裁判字號：最高行政法院90年判字第1684號判決
裁判日期：民國90年09月21日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十年度判字第一六八四號
原告丁○○
丙○○甲○○戊○○兼右四人共同訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月四日台八八訴字第四○六四二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣本件被繼承人 蕭丁祥 於八十五年九月十八日死亡，由原告等共同繼承，並於八十五年十一月七日及同年、月二十九日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）三○、九三七、五○一元，遺產淨額為七、一九七、七二八元，應納遺產稅
七八二、五四五元，漏報遺產總額二五、六七五元，漏報遺產稅額○元。嗣被告抽查發現原告等未將被繼承人八十三及八十四年度贈與金額四、○○○、○○○元列入申報，乃重新核定遺產總額為三四、九三七、五○一元，遺產淨額為一一、一九七、七二八元，除以全體繼承人為納稅義務人發單補徵遺產稅七三○、三六四元外，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，以原告等漏報上開被繼承人死亡前三年內贈與
四、○○○、○○○元及被繼承人銀行存款二五、六七五元，合計漏報遺產總額四、○二五、六七五元，按所漏稅額七三五、四九九元處一倍罰鍰七三五、四○○元。原告不服，就被繼承人死亡前三年內贈與及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更。復就被繼承人死亡前三年贈與、被繼承人死亡前未償債務及罰鍰部分，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍未甘服，就被繼承人死亡前三年贈與及罰鍰部分，提起再訴願，經遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按大法官會議釋字第二七五號解釋，人民因違反法律上義務而應受行政罰之行為，應以行為人有可歸責之事由。於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。準此，於稅法未明文規定處罰故意時，稅捐稽徵機關對於違反該規定者，應先證明其有過失方得據以處罰。查本件原告等就被繼承人蕭丁祥遺產申報案件，業於民國八十五年十一月七日及同年、月二十九日向被告申報，倘有漏報情事，應由被告就原告有疏未申報之事實負舉證責任。二、目前於稽徵實務上，對被繼承人死亡前三年內之贈與，係先以其繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅，再將該項贈與財產計入遺產總額課徵遺產稅，惟該贈與稅得自遺產總額扣除。然本院於本件及八十二年度判字第六三四號判決均認應依遺產及贈與稅法第十五條之規定，逕就該贈與財產併入遺產課稅，查本件被告已向原告等課徵贈與稅，經原告繳納並提起再訴願在案，核被告所為，已違反上開判決意旨及違反「罰鍰之責任僅及於受處罰者一身，不能及於繼承人」之原則。三、另查被繼承人蕭丁祥生前透過 林資豐 將現金轉存其子女名下，非由被繼承人直接為之，且繼承人等對此毫不知情，應非遺產及贈與稅法第四條第二項所稱贈與，而係同法第五條「視為贈與」之情形，原決定機關於未查明事實及釐清個案適法性下，逕予駁回原告一再訴願，顯有未合。為此，請傳喚林資豐到庭作證，以明真相。四、綜上，被告機關未詳為調查，法律適用亦有違誤，而一再訴願決定復予維持顯有未合，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、本稅部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。．．．」及「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一、二項及第十五條第二款所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」、「被繼承人死亡前三年內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第四條第二項規定之贈與則無須通知補報。」及「因同一事實涉嫌逃漏贈與稅及遺產稅者，其行政救濟之處理方式，仍應依稅捐稽徵法第三十五條、第三十八條規定辦理。說明．．．二、查同一事實涉嫌逃漏贈與稅、遺產稅者，因未確定之贈與稅往往僅涉及遺產稅中之部分標的，因此，遺產稅不宜俟贈與稅行政救濟確定後再行補徵或作成復查決定。」亦分別為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函、七十七年十一月七日台財稅第000000000號函及七十九年七月二十四日台財稅第000000000號函釋有案。查本件被繼承人蕭丁祥於八十五年九月十八日死亡，原告等依法申報遺產稅，經被告核定遺產總額三○、九三七、五○一元，遺產淨額為七、一九七、七二八元，應納稅額為七八二、五四五元。嗣被告查得被繼承人生前於八十三年十二月二十六日開立金額為一、○○○、○○○元支票轉存至其子乙○○名下；另於八十四年九月十四日開立金額為五○○、○○○元支票透過林資豐帳戶轉存至其子乙○○帳戶，及同年九月十五日將到期之五筆定期存款計二、五○○、○○○元解約轉存其子丙○○帳戶，有台中市第三信用合作社、第二信用合作社傳票、支票影本及林資豐之說明書附原處分卷可稽，是本件被繼承人既係將現金轉存其子女名下，依首揭函釋應屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，自非同法第五條規定之視同贈與案件，尚無須通知原告等補申報贈與稅及遺產稅，乃核定被繼承人八十
三、八十四年度贈與總額為一、○○○、○○○元及三、○○○、○○○元，並將上述贈與併入被繼承人遺產總額，核定遺產總額為三四、九三七、五○一元，淨額為一
一、一九七、七二八元，補徵遺產稅額七三○、三六四元，並無不合。二、罰鍰部分：按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。查原告等依法申報遺產總額三○、九一一、八二六元，惟另有被繼承人台中市第二信用合作社存款計二五、六七五元及死亡前三年內贈與計四、○○○、○○○元等，應申報之遺產未合併列入申報，又原告等所訴未通知補報等語，尚難採據，業如前述，而原告等未能證明其無過失，被告依大法官會議第二百七十五號解釋意旨，推定為有過失，按所漏稅額七三五、四九九元，處一倍之罰鍰計七三五、四○○元，於法並無不合。三、綜上，被告原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第二項、第十五條第二款及第四十五條所明定。本件被繼承人蕭丁祥於八十五年九月十八日死亡，由原告等共同繼承，並於八十五年十一月七日及同年、月二十九日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為三○、九三七、五○一元，遺產淨額為七、一九七、七二八元，應納遺產稅七八二、五四五元，漏報遺產總額二五、六七五元，漏報遺產稅額○元。嗣被告查得被繼承人生前於八十三年十月二十六日開立金額為一、○○○、○○○元，號碼為FH0000000號之支票一紙，交其子乙○○存入其台中市第三信用合作社成功分社之定期儲蓄存款帳戶內，到期後並續存二次至八十五年十一月二十七日，均未轉回被繼承人之帳戶內；另於八十四年九月十四日開立金額為五○○、○○○元，號碼FI0000000號之支票一紙，由林資豐存入其台中市第三信用合作社成功分社帳戶，再轉存至其子乙○○之定期存款帳戶；及於同年九月十五日將被繼承人名下，金額各為五○○、○○○元，存單號碼為0000000－0之定期存款五筆共計二、五○○、○○○元到期後解約轉帳至其子丙○○名下之定期存款，被告乃重新核定遺產總額為三四、九三七、五○一元，遺產淨額為一一、一九七、七二八元，除以全體繼承人為納稅義務人發單補徵遺產稅七三○、三六四元外，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，以原告等漏報上開被繼承人死亡前三年內贈與四、○○○、○○○元及被繼承人銀行存款二五、六七五元，合計漏報遺產總額四、○二五、六七五元，按所漏稅額七三五、四九九元處一倍罰鍰七三五、四○○元。原告訴稱其等就被繼承人財產已盡查明與申報義務，該部分漏報遺產應由稽徵機關證明原告等有過失始得處罰；及被繼承人生前透過林資豐轉帳部分，應以遺產及贈與稅法第五條規定視同贈與，並先行通知補報，被告未予通知即逕予發單補徵並予處罰，顯有未合，且違反罰鍰僅及於受罰者一身不能及於繼承人之原則云云。經查被繼承人蕭丁祥於八十四年九月十四日開立票號FI0000000號，金額五○○、○○○元之支票乙紙，由林資豐於當日提示後，經其於台中市第三信用合作社一八五－八號員工帳戶轉存原告乙○○於同社帳號八四－○一○六號定期性存款帳戶內，有蕭丁祥開立之上開支票、台中市第二信用合作社電腦匯款申請書、台中市第三信用合作社取款憑條及定期性存款憑條、該社八十六年七月十日中市三信總字第一○四二號函以及跨行通匯交易明細表附原處分卷可稽。另據林資豐於八十六年七月十六日出具之說明書可知，該筆款項係由原告乙○○委其代辦轉存一年期定期存款事宜，足見上開五○○、○○○元確係由被繼承人無償贈與原告乙○○無疑，且就乙○○委由林資豐代其將上開款項轉存其於台中市第三信用合作社定期存款帳戶乙節觀之，足認乙○○有允受該筆款項之意，是被繼承人上開行為確屬遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為，並非同法第五條之視同贈與，依財政部七十七年十一月七日台財稅字第七七○五九五七七○號函釋意旨，自無通知納稅義務人補報之必要。另被繼承人於八十三年十月二十六日及八十四年九月十五日分別贈與其子乙○○及丙○○一、○○、○○元及二、五○○、○○○元部分，為原告所不爭執，並有支票影本、儲蓄存款存單、台中市第二信用合作社定期性存款存單清檔交易明細表等附原處分卷可證。查上開贈與事實分別發生於000年及八十四年間，距被繼承人死亡時未及三年，且其贈與對象係被繼承人之子，依行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款之規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅。末按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍以過失為其責任條件。惟應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明其無過失時，即應受處罰，司法院釋字第二百七十五號著有解釋。查被告未將上開贈與財產列入被繼承人之遺產，復漏報被繼承人於台中市第二信用合作社帳號000000－0號活期儲蓄存款帳戶存款二五、六七五元，有原告等八十五年十一月二十九日遺產稅申報書及被繼承人上開帳戶存摺可稽，其違章事實洵堪認定，而原告等未能證明其無過失，被告按所漏稅額七三五、四九九元，處一倍之罰鍰計七三五、四○○元，揆諸首揭規定及前開大法官解釋意旨，並無不合。又本件係就原告等漏報遺產部分為處罰，與被繼承人無關，原告所稱違反罰鍰僅及於受罰者一身不能及於繼承人一節，顯有誤會。綜上，被告原處分揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨，難認有理由，應予駁回。又本件事證已明，原告請求訊問證人林資豐，核無必要，並此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十年九月二十一日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳明鴻法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十年九月二十一日