裁判字號：臺北高等行政法院地方庭112年稅簡字第22號判決
裁判日期：民國113年01月05日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第二庭112年度稅簡字第22號112年12月5日辯論終結原告 程文瑜 訴訟代理人 呂偉誠 律師
蘇意淨 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人 倪永祖 訴訟代理人 陳可宗
張惠茹 (兼送達代收人)上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國112年5月3日府訴一字第11260814312號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序方面：原告起訴時聲明：「一、原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」嗣於本院民國112年12月5日言詞辯論時更正為「一、原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。二、被告應依原告111年9月16日之申請，就原告所有系爭土地全部（即27.15平方公尺），按自用住宅用地稅率課徵地價稅。三、訴訟費用由被告負擔。」（本院卷第65至66頁），本院認原告請求之基礎事實不變，且無礙於被告防禦，復經被告同意，故予准許。
二、爭訟概要：原告所有臺北市○○區○○段0○段000地號土地（下稱系爭土地，宗地面積623平方公尺，原告權利範圍543/12460，持分面積27.15平方公尺），其地上建物門牌為臺北市○○區○○路0段000號O樓及OOO號O樓（下分別稱系爭000號房屋及系爭000號房屋，為原告、其母 程蘇秀芳 及其姊 程鎧 言3人持分共有，權利範圍依序為【系爭000號房屋】13/100、84/100、3/100，及【系爭000號房屋】2/100、95/100、3/100），系爭土地之原告持分部分，原經被告核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告母親於民國110年11月10日死亡，原告於111年9月16日向被告所屬大安分處（下稱大安分處）申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告依土地稅法第9條、同法施行細則第4條，及適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則（下稱自用住宅用地認定原則）第4點等規定，以111年9月20日北市稽大安丙字第11153083952號函復原告，系爭土地（原告持分面積為27.15平方公尺）計13.12平方公尺符合自用住宅用地規定，准自111年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘面積14.03平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅。適於111年地價稅開徵，被告核定按自用住宅用地稅率（13.12平方公尺）及一般用地稅率（14.03平方公尺），課徵原告111年度地價稅共計新臺幣（下同）4萬75元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲被告112年2月16日北市稽法乙字第1113002551號復查決定變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
１、原告母親所有之系爭000號房屋權利範圍84/100，及系爭000號房屋權利範圍95/100，於其100年11月10日死亡後，依民法第1147條、第1151條等規定，應由其繼承人公同共有，而依最高法院相關判決意旨及民法共有之理論，原告既為系爭000號房屋、系爭000號房屋之共有人，自屬對系爭000號房屋、系爭000號房屋享有完整所有權，對其全部均有使用收益之權，亦為該等房屋坐落土地之土地所有權人，自符合土地稅法施行細則第4條所定「其土地上之建築改良物屬土地所有權人所有」之定義，而應依土地稅法第9條、第17條規定以自用住宅用地稅率課徵地價稅。
２、被告雖依其自行訂定之自用住宅用地認定原則第4點第2項第5款第1目之規定，認定原告所有系爭000號房屋、系爭000號房屋之權利範圍（13/100、2/100），及其因繼承公同共有潛在應有權利部分（84/500、95/500）計算所占系爭土地面積，核定僅13.12平方公尺部分【＝系爭000號房屋所占土地面積24.07平方公尺×（13/100+84/500）+系爭000號房屋占土地面積28.33平方公尺×（2/100+95/500）】按自用住宅用地稅率課徵，其餘面積即14.03平方公尺（＝27.15-13.12）應按一般用地稅率課徵地價稅云云。惟上述自用住宅用地認定原則之規定，已就租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基等租稅構成要件，作成法律所無之限制，進而縮減法律所賦予之租稅優惠，而非就解釋性或細節性事項為規範，且上述自用住宅用地認定原則並非法律所授權之法規命令，依司法院釋字第798號解釋意旨，被告依其自行訂定之自用住宅用地認定原則等規定而為原處分，已明顯非經法律授權，且逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務或縮減法律所賦予之租稅優惠而違反憲法第19條規定之租稅法定主義，應屬無效而不得拘束原告，訴願決定以適用自用住宅用地認定原則，係財政部為利稅捐機關受理申請自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理而訂頒之解釋性規定，被告自得予以援用云云，自無可採。
３、況依自用住宅用地認定原則第4點規定，僅在系爭000號房屋、系爭000號房屋符合「部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者」才能按房屋實際使用情形所占土地面積比例認定自用住宅面積，而原告所有之系爭000號房屋、系爭000號房屋並非上述「部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者」之情形，是被告據以認定原告母親生前如何計算原告得以自用住宅用地稅率課徵之土地面積「依原告持有系爭000號房屋、系爭000號房屋權利範圍（13/100、2/100）計算所占系爭土地面積合計應為3.7平方公尺」云云，與民法之共有規定及上述認定原則之規定不同，應無理由。
４、又原告是否符合自用住宅用地認定原則第4點第2項第5款第1目後段所定「公同共有關係所由成立之法律、法律行為或習慣定有公同共有人可分之權利義務範圍」之要件，均未見被告於原處分說明，自有違反行政程序法第5條明確性原則之規定；且縱認原告所有系爭000號房屋、系爭000號房屋公同共有關係符合上述規定，其效果亦應僅有「原告所有潛在應有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅」，故依該自用住宅用地認定原則之文義，並無直接授權被告得以原告所有系爭000號房屋、系爭000號房屋之潛在應有部分計算所占土地面積，進而計算適用自用住宅用地稅率之面積。況系爭000號房屋、系爭000號房屋縱僅有部分供自住，被告亦應依自用住宅用地認定原則第4點第2項第1款第1目之規定，實際調查是否僅有部分供自用住宅使用，且其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分是否能明確劃分等要件，而非直接以原告潛在應有部分認定系爭000號房屋、系爭000號房屋所占之土地面積去計算適用自用住宅稅率。是被告以自用住宅用地認定原則第4點第2項第5款第1目後段之規定，認定系爭土地面積13.12平方公尺按自用住宅用地稅率課徵，其餘面積14.03平方公尺應按一般用地稅率課徵地價稅云云，與上述自用住宅用地認定原則所規範之文義不符，被告原處分之認定既與法律規定不符，自應予以撤銷。
㈡、聲明：
１、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
２、被告應依原告111年9月16日之申請，就原告所有系爭土地面積全部（即27.15平方公尺），按自用住宅用地稅率課徵地價稅。
四、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
１、就原告主張本件依司法院釋字第625號解釋、土地稅法第9條規定，得依法享有自用住宅用地稅率，且自用住宅用地認定原則非法律授權之法規命令，違反憲法第19條規定之租稅法律主義應屬無效，原處分之法規適用顯有錯誤云云。惟按司法院釋字第635號解釋理由意旨，法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示，主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持相關憲法原則，無違一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義，即與租稅法律主義、租稅公平原則無違。依財政部101年8月16日以台財稅字第10104594270號令訂頒自用住宅用地認定原則第1點可知，該自用住宅用地認定原則係主管機關為統一法令適用，以利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課課徵地價稅案件之審理而訂頒之解釋性規定，供稅捐稽徵機關行使職權、認定事實、適用法律之基準，並未增加法律所無之租稅義務或限縮法律所賦予之租稅優惠。是以，被告自得予以援用，無逾越行政裁量之虞，亦與憲法第19條之租稅法律主義規定無違。
２、原告與其母原所有系爭000號房屋權利範圍各為13/100及84/100，及所有系爭000號房屋權利範圍各為2/100及95/100，於其母110年11月10日死亡後，核定111年地價稅時雖尚未辦理繼承所有權登記（已於112年6月6日辦理繼承登記為原告及其他繼承人 程鎧言 、 程文瑤 、 程文玲 、 程文瑋 等5人公同共有），惟因繼承係自被繼承人死亡而開始，故自110年11月10日起，原告母親所遺系爭000號房屋、系爭000號房屋權利範圍係由原告及其他繼承人等5人公同共有。嗣原告於111年9月16日向被告所屬大安分處申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，因原告母親原所有系爭000號房屋、系爭000號房屋房屋之權利範圍部分，尚未辦理繼承所有權登記，且係由原告及其旁系親屬公同共有，經大安分處認該等房屋所占系爭土地符合自用住宅用地面積，應依土地稅法第9條、同法施行細則第4條及自用住宅用地認定原則第4點等規定，按各層房屋實際使用情形所占土地面比例認定自用住宅用地面積，其中系爭000號房屋、系爭000號房屋所占建築基地之土地面積各為24.07平方公尺、28.33平方公尺，又如前述，因其他繼承人並非原告之直系親屬，故原告因繼承系爭000號房屋、系爭000號房屋符合上開自用住宅用地規定之公同共有潛在應有權利部分各為84/500、95/500，是以原告所有系爭000號房屋、系爭000號房屋之權利範圍（13/100、2/100）及其因繼承公同共有潛在應有權利部分（84/500、95/500）計算所占系爭土地面積，核定該土地部分面積13.12平方公尺【＝系爭000號房屋所占土地面積24.07平方公尺×（13/100+84/500）+系爭000號房屋所占土地面積28.33平方公尺×（2/100+95/500）】按自用住宅用地稅率課徵，其餘面積14.03平方公尺（=27.15-13.12）應按依般用地稅率課徵地價稅，並經被告據以核定111年地價稅計4萬75元，於法並無未違誤，原告主張，委難採憑。從而，被告原處分並無不合，復查決定及訴願決定遞予駁回，亦無違誤，請求駁回原告之訴。
㈡、聲明：原告之訴駁回。
五、主要爭點：被告認原告所有系爭土地（持分面積27.15平方公尺）符合土地稅法第9條規定自用住宅用地之範圍，按系爭000號房屋、系爭000號房屋屬原告持有及因繼承公同共有潛在應有部分之比例，計算僅13.12平方公尺部分適用自用住宅用地稅率，以原處分核課原告111年地價稅4萬75元，是否適法有據？
六、本院之判斷：
㈠、應適用之法令：
１、土地稅法第3條第1項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……」第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第16條第1項前段規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收……」第17條第1項規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：
一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公畝部分。」
２、土地稅法施行細則第4條規定：「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」
３、自用住宅用地認定原則第4點規定：「自用住宅用地面積及處數限制補充規定……㈡自用住宅面積及處數限制1.僅部分供自用住宅使用，其適用自用住宅用地稅率面積之認定……（2）房屋為樓房（含地下室），不論是否分層編訂門牌或分層登記，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例認定之。……5.公同共有土地（1）公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。惟公同共有土地，如其公同共有關係所由成立之法律、法律行為或習慣定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稽徵機關查明屬實者，其所有潛在應有權利部分如符合土地稅法第九條及第十七條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。……6.一處之認定……（2）相鄰兩棟平房或樓房，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅需要而打通或合併使用者，合併認定為一處。」係財政部為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，所為細節性及補充性事項之規定，符合立法意旨且未逾越母法規定範圍，財政部所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡、本件爭訟事實欄所載之事實，及原告於111年9月16日向大安分處申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並申明地上建物系爭000號房屋及系爭000號房屋合併作為住宅使用；而就系爭000號房屋面積之計算方式係以共有部分之211.11平方公尺×權利範圍（728/20000）+建物總面積（134.40平方公尺）為142.1平方公尺，就系爭000號房屋面積則係以共有部分之211.11平方公尺×權利範圍（865/20000）+建物總面積（158.21平方公尺）為167.3平方公尺等節，業經兩造陳述在卷，並有地價稅自用住宅用地申請書、房屋各樓層使用情形申明書、繼承系統表、臺北市稅捐稽徵處111年9月20日北市稽大安丙字第11153083952號函、111年地價稅繳款書（原處分卷【可閱】第1至9頁）、臺北市不動產數位資料庫-建物及土地標示部、所有權部資料、個人戶籍資料（原處分卷【可閱】第11至30頁、第31頁）附卷可稽，為可確認之事實。
㈢、被告就原告所有系爭土地（持分面積27.15平方公尺），按系爭000號房屋、系爭000號房屋屬原告持有，及公同共有潛在應有部分之比例計算，以其中13.12平方公尺部分適用自用住宅用地稅率，核課原告111年地價稅4萬75元，乃屬合法：
１、原告母親為原告之直系親屬，與原告共有系爭000號房屋、系爭000號房屋（權利範圍詳如爭訟概要欄所載）；嗣原告母親過世，原告於111年9月16日提出上開申請時，原告母親所遺系爭000號房屋權利範圍84/100，及系爭000號房屋權利範圍95/100，為繼承人所公同共有（原告及其姊妹4人共計5人，為同一順序繼承人），有前揭繼承系統表在卷可參，被告乃以繼承之法律關係，認定原告對此2項遺產（即系爭000號房屋權利範圍84/100、系爭000號房屋權利範圍95/100）之潛在應有權利部分1/5，計算原告系爭000號房屋持分149/500（原告持分13/100＋原告繼承潛在應有權利部分84/100×1/5），及系爭000號房屋持分105/500（原告持分2/100＋原告繼承潛在應有權利部分95/100×1/5）部分，符合土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定，其所占系爭土地面積仍屬自用住宅用地，至其餘部分則為上開其他繼承人（即原告之旁系血親）所有，而非屬原告本人或其配偶、直系親屬所有，而與土地稅法施行細則第4條之規定不符，是所占系爭土地面積已非自用住宅用地。
２、復經被告計算系爭000號房屋、系爭000號房屋所占土地面積共計為52.4平方公尺（即宗地面積623平方公尺×1048/12460【原告持有之權利範圍543/12460＋原告之姊程鎧言持有之權利範圍460/12460＋原告母親生前持有之權利範圍45/12460】），及其中系爭000號房屋占系爭土地面積為24.07平方公尺（計算式為：52.4平方公尺×系爭000號房屋面積142.1平方公尺/【系爭000號房屋面積142.1平方公尺＋系爭000號房屋面積167.3平方公尺】），系爭000號房屋占系爭土地面積則為28.33平方公尺（計算式為：52.4平方公尺×系爭000號房屋面積167.3平方公尺/【系爭000號房屋面積142.1平方公尺＋系爭000號房屋面積167.3平方公尺】）。
３、承上，被告爰依自用住宅用地認定原則第4點規定，以系爭000號房屋、系爭000號房屋為原告所有及繼承潛在應有權利部分之占比（系爭000號房屋為149/500、系爭000號房屋為105/500），以及系爭000號房屋占系爭土地面積24.07平方公尺、系爭000號房屋占系爭土地面積28.33平方公尺，計算原告所有系爭土地面積13.12平方公尺（24.07平方公尺×149/500＋28.33平方公尺×105/500）部分符合自用住宅用地規定，准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘面積14.03平方公尺（27.15平方公尺－13.12平方公尺）則改按一般用地稅率核課地價稅，並於111年地價稅開徵時，據以課徵原告111年地價稅共計4萬75元等情，揆諸前揭規定及說明，於法並無不合。
㈣、至原告主張本件被告核課除與民法之共有理論有違，所適用之自用住宅用地認定原則未經法律授權、違反租稅法定主義，適用之結果亦與所規範之文義不符云云，並不足採，分述如下：
１、按前述土地稅法第17條關於自用住宅用地適用特別稅率之規定，目的係為減免一般人民居住於自有房屋時之稅捐負擔，其優惠範圍，應以法律明文規定，以符合租稅公平原則。依同法第9條及施行細則第4條所明定，自用住宅用地除須符合無出租或供營業用之法定要件外，尚須有土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，及地上建物為本人、配偶或直系親屬所有者為限。而共同繼承之遺產在分割前，為各繼承人公同共有，各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部，故各該共有人固與分別共有人之應有部分為顯在者不同，然繼承人就繼承財產仍有潛在之應有部分。以稅法與民法之規範目的本即不同，關於地價稅之法律性質，並非對於土地之財產本體課稅，而係對於土地之使用收益所可獲得之經濟上利益進行課稅，且為避免納稅義務人怠於使用收益，乃對於其可能或潛在的「應有收益」課稅，而非對於其實際收益課稅。換言之，以民法公同共有之角度言之，各共有人之權利固及於公同共有物之全部，然就地價稅稽徵之角度以觀，此種課稅項目既屬財產稅之一種，並係以土地使用收益之經濟上利益（或潛在之應有收益）為課徵對象，是如前述，被告適用自用住宅用地認定原則第4點，關於公同共有土地適用自用住宅用地稅率之規定，認定本件原告母親所遺系爭000號房屋、系爭000號房屋，為原告及其姊妹共5人為同順序繼承人所公同共有，並按其等應繼分計算原告因繼承之潛在應有權利部分1/5，認符合土地稅法第9條及第17條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，並無不合，亦未見有原告所指與文義解釋不符之處。
２、復以釋憲機關在稅法領域對技術性及細節性事項之詮釋，向來採取反面理論，每以「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」（司法院釋字第705號、釋字第700號、第625號解釋意旨參照），隨即直接指明哪些事項非屬細節性、技術性事項（司法院釋字第650號、釋字第657號解釋參照）。但正面為認定者，到目前為止，則僅有司法院釋字第438號解釋，直接認為「佣金之認定與舉證方式屬細節性、技術性次要事項」。是以，在我國，所謂租稅法律主義，並非採用較嚴格之國會保留，而是承認得以法律授權之法規命令定之，採取法律保留的立場。關於法律授權之方式，則承認以概括授權訂定法規命令，至於其有無超越法律授權，則認為應依法律整體規範意旨綜合判斷之。如前所述，上開自用住宅用地認定原則第4點之規定，係分別規範自用住宅得適用面積、處所，如為公同共有土地其適用優惠範圍如何認定，故財政部為利稅捐機關受理申請自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理訂定認定原則，以供稅捐機關行使職權、認定事實、適用法律之準據，所為細節性及補充性事項之規定，並未增加上開土地稅法所無之限制，亦未違反租稅法律主義，被告自得予以援用，是原告前開所述容有誤解，並不足採。
㈤、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院詳加審究，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，附此敘明。
七、結論：被告以原處分將系爭土地面積13.12平方公尺按自用住宅用地稅率，14.03平方公尺按一般用地稅率課徵111年度地價稅共計4萬75元，並無不合，復查決定、訴願決定予以維持，亦無違誤。原告仍執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。另第一審訴訟費用應由敗訴之原告負擔，爰宣示如主文第2項所示。中華民國113年1月5日
法官郭嘉
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中華民國113年1月5日
書記官蔡佳芳