裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1794號判決
裁判日期：民國99年12月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1794號99年11月18日辯論終結原告德駒保險代理人有限公司代表人 蔡文平 訴訟代理人 徐俊賢 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人 陳昆卿 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月30日台財訴字第09900225570號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係經營保險代理業，民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新臺幣（下同）10,671,807元及全年所得額10,689,853元，被告初查依其申報數核定，嗣查獲原告本期營業成本及各項費用合計數與課稅資料歸戶清單進項憑證資料差異達4千餘萬元，經通知其提示帳簿憑證供核，原告逾期未提示，乃按該業（行業標準代號：6450-12）同業利潤標準淨利率27﹪核算營業淨利14,406,938元，加計非營業收入總額18,046元後，重行核定全年所得額14,424,984元及應補稅額933,783元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第80條第3項
前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第
2項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另計查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點第7點：『適用書面審查案件每年得抽查百分之10，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。』對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之目起至達1年內失效。本院釋字第
247號解釋應予補充。」為97年4月3日司法院釋字第640號解釋在案。
㈢「釋字第247號解釋應予補充」意指增加人民法律所未規定
之租稅程序上負擔之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」第4點第4目亦將於司法院釋字第640號解釋公布之日起1年之98年4月2日罹於失效。故於98年4月2日屬尚未核課確定之案件，不可再以上開抽查要點第4點第
4目規定之「發現申報異常」進行調查甚明。本案被告於98年4月10日發出調查通知函，屬於尚未核課確定之案件殆無疑義。其通知所稱調查依據為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點第4條（註：應是點之誤植），已屬失效條文，依司法院解釋意旨，不容違法進行調查。
㈣司法院釋字第640號解釋之理由書最後一段，「財稅機關如
為促使納稅義務人誠實申報，維護納稅公平，認縱令申報所得額已達主管機關核定之各該業所得額標準，仍有實施抽查核定之必要時，自可檢討修正相關稅法條文予以明定，併此指明。」已道盡大法官對行政機關之期許及要求，而目前稽徵機關絲毫不願承受延誤修法所應付出之代價。反而在稽徵實務上繼續違法違憲，如此不僅司法院釋字第640號解釋之發布毫無意義，且凸顯行政權之濫權。
㈤司法院釋字第247號解釋為「稽徵機關已依所得稅法第80條
第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其源中報額為準，旨在簡化稽徵手縝，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第111條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國59年5月18日台財稅字第23798號令即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。…」，被告於本案引用該解釋文之「匿報、短報或漏報情事」得予以調查課稅資料，係將「匿報、短報或漏報情事」張冠李戴於「發現申報異常」，將造成前後不一致。蓋本案被告認定應予調查之情事係「發現申報異常」，引用條文為所得稅法第80條；與「匿報、短報或漏報情事」及其引用條文為所得稅法第103條（檢舉案件）、第110條（漏稅罰）等是屬二事，應予釐清。故本案既非檢舉案件、亦非已查獲匿報、短報或漏報，則不可錯用該司法院解釋，予以調查課稅資料。
㈥有關其他司法院解釋，於實務上之運作情形，如司法院釋字
第650號解釋，於98年9月25日財政部臺北市國稅局與台北市會計師公會「98年度國稅法規暨稽徵實務座談會」提案16，被告所表示之意見為：「…97年10月31日以前，已依營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定設算利息收入，尚未核課確定案件，依司法院釋字第650號解釋，本局不再設算利息收入，…。」，故本案屬98年4月2日尚未校課確定案件，依相同處理方式，應不再依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點第4點第4目之「發現申報異常」進行調查。綜上請求判決如聲明所示。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得
額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。……稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」為行為時所得稅法第80條及第83條第1項、第3項所明定。次按「營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點之規定辦理。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2條第3項所規定。又「……下列案件得優先列入抽查：……（四）經書面審核發現申報異常或涉嫌違章情節重大者。」復為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點第4點第4目所規定。再按「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第
110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國59年5月18日台財稅字第23798號令即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第247號所解釋。
㈢查92年1月15日修訂增列所得稅法第80條第5項立法理由略
以：「考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致之規範，財政部目前訂有營利事業所得稅結算申報書查審要點、營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法及營利事業所得稅查核準則等規定，惟尚乏法律授權依據，為達課稅公平之目標，並為適應快速變遷之工商社會，該等要點、辦法及準則之內容，勢須經常配合修正，為維持其機動性，宜以法規命令之方式為之，又對綜合所得稅案件亦有訂定相關規定之必要，爰基於目前及未來對所得稅案件進行調查、審核之需要，依行政程序法第150條第2項規定，增訂第5項授權財政部就稽徵機關對所得稅案件進行調查及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計畫項目之查核訂定相關辦法及準則，俾資遵循。」及93年1月2日修正公布營利事業所得稅查核準則第1條及第2條第3項分別為：「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」及「營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點之規定辦理。」基此，本件為96年度營利事業所得稅事件，被告援引營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點之規定，於法有據。
㈣另揆諸司法院釋字第640號解釋意旨，係指明財政部臺灣省
北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點有違憲缺失，原告將之與財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點混為一談，容有誤解，委無足採，又原告指陳司法院釋字第650號解釋之見解，亦與本件無涉。茲原告再執前詞爭執，實難謂有理由，原處分（復查決定）及訴願決定並無不合，請續予維持。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
四、經查：㈠按行為時所得稅法第80條：「（第1項）稽徵機關接到結算
申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。（第2項）前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。（第3項）納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。（第4項）各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見。（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」；第83條第1項、第3項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……。」。次按行為時營利事業所得稅查核準則第2條第3項：「營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點之規定辦理。」。再按營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點第4點第4目：「……下列案件得優先列入抽查：……（四）經書面審核發現申報異常或涉嫌違章情節重大者。」為所規定。又按司法院釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國59年5月18日台財稅字第23
798號令即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。」。準此，縱納稅義務人申報之所得額如在該業所得額標準之上，惟經發現有匿報、短報或漏報所得額之情事，自得依法調帳查核。
㈡本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本13
,873,348元、營業費用及損失總額28,813,877元，合計42,687,225元，惟經被告調查，其申報本期應稅銷售額相關進貨及費用總額僅為607,610元，進項金額差異高達42,079,615元，經通知原告提示帳證供核，原告迄未提示，有原告96年度營利事業所得稅結算申報書、調帳通知書及課稅資料歸戶清單等資料附原處分卷可稽。
㈢我國所得稅制採申報制，其制度核心價值之一，即由納稅義
務人秉持誠實精神主動申報完稅，故納稅義務人倘有匿報、短報或漏報等情事，則其偏離所得稅制之核心價值，為法所不許。又納稅義務人對所申報內容除應詳盡審查核對之外，於稅捐稽徵機關審查核對時，亦負有提示帳證供核之協力義務。本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本13,873,348元、營業費用及損失總額28,813,877元，合計42,687,225元，惟經被告調查，其申報本期應稅銷售額相關進貨及費用總額僅為607,610元，進項金額差異高達42,079,615元，此為原告所不爭執。是被告通知原告提示帳證供核，原告卻未提示，原告顯未依誠實精神申報、未盡提示帳證協力義務，則被告依所得稅法第83條第1項、第3項規定，自得按其同業利潤標準淨利率核定營業淨利14,406,938元及全年所得額14,424,984元，經核於法並無違誤。
㈣至原告援引司法院釋字第640號解釋，指本件查核程序所適
用之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」第
4點第4目，應隨同司法院釋字第640號解釋之意旨，自該解釋公布之日起1年之98年4月2日罹於失效云云。經查，司法院釋字第640號解釋係針對財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7點：「適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。」所為之解釋，認該要點規定對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第83條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，有違憲法第19條租稅法律主義，應自解釋公布之日起至遲1年內失效，與本件程序所適用之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」第4點第4目無涉。又該號解釋另指明「本院釋字第247號解釋應予補充」，乃釋字第247號解釋揭示「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國59年5月18日台財稅字第2398號令即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。惟前述抽查辦法第3條、第4條查核準則第2條及上開令示，與所得稅法第80條第3項之規定，文義上易滋誤解，應予檢討修正。」，即
640號解釋另進一步闡釋稽徵機關另訂查核程序應有法律授權之意旨。惟查，司法院釋字第247、640號解釋理由書均指明「所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。」，本件原告96年度營利事業所得稅結算申報有前述異常情形，亦即屬於營業淨利之減項有42,079,615元係屬帳載不明，已有匿報營業淨利之疑，被告通知原告提示帳證供核，乃屬稅捐稽徵法第30條所規定之調查程序，參諸前揭司法院解釋意旨並無違誤。另原告指被告認定本件應予調查之情事係「發現申報異常」，不可錯用司法院解釋，予以調查課稅資料云云。有關本件程序上之適法已如前述，且92年1月15日修訂增列所得稅法第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」，其立法理由略以：「考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致之規範，財政部目前訂有營利事業所得稅結算申報書查審要點、營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法及營利事業所得稅查核準則等規定，惟尚乏法律授權依據，為達課稅公平之目標，並為適應快速變遷之工商社會，該等要點、辦法及準則之內容，勢須經常配合修正，為維持其機動性，宜以法規命令之方式為之，又對綜合所得稅案件亦有訂定相關規定之必要，爰基於目前及未來對所得稅案件進行調查、審核之需要，依行政程序法第150條第2項規定，增訂第5項授權財政部就稽徵機關對所得稅案件進行調查及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計畫項目之查核訂定相關辦法及準則，俾資遵循。」及93年1月2日修正公布營利事業所得稅查核準則第1條及第2條第3項分別為：
「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」及「營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點之規定辦理。」，準此，自難謂「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」缺乏法律授權，原告主張自屬誤會，難以成立。另原告所引實務界為因應釋字第650號解釋之處理方式，亦與本件無關，併予敘明。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年12月2日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年12月2日
書記官陳又慈