裁判字號：最高行政法院101年判字第259號判決
裁判日期：民國101年03月15日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
101年度判字第259號上訴人財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學代表人 陳東和 被上訴人新竹市稅務局代表人 石明紫 上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年10月13日臺北高等行政法院100年度訴字第185號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人所有坐落新竹市○○路○段○○○號房屋（下稱系爭房屋）原免徵房屋稅，經被上訴人查得該房屋地上第1層5,458.8㎡自民國98年2月起即供穎寶有限公司營業使用（即彭園會館，下稱穎寶公司），遂以98年5月11日新市稅房字第0980012723號函核定自98年2月起按營業用稅率課徵房屋稅。嗣又查悉上訴人自97年9月起即將系爭房屋第1層5,458.8㎡出租予穎寶公司等作營業使用，而地下第2層5,777.1㎡停車場（160個停車位）亦自97年9月起對外收費，核與房屋稅條例第15條第1項第1款及財政部66年2月26日台財稅字第31250號函釋規定（下稱財政部66年2月26日函）不符，經上訴人申請更正、復查，被上訴人以99年7月27日新市稅法字第0990206015號重審復查決定（下稱重審復查決定），更正原核定系爭房屋98年應納稅額為382,099元。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟，求為「撤銷訴願決定及復查決定關於系爭房屋地上1層供穎寶公司使用之公設面積1,014.6㎡部分及地下2層供上訴人教職員使用之停車場面積3,380㎡部分」之判決，經原判駁回（上訴人所有坐落新竹市○○路○段○○○號房屋地上1、2層部分，亦經被上訴人以重審復查決定補徵房屋稅，上訴人雖就該部分提起訴訟，然已於訴訟中撤回，故此部分不再論述）。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠新竹市政府於96年12月28日依據房屋稅條例第11條規定，就轄內各類房屋之折舊標準表所為之公告，其房屋評定耐用年限與殘值互相矛盾，被上訴人據以計算房屋稅，難謂無溢徵情事。㈡被上訴人及訴願決定均按上訴人與穎寶公司簽訂之租賃契約（下稱系爭合約）內容計算穎寶公司使用系爭房屋部分之面積（即為4,396.5㎡），較上訴人主張之3,381.95㎡多出1,014.55㎡。惟系爭房屋地上1層之公設面積有同時供校舍及非校舍使用之情形，依房屋稅條例第15條第1項、第5條第1項第3款規定，應依實際使用情形比例計算免徵房屋稅。系爭合約並未敍明公設面積之具體位置，穎寶公司亦已說明公設面積係包括其他樓層之公設面積，而依系爭房屋之細部平面圖所載，上訴人與穎寶公司等共同使用面積為852.48㎡（即平面圖上B＋C＋D＋E面積，57,79㎡＋662.1㎡＋31.6㎡＋100.99㎡），未達被上訴人核課之公設面積1,014.6㎡，故被上訴人就此認定顯與事實不符，於法未合。㈢停車場與建築物具有不可分性，系爭房屋地下2層供上訴人所屬教職員使用之100個停車格，係提供上訴人教職員辦公時所用車輛停放之處所，依文義解釋及功能性關聯，該部分停車場自為校舍無疑。縱系爭100個停車位同時供校舍及非校舍使用者，亦應依實際使用情形比例計算免稅及應稅情形，原處分全部納入課徵房屋稅，自亦欠妥。又被上訴人並無積極證據證明系爭100個停車位不符免稅規定，僅隨機於99年4月19日、20日發現分別有13個及39個停車位有外部人士使用，縱使因此即應課稅，亦應從99年4月19日起改課，被上訴人竟自97年9月起即推定100個停車位全部不符合免稅規定，顯違行政程序法第9條規定及比例原則等語。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人核定系爭房屋之房屋稅，係依新竹市不動產評價委員會所評定通過，並經新竹市政府96年12月28日公告實施之房屋標準單價、折舊標準表及房屋位置所在段落等級表等資料予以核計，於法並無違誤。又房屋稅應納稅額計算公式為【房屋標準單價（每㎡）房屋面積（1－折舊率折舊經歷年數）地段率稅率】。其中房屋標準單價為考量人民負擔，雖實際上新竹市建築物造價已超過新竹市73年7月1日起所訂定之「房屋標準單價表」，仍不予調整。另，各類房屋折舊標準表中之「殘值」，係指房屋最低使用價值，雖然房屋使用年數已達最高耐用年限，因民眾實際上仍繼續居住使用，並未拆除或至不堪居住程度，仍有使用價值，與會計學上所謂「殘值」之定義並不相同。房屋稅條例亦未規定耐用年數折舊或殘值需依商業會計法規定辦理，上訴人之主張於法無據。㈡上訴人於98年10月起將系爭房屋第1、2層及地下1層委由允固建設股份有限公司（下稱允固公司）營運。而上訴人自承系爭房屋「第1層」自97年9月起供穎寶公司營業使用面積為4,396.53㎡（含30％公設面積），而依允固公司、穎寶公司、歐法小鎮有限公司（下稱歐法小鎮）與上訴人簽訂之契約，皆約定公設部分納為承租人使用範圍，依本院57年判字第431號判例意旨，自應併入承租面積核課房屋稅。又系爭房屋第1層扣除歐法小鎮、穎寶公司使用不含公共區域面積、德麗國際餐飲事業有限公司（即北澤壽喜燒，下稱德麗公司）、上訴人國中部招生中心及其自用部分、上訴人所屬師生使用通道部分，仍餘1,
304.93㎡（計算式：7,013.85㎡－155.2㎡－3,381.95㎡－1
57.6㎡－1,687.01㎡－204.76㎡－122.4㎡），上訴人主張公共區域部分未達1,014.6㎡，顯與事實不符。㈢依上訴人97年9月2日與允固公司協調會會議記錄㈠⒋記載、允固公司98年10月26日談話筆錄、被上訴人之勘查、系爭房屋地下2層停車場99年4月16日及同年7月15日電子看板顯示尚有121及119個車位可供停放之事實，可知停車場之100個車位均可使用，並無區分是否供教職員使用。又上訴人自承停車場係自97年9月起開放供穎寶等公司消費之客戶使用，並陳稱97年第2學期（即98年2月至98年8月）有向100位教職員收取停車費，則系爭停車位上訴人不但向教職員收取使用之費用，亦開放供消費者使用，與財政部66年2月26日函及97年6月18日台財稅字第09704522400號函釋（下稱財政部97年6月18日函）不符，不得免徵房屋稅等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠房屋稅之房屋現值係由稅捐稽徵機關依據各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定、並由直轄市、縣（市）政府公告之標準，核計而得，再依此房屋現值按規定稅率課徵房屋稅，稅捐稽徵機關本身就房屋標準價格之評定事項並無審核及增減之權，則被上訴人依新竹市政府96年12月28日公告之標準，核計房屋現值，課徵系爭房屋稅，於法洵無不合。若上訴人對房屋折舊之評定有所意見，宜向新竹市政府反應，由不動產評價委員會另作適當之評定，方為正辦。㈡被上訴人依上訴人委託營運之允固公司與穎寶公司簽訂之租賃契約書、上訴人之訴願書及所提出之證物等，並實地勘查現場使用情形及丈量面積後，認定系爭房屋地上1層除穎寶公司承租營業使用面積外，公共區域面積1,014.6㎡部分（按承租面積30％核計，含走道、電梯前後出入通道等）亦為承租人穎寶公司實際使用範圍，即屬有據。從而，被上訴人依本院57年判字第431號判例及財政部74年12月14日台財稅字第26271號函釋意旨，按穎寶公司營業用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵97年9月至98年1月房屋稅，於法洵無不合。上訴人雖提出穎寶公司100年9月19日書立之說明書，主張該公司與允固公司約定之公設坪數面積，係包括綜合大樓地下1樓至地上2樓等其他公設面積云云。惟說明書內容與租賃契約書所示承租之房屋為系爭房屋第1層（不包含地下1樓及地上2樓）有別，且與上訴人之訴願書及所提證物內容相左，說明書顯屬臨訟補提，尚難憑採。另，上訴人提出系爭房屋第1層之圖片，主張第1層之公設面積未達被上訴人所認定供穎寶公司使用之1,014.6㎡云云，業據被上訴人提出說明：即系爭房屋扣除歐法小鎮、穎寶公司使用不含公共區域面積、德麗公司、上訴人國中部招生中心及其自用部分、C部分上訴人師生使用通道部分，仍餘1,304.93㎡，上訴人主張公共區域部分未達1,014.6㎡，顯與事實不符。上訴人於97年9月起已變更使用情形時並未申報，徒於本件訴訟主張追認，自難採憑。㈢上訴人於審理中自承有向使用停車場之教職員收費，且依允固公司98年10月26日、99年4月28日之談話紀錄，上訴人有向其教職員收取停車場費用，且供上訴人教職員使用之停車位若未使用，可彈性運用，供營業之商號使用等語；又經被上訴人實地勘查結果，系爭房屋地下2層停車場之使用情形係經常且持續混用，堪認系爭房屋地下2層停車場面積3,380㎡部分並非「無償」「專供」上訴人教職員使用，自不得免徵房屋稅，被上訴人按非住家非營業用稅率課徵系爭房屋地下2層供上訴人教職員使用之停車場面積3,380㎡部分之97年9月至98年6月房屋稅，核無違誤等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……依法
……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項及第22條第4款分別定有明文。次按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅向房屋所有人徵收之。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額2/5。
其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。各類房屋之耐用年數及折舊標準。按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。……」「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」亦為房屋稅條例第1條、第3條、第4條第1項前段、第5條、第7條、第9條、第10條、第11條第1項、第15條第1項第1款、第24條所明定。又依房屋稅條例第24條授權訂定之「新竹市房屋稅徵收細則」第9條規定：「本條例第11條所稱之房屋標準價格，應依同條第1項1至3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由市政府公告之。」。再按「房屋供共同使用之電梯及公共設施之房屋稅，按該主建物之用途所適用之稅率分攤課徵。主建物有兩種以上不同用途者，分別按其用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵。」「業經立案之私立學校完成財團法人登記者，依照房屋稅條例第15條第1項第1款規定，其供校舍或辦公使用之房屋，免徵房屋稅。所稱校舍一項應指學校之課室、禮堂、圖書館、實驗室，各科研究室及室內體育館等所使用之房屋；至於員工宿舍，應准併予免徵房屋稅。」「各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不作停車使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍分別計課房屋稅。」「建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。」「各類建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用，或所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，准依本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅。地下室停車位所有權人未取得該址地上建築物所有權者，亦有其適用。」亦經財政部分別以74年12月14日台財稅字第26271號函、57台財稅發字第9719號令、66年2月26日台財稅字第31250號函、85年10月23日台財稅字第851921291號函、97年6月18日台財稅字第09704522400號令分別釋示在案。上開函釋乃財政部本諸主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴被上訴人自承
其核認穎寶公司使用公設面積1,014.6㎡係按租賃面積30％之約定而來，未具體指明穎寶公司實際使用之公設面積。則原審理應依職權調查證據，並依經驗及證據法則取捨證據認定事實以期發現真實。而依原審卷第180頁之平面圖，A區部分與本件無關，剩餘公設面積為1,057.24㎡（即B＋C＋D＋E＋F＋G＋H＋I部分），被上訴人核認C部分122.4㎡係供上訴人師生使用，故得免徵，則扣除後僅餘934.84㎡，另G、H、
I、F部分204.76㎡亦在上訴人校園內供師生使用，被上訴人無法提出供營業人使用之證據；D部分31.6㎡設有逃生門，1樓完全無法使用（因只能出不能進），均應再予扣除，則系爭房屋地上1層實際供穎寶公司使用之公設面積僅698.48㎡，被上訴人核認1,014.6㎡，自有違誤。原判決未察及此，捨上訴人之請求（要求被上訴人提出1,014.6㎡公設坐落圖），而就被上訴人似是而非之答辯，認定事實不依證據，判決違背法令。另穎寶公司已於100年9月19日提出其實際使用面積之說明，原判決未予採納，亦違經驗法則，當然違背法令。⑵原判決援引財政部57年1月1日台財稅發字第9719號釋令，認為停車場並非供校舍或辦公使用之自有房屋，而作為系爭房屋地下2層供上訴人教職員使用之停車場面積3,380㎡部分97年9月至98年6月房屋稅之依據。然該函釋並未正面表列指明校舍範疇，仍應有解釋空間，且是否為校舍應由教育部解釋而非財政部，如依函釋「停車場並非校舍」之邏輯，廁所、電梯及機房等亦非校舍，足見被上訴人及原判決之解釋有誤，自有判決不適用法規或適用不當之違誤。原判決復援引財政部66年2月26日函、85年10月23日台財稅字第851921291號及97年6月18日函，作為停車場如有收費或出租供停車使用者即需課徵房屋稅之依據，然上開函釋並非針對「校舍」建築物之使用為解釋，被上訴人及原判決據之為處分或判決，違反法律優越原則。又，允固公司98年10月26日及99年4月28日之談話筆錄，均係事後為之且為傳聞證據，無證據能力，原判決引用為認定事實依據顯違反證據法則。再，被上訴人係於99年4月19日為勘查，能否據以推估97年9月至98年6月之事實狀態，亦有疑義。此外，停車場僅少數被占用，卻就全部為課稅，有違比例原則。況，房屋稅條例第15條第1項第1款並未規定專供校舍使用方得免徵房屋稅，依同法第5條第1項第3款規定亦應依實際使用面積課稅，原判決未敍明為何必須「專供」教職員使用方能免稅，判決不備理由等語。
㈢經查，上訴人所有系爭房屋原免徵房屋稅，於96年10月起將
第1、2層及地下第1層委由允固公司營運，嗣允固公司又於97年9月起陸續將第1層出租予穎寶公司等多家商號營業使用，穎寶公司租賃面積除營業使用部分外，尚包含公設面積1,
014.6㎡部分，另地下第2層共180個停車位，除其中30個停車位符合規定免徵房屋稅外，其餘150個停車位亦自97年9月起對外收費等情，為原判決所是認。從而，原判決經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分予以維持，依首開規定及說明，並無違誤。且原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。上訴人就系爭房屋第1層出租予穎寶公司等營業使用部分並無爭議，然主張穎寶公司使用之公設面積未及1,014.6㎡，此部分不應課徵房屋稅，另地下2層停車場面積3,380㎡部分（共100個停車位），係供其教職員使用，亦不應課徵房屋稅，縱使因上訴人管理不周致遭占用而應課徵房屋稅，亦應自被上訴人99年4月19日勘查時起算等語。惟，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審所為「依租賃契約所定，穎寶公司使用之公設面積雖為1,014.6㎡，然實際使用系爭房屋第1層之公設面積不及1,01
4.6㎡，尚包含地上第2層及地下層之公設面積，故第1層之公設面積應按實際使用之698.48㎡計算，另地下2層停車場面積3,380㎡部分（共100個停車位），係供其教職員使用，縱使因上訴人管理不周致遭占用亦不應課徵房屋稅，否則亦應自被上訴人99年4月19日勘查時起算」等主張，如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備等違背法令之情形。上訴意旨，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係執其歧異之法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，並就業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年3月15日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官姜素娥法官吳慧娟法官許瑞助法官李玉卿以上正本證明與原本無異中華民國101年3月15日
書記官賀瑞鸞