，公司自營利事業受贈之所得，應列入當年度損益課徵營利事業所得稅，以及稅後餘額列入資本公積。」、「營利事業…受領贈與所得，其稅後餘額如已列入資本公積者，得作為計算未分配盈餘之減除項目。」、「建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。」、「營利事業處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，其列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘減除項目之金額，應以處分固定資產之溢價總額，減除應分擔之營利事業所得稅後之淨額計算之，請查照。說明：二、本案經函准經濟部前函略以：『公司法第238條第3款既明定"處分資產溢價收入"，而非規定"處分資產溢價收入，扣除折價損失"，是以，處分資產溢價收入應以溢價總額列入資本公積』。依此，營利事業處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，其依所得稅法第66條之9第2項第8款規定減除之金額，應以處分固定資產溢價總額，減除應分擔之營利事業所得稅後之淨額計算之。三、營利事業處分遞耗、無形資產之溢價收入，其按本部87年10月29日函釋規定，依所得稅法第66條之9第2項第10款規定減除之金額，亦應依前開規定計算之。」為財政部64年9月19日函釋、72年10月7日函釋（註：未納入90年度及94年度所得稅法令彙編）、75年8月7日函釋、87年10月29日函釋、78年12月14日台財稅字第781147710號函、89年1月10日函釋所示。另按「左列金額，應累積為資本公積：三、處分資產之溢價收入。」為行為時公司法第238條第3款所明定（該條文於90年11月12日修正刪除）。又按「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之。」為行為時商業會計法第51條所明定。復按「處分不動產投資溢價收入及買受不動產再出售溢價收入有關資本公積轉列之處理。…說明：二、按凡處分資產之溢價收入屬非營業結果所產生之權益者，該資產即屬於公司法第238條第3款所稱『資產』之範圍。故公司法第238條第3款所稱『處分資產之溢價收入』應視所處分該資產所產生之權益是否為『營業結果』而定。如所處分資產之溢價收入非屬營業結果所產生之權益，則須列入資本公積；反之如處分資產之溢價收入屬營業結果所產生之權益，則無須列入資本公積。本案應視該溢價收入之性質是否為營業結果所產生之權益而定。三、本部
63.2.19經（63）商04778號函釋：『公司法第238條第
3款所謂"資產"依照商業會計法第23條第1款資產類之規定，係指固定資產、流動資產、長期投資、無形資產、遞延費用、其他資產等項』，參照前開說明，未盡週延，嗣後不再援用。」、「公司法第238條第2款、第3款所稱之『資產』，其範圍一致。因此，凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積。」、「有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積。」、「商業會計法第51條後段『自用土地得按公告現值調整之』，條文中所稱『自用土地』係指供營業上長期使用，非以出售為目的之土地而言，其範圍僅限於列在『固定資產』項下之土地，不包括列於『存貨』、『長期投資』或『其他資產』項下之土地。」、「…說明：二、按本部82.1.
7商字第227720號函釋『公司法第238條第2款、第3款所稱之資產，其範圍一致。因此，凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積。』。準此保險業依保險法第146條之2規定投資之不動產，依帳列『不動產投資』而非『固定資產』既非屬得予重估之資產，出售時之溢價收入自無公司法第238條第3款轉列資本公積之適用。」「按商業會計法於84年5月19日修正公布後，第51條明定：『固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產估價。自用土地得按公告現值調整之』。又按本部85年4月5日商字第205073號函指出，商業會計法第51條所稱之自用土地係指供營業上長期使用，非以出售為目的之土地而言，其範圍僅限於列於固定資產項下之土地，不包括列於存貨、長期投資或其他資產項下之土地。是以商業會計法於84年修正後，已明定列於固定資產項下之土地始得辦理資產重估，且按本部89年1月10日經89商字第88228547號函釋，該項得予重估之資產，其處分所產生之溢價收入，應列於資本公積。綜上可知，土地可依其性質分別歸屬於存貨、投資、固定資產及其他資產項下。本案建設公司購入營建用地，原列為存貨，而非固定資產，嗣後將該素地出售，其出售之溢價收入應無公司法第
238條第3款規定之適用問題。本部以往函釋與此不符部分，嗣後不再援用。」為經濟部77年4月16日函釋、82年
1月7日函釋、82年4月12日函釋、85年4月5日經商字第85205073號函、89年1月10日函釋及89年4月17日經商字第8906323號函釋有案。另按一般會計原理原則，得列報為固定資產項下者，係指『目前』供營業上長期使用之廠房及設備資產，倘土地購入係供將來使用或出售者，則不得列為固定資產，應列為投資或存貨，而不論投資或存貨，均係以獲取財務上或營業上利益為目的，應為商品財性質，則有最高行政法院89年度判字第2447號判決意旨可資參酌。
２、原告87年度未分配盈餘，申項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」181,875,719元，原處分以系爭事項係含處分合建分屋土地房屋利益177,623,855元及處分機器設備利益4,251,864元，機器設備尚符合為行為時所得稅法第66條之9第8款所規定「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」准予追認。至系爭處分合建分屋土地房屋利益177,623,855元，依原告提示之合建契約書，載明合建之目的係供出售，證之會計師簽證報告第14頁，亦自行依其資產性質列為不動產投資，以為財務狀況之允當表達，系爭房地既為不動產投資，即非供自己營業使用，自不得列為固定資產。首揭經濟部89年1月10日函釋亦明定，「不動產投資」非「固定資產」，出售時之溢價收入自無所得稅法第66條之9第2項第8款資本公積減除之適用，爰變更核定「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為4,251,864元。
３、本件系爭出售合建分屋之房地，合建前之舊廠房因原告經營策略改變，提供舊廠房合建銷售為目的，並轉列為不動產投資，目前已不再供公司營業上使用，既非屬固定資產，自與前揭行為時所得稅法第66條之9之規定不合。
４、原告所援引之相關判決，均為兩稅合一前之案件，本件為適用兩稅合一施行後案件，仍應回歸行為時所得稅法第66條之9之規定，系爭處分合建分屋土地房屋利益177,623,
855元，是否可列為「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」自未分配盈餘扣除乙節，依首揭法令規定，應以是否符合「固定資產」為論斷。資產如供營業上自行使用，屬固定資產雖無疑義，但若非供營業上使用，則可為閒置資產、投資或其他資產，其如供作出售之用者，應列為存貨或商品。本件出售房地，依原告提示之合建契約書，載明合建之目的係供出售，證之會計師簽證報告第14頁，亦自行依其資產性質列為不動產投資，以為財務狀況之允當表達。系爭房地既為不動產投資，即非供自己營業使用，自不得列為固定資產。經濟部89年1月10日函釋亦明定：「…說明：二、按本部82.1.7商字第227720號函釋『公司法第238條第2款、第3款所稱之資產，其範圍一致。
因此，凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積。』。準此保險業依保險法第146條之2規定投資之不動產，依帳列『不動產投資』而非『固定資產』既非屬得予重估之資產，出售時之溢價收入自無公司法第238條第3款轉列資本公積之適用。」因此「不動產投資」出售時之溢價收入，依前項函釋既無行為時公司法第
238條第3款轉列資本公積之適用，亦無行為時所得稅法第66條之9第2項第8款資本公積減除之適用。
５、系爭土地房屋原告曾於66年及73年辦理重估，惟合建契約於78年簽訂，辦理重估均於合建前，78年合建時系爭房地即轉列為不動產投資，非為固定資產，即非屬首揭經濟部82年1月7日函釋得予重估之資產，更無溢價收入轉列資本公積之適用。
６、另參酌最高行政法院89年度判字第3548號判決意旨「得列報為固定資產項下者，指『目前』供營業上長期使用之廠房及設備資產。倘土地購入係供將來使用或出售者，則不得列為固定資產，應列為投資或存貨，而不論投資或存貨，均係以獲取財務上或營業上利益為目的，應為商品財性質…。」及最高行政法院90年度判字第2101號判決意旨「又固定資產，凡為業務所必需使用期在兩年以上，且非以出售為目的之資產皆屬之，為行為時商業會計處理準則第17條明定。」，系爭資產「目前」無供營業上長期使用之事實，自不應認定為「固定資產」。
７、又財政部64年9月19日函釋及75年8月7日函釋均收編於查核準則第32條，有關出售或交換「資產」增益之釋令，核非等同行為時所得稅法第66條之9第2項第8款規定之「固定資產」。另財政部72年10月7日函釋，因行為時所得稅法第66條之9已有明文規定，且以固定資產為限之理由，而未列入87年及以後之法令彙編，是該函釋亦不得援引。
８、按營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式。其81年至86年縱按申報數認定，其嗣後年度若另有查獲，亦應依法辦理，並無違誤。
９、第按公司法係在規範營利事業經濟活動事項，為促使企業累積資本，加速經濟發展，故規範「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積。惟稅捐之核課應受租稅法律之規範，故本件仍應回歸行為時所得稅法第66條之9第2項第8款所明定之「固定資產」，惟「固定資產」之定義在現行稅捐法令上並未加以規範，參照行為時商務會計準則第17條第1項規定，「固定資產」指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。系爭房地依原告所述「自81年度起，該等固定資產係原告『非供營業』使用之資產，原列於固定資產項下，予以重分類為不動產投資科目」，故系爭房地非供營業使用，為原告所不爭，自與「固定資產」之定義不符。又依原告提示之合建契約書，載明合建之目的係供出售，且於81年合建完成後陸續出售，違反行為時商務會計準則第17條第1項規定「非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產」，是以系爭房地自不得列為固定資產，其理甚明。
、另原告主張財政部87年10月29日函釋有關營利事業處分遞耗或無形資產溢價收入之處理，與本件無涉，尚難援引擴張適用。
、綜觀首揭經濟部89年以前函釋，並未明訂行為時公司法第
238條第3款所稱「資產」係為「固定資產」，更由經濟部77年4月16日函釋知悉「按凡處分資產之溢價收入屬非營業結果所產生之權益者，該資產即屬於公司法第238條第3款所稱『資產』之範圍。故公司法第238條第3款所稱『處分資產之溢價收入』應視所處分該資產所產生之權益是否為『營業結果』而定」，以此函釋公司法第238條第3款所稱「資產」非以固定資產為要件，適時經濟部函釋之規定自與行為時所得稅法第66條之9第2項第8款所明定處分「固定資產」之溢價收入作為資本公積有別。惟於經濟部89年1月10日函釋始提到「不動產投資」，非「固定資產」，其出售之溢價收入，自不得轉列資本公積，經濟部89年4月17日函釋更明釋「…商業會計法第51條所稱之自用土地係指供營業上長期使用，非以出售為目的之土地而言，其範圍僅限於列於固定資產項下之土地，不包括列於存貨、長期投資或其他資產項下之土地。…本部以往函釋與此不符部分，嗣後不再援用。」據此，本件原告縱列舉行為時公司法第238條第3款及多則經濟部函釋，惟仍應以此函釋為準據，系爭資產與「供營業上長期使用，非以出售為目的」之固定資產性質有違，於法不合，原核並無違誤。
理由
一、原告起訴主張：⑴原告於78年與湯臣公司簽訂房地合建契約，由原告係提供位於臺北縣三重市之舊廠房及為增加建蔽率而購入附近畸零土地等土地合建分屋，81年度房屋興建完成，並與湯臣公司完成房地交換，依約取得4成房屋所有權，並在以後年度陸續出售該等房屋及土地。原告帳載認列出售湯臣合建案合建房地之會計處理，係於房地出售完成辦理過戶手續交付買售者後認列收入。而湯臣合建案之土地原即帳列原告在固定資產項下之資產，係於湯臣合建案簽訂後，為區分財產項目，始將會計科目重分類轉列為不動產投資或出租資產科目項下，惟此係原告固定資產之開發利用而處分，故以稅後淨額帳列處分固定資產溢價收入，並於當年度轉列為資本公積科目，依行為時公司法第239條第1項規定不得分配，故為使未分盈餘之計算臻於公平合理，當然應准予減除處分資產之溢價收入轉為資本公積之所得。⑵原告與湯臣公司合建系爭土地，是處分舊廠房土地與人合建出售之情形，符合經濟部82年4月12日函釋之規定，原告所持有湯臣合建案之土地，原即為工廠用地，生產營業所須之電線電纜等工業產品之用，帳列固定資產項下之土地，與湯臣公司合建系爭土地，係以較有利之方式處分固定資產，且原告經營電線電纜製造及加工之營業，非以從事買賣房地產為主之營業，故將處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，累積為資本公積，符合行為時公司法第238條第3款規定及行為時商業會計處理準則第25條規定；⑶原告出售系爭合建房地，系爭土地曾於66年及73年部分予以重估，且出售之損益，原即列為非營業收入或支出項目，並以稅後金額轉列資本公積，又該等資產標的為房屋及土地，亦非為不得辦理重估價，故原告出售該等房地，以稅後金額轉列資本公積，與經濟部77年4月16日函釋、82年1月7日函釋意旨，並無不符。⑷再者依本院91年度訴字第5129號判決意旨，行為時公司法第23
8條第3款所稱之資產，即是指固定資產，是依經濟部82年
4月12日函釋公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，可累積為資本公積；另依財政部87年10月29日、89年1月10日函釋營利事業處分遞耗、無形資產之溢價收入，其稅後餘額如已列入資本公積者，可作為計算未分配盈餘之減除項目，而系爭房地，交換前土地帳列為固定資產項下，交換後之房地皆為有形資產，更具維護資本之目的，原告自得將系爭房地出售之溢價收入稅後餘額轉列資本公積，並將之列為未分配盈餘之減除項目。⑸依財團法人中華民國會計研究發展基金會87年8月21日（87）基秘字第170號函釋意旨，系爭土地原為固定資產，交換部分土地換入房屋，也屬固定資產，且原告自81年後每年均依商業會計法第46條第1項規定將之提列折舊費用，而買入土地房屋長期供出租之情形，該等土地在會計作業上一向是列為固定資產科目下，故本件系爭房地應屬存貨以外之其他固定資產。況被告自81年至86年對原告此會計作業處理均無異議，並已核定在案，至87年度始另為不同之核定，有違法令秩序之安定性。為此，依行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：本件原告處分湯臣合建案房地利益177,623,855元，可否列為「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」自未分配盈餘扣除，依所得稅法第66條之9第2項第8款規定應以其是否符合處分「固定資產」之要件為斷。而系爭湯臣合建案房地依原告提示之合建契約書，明載合建之目的係供出售，而原告亦自行依其資產性質列為不動產投資，是系爭湯臣合建案房地於當年度均屬「目前」無供營業上長期使用之事實，自不得列為固定資產。而經濟部89年1月10日函釋亦明定「不動產投資」非「固定資產」，故其出售時之溢價收入自無所得稅法第66條之9第2項第8款資本公積減除之適用。至於原告所援引之相關判決，均為兩稅合一前之案件，於本件並無適用，仍應回歸行為時所得稅法第66條之9之規定。又系爭合建契約係於78年簽訂，原告所稱曾辦理重估之時均為合建前之事，而78年合建時系爭房地即轉列為不動產投資，非為固定資產，自不屬首揭經濟部82年1月7日函釋得予重估之資產，更無溢價收入轉列資本公積之適用。
。另財政部64年9月19日函釋及75年8月7日函釋均收編於查核準則第32條，有關出售或交換「資產」增益之釋令，核非等同行為時所得稅法第66條之9第2項第8款規定之「固定資產」。另財政部72年10月7日函釋，因行為時所得稅法第66條之9已有明文規定，且以固定資產為限之理由，而未列入87年及以後之法令彙編，是該函釋亦不得援引。另原告主張財政部87年10月29日函釋有關營利事業處分遞耗或無形資產溢價收入之處理，與本件無涉。再者，行為時公司法第
238條第3款所稱「資產」非以固定資產為要件，另原告雖舉多則經濟部函釋，惟該部89年4月17日函釋揭明商業會計法第51條所稱之自用土地係指供營業上長期使用，非以出售為目的之土地而言，其範圍僅限於列於固定資產項下之土地，不包括列於存貨、長期投資或其他資產項下之土地，且明示以往函釋與此不符部分，嗣後不再援用，是原處分認系爭處分資產溢價收入與行為時所得稅法第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」規定不符，予以剔除，追認項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」4,251,864元，變更核定項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為595,509,467元，於法並無不合等語，資為抗辯。
三、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1之規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。…。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。…」、「本法第六十六條之九第二項第八款所稱處分固定資產溢價收入作為資本公積者，係指營利事業處分固定資產之增益，減除應分擔之營利事業所得稅後，依公司法第二百三十八條第三款規定提充資本公積之數額。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項、同法施行細則第48條之10第6項所明定。
四、本件如事實概要欄所述之事實及原告87年度處分系爭湯臣合建案房地利益為177,623,855元，處分機器及運輸設備等資產利益為4,251,864元等情，為兩造所不爭執，且有原告93年7月12日太總字第209號函暨房地合建契約書、原告與湯臣公司進建案歷年相關帳載情形及說明、原告88年度營利事業所得稅結算/87年度未分配盈餘申報書、查核簽證申報查核報告書、覆核報告書、87年度未分配盈餘核定通知書、調整法令及依據說明書等件附原處分卷可稽，可堪認定。至於兩造爭執原告與湯臣公司合建交換房地後，該湯臣合建案房地是否屬於固定資產，原告處分系爭房地溢價收入轉列資本公積者，得否依所得稅第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」規定列為計算未分配盈餘之減項各項，本院判斷如下：
（一）按商業會計所謂資產者，舉凡企業透過交易或其他事項所獲得之經濟資源，能以貨幣衡量並預期未來能提供經濟效益者（如流動資產、基金及長期投資、固定資產、遞耗資產、無形資產及其他資產等）均屬之，非以固定資產為限，所謂固定資產者，為固定資產，指供營業上長期使用，非以出售為目的之有形資產，如非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產（行為時商業會計法第27條商業會計準則第14至20條、財務會計準則公報第1號第70條至72條、75條至80條及一般公認會計原則彙編第貳章第16條至第25條規定參照），合先指明。
（二）經查，原告為電線電纜製造及加工業者，其提供之湯臣合建案土地，部分原為原告舊廠房坐落地，帳列固定資產項下，部分則為增加建蔽率於78年購入，嗣於湯臣合建案簽訂後，已將之轉列不動產投資項下，並於處分湯臣合建案房地後，已以稅後淨額於當年度轉列為資本公積等情，為兩造所不爭執，且有原告公司及分公司基本資料查詢附卷第117頁、第118頁、93年5月17日太總字第142號函暨附件、94年3月29日函（無文號）、93年7月12日太總字第209號函暨附件、87年會計師查核報告書附原處分卷第1-48頁、第533頁至642頁足稽，另參諸原告提供系爭土地與湯臣公司合建分屋，係以銷售為目的（系爭房地合建契約書第3、4、8條約定參照），是本件原告於87年處分之湯臣合建案房地（資產），簽約之初即以出售為目的，並非欲供出租或營業上長期使用，且經原告認列於會計科目之不動產投資項下，揆諸前揭說明，自不屬固定資產。原告縱以處分湯臣合建案房地之溢價收入作為資本公積，並主觀上於股東常會議事錄盈虧補表、股東權益動表、未分配盈餘申報書、會計師查核報告書等等文書以「出售固定資產」、「出售固定資產利益轉資本公資」稱之，並依商業會計法第46條第1項規定提列折舊費用，亦無從變更系爭湯臣合建案房地之性質。是原告處分上開資產之溢價收入作為資本公積，與所得稅法第66條之9第2項第8款規定之「處分『固定資產』之溢價收入作為資本公積」者尚屬有別，尚不得列為計算未分配盈餘之減項，原告就此所辯各語，並無可採。
（三）又本件原告提供之湯臣合建案土地，原為原告舊廠房坐落土地部分（臺北縣政府工務局拆除執照、房地合建契約書附件一附原處分卷第582、583、568、569頁參照），原雖帳列固定資產項下，嗣於湯臣合建案簽訂後，因非供營業使用且以出售為目的，已轉列不動產投資項下，非屬固定資產，已如前述，而原告提供湯臣合建案之土地除上開原為原告舊廠房坐落土地部分外，餘均為增加建蔽率於78年間購入，本即非原告之固定資產，是原告張系爭湯臣合建案房地系爭土地原為固定資產，以土地換入房屋，也屬固定資產，系爭交易利益轉列為資本公積，應自未分配盈餘中減除云云，亦無可取。
（四）又「左列金額，應累積為資本公積…三、處分資產之溢價收入。…」雖為行為時公司法第238條第3款所定，惟該條於90年11月12日公司法修正時，因考量資本公積之規定，係屬商業會計處理問題，何種金額應累積為資本公積，商業會計法及相關法令已有明定且更周延，毋庸另為規定之故，業經刪除，是行為時公司法所稱之「資產」、「資本公積」之定義係依商業會計法及相關法令規定為據，自不待言。至於經濟部82年4月12日函釋「有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積。」固合於行為時公司法第238條之規定，惟商業會計所謂資產者，向非以固定資產為限，已如前述，而所得稅第66條之9第2項第8款將處分資產溢價收入作為資本公積可列為計算未分配盈餘減項者，限於處分固定資產者，自與前揭經濟部函釋示之範圍有別，原告以行為時公司法第238條第3款、第23
9條規定及經濟部77年4月16日函釋「視所處分該資產所產生之權益是否為營業結果而定。如所處分資產之溢價收入非屬營業結果所產生之權益，則須列入資本公積…」及上開經濟部82年4月12日函釋意旨，逕行推論凡屬處分「資產」之溢價收入累積為資本公積者，即該當於所得稅法第66條之9第2項第8款規定，進而謂伊已將處分湯臣合建案房地之溢價收入轉列資本公積，符合行為時公司法第
238條第3款規定及行為時商業會計處理準則第25條規定，即合於所得稅第66條之9第2項第8款規定云云，自難憑採。
（五）至於財團法人中華民國會計研究發展基金會87年8月21日
（87）基秘字第170號函係針對非營建業之上市公司，其登記之營業項目包括「委託營造廠商與建國民住宅及商業大樓出租、出售業務」者而為，惟本件原告並非營建業者，登記之營業項目復未包括「委託營造廠商與建國民住宅及商業大樓出租、出售等業務，是本件原因事實與上該函文說明之情形有間，自難執上開函文以為對原告有利之認定。
（六）本件原告固主張伊提供合建之土地原為舊廠房坐落土地，曾於66年及73年辦理重估云云，惟本件系爭以出售為目的之不動產，於合建分屋時即轉列為不動產投資，非固定資產，已如前述，核與首揭經濟部82年1月7日函釋所指得予重估之資產（行為時商業會計法第51條「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之」參照）不符，無溢價收入轉列資本公積之適用。另查，本件系爭湯臣合建案房地非遞耗、無形資產，其處分後之溢價收入，與財政部87年10月29日、89年1月10日函釋揭示之營利事業處分遞耗、無形資產之溢價收入無干，原告執上開函釋以為其將系爭不動產出售之溢價收入稅後餘額轉列資本公積之論據，容有誤會。
（七）又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權，況且各年度之營利事業所得係個別為之，其情況並非一致，本應依法分別核定。再者稅捐稽徵機關就營利事業所得稅之調查核課，向採選案及選項查核方式，尤以原告營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，或逕採暫按書面審核核定方式，原無需逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式，是被告就原告81年至86年之營利事業所得稅縱按申報數認定，其後年度若經查核確屬有誤，並非不得變更；況營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，自87年度起實施，前此被告未曾就原告處分系爭不動產之溢價收入作為資本公積，是否合所得稅法第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」之規定一事，予以判斷核定，是原告主張被告自81年至86年被告對此會計作業處理均核定在案，至87年度始另為不同之核定，有違法令秩序之安定性云云，亦無可取。至於原告另舉之最高行政法院第91年判字第1603號、92年判字第193號判決、本院91年訴字第5129號判決，核其原因基礎事實與本件不同，要難比附援引，併此敘明。
五、綜上所述，本件原告處分系爭不動產之溢價收入作為資本公積177,623,855元，核與所得稅法第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」之規定不符，原處分否准原告將之列為計算未分配盈餘之減項，進而，追認項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」4,251,
864元（指處分機器設備之之溢價收入作為資本公積者），變更核定項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為595,509,467元，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月18日
第一庭審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年4月18日
書記官何閣梅