裁判字號：最高行政法院95年判字第477號判決
裁判日期：民國95年04月13日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
95年度判字第00477號上訴人甲○○被上訴人高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年9月30日高雄高等行政法院93年度訴字第562號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件訴外人 吳三豐 所有坐落臺灣省高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）88年7月間經臺灣高雄地方法院民事執行處執行拍賣，由拍定人 吳林淑敏 拍定取得，被上訴人乃依一般土地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）4,505,652元，並參與分配在案。嗣上訴人以債權人身分代位主張系爭土地為公共設施用地，應免徵土地增值稅，向被上訴人申請退還已繳之土地增值稅，經被上訴人於88年12月16日以88高縣稅財字第160837號函否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，因起訴逾法定不變期間，分別經高雄高等行政法院以89年度訴字第159號裁定及本院92年度裁字第269號裁定駁回在案。上訴人又於收受高雄高等行政法院89年度訴字第159號裁定書後，另依行政訴訟法第8條，向同法院提起給付之訴，復經高雄高等行政法院以90年度訴字第932號判決駁回在案。上訴人仍不服，再於92年11月24日具狀向被上訴人申請依土地法第194條，就系爭土地因拍賣而為之移轉准免徵土地增值稅，經被上訴人於92年12月15日以高縣稅土字第0920097983號函予以否准，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）債務人所有土地被拍賣倘符合土地法第194條，自應免徵土地增值稅，而稽徵機關亦應依職權為之，不以請求免徵為必要，倘稽徵機關疏未免徵土地增值稅，債權人應得促請注意予以免徵；系爭土地其使用分區為河川區，核屬都市計畫法第32條所劃設之行水區，依內政部72年12月5日台內營字第192411號函釋及經濟部81年1月17日（81）經水字第06718號函釋，核屬依法律限制使用之土地；而依土地法第194條，因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅；又依本院85年度判字第1739號判決意旨，被上訴人認系爭土地應適用土地稅法或平均地權條例之規定課徵土地增值稅，而不得適用土地法之規定，顯屬有誤，乃違反法律明文規定，應有撤銷之法律原因。（二）訴願決定未針對上訴人就系爭土地係依土地法規定，向被上訴人申請免徵土地增值稅之法律依據是否有理由，反以「系爭土地並非公共設施保留地」及「本件係拍賣案件，並非土地所有權人自願按公共土地增值之價格售與需地機關，而認不得免徵土地增值稅」，顯未針對上訴人請求事實及理由為判斷，自有撤銷之原因。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分，並被上訴人應准作成免徵土地增值稅之行政處分，及自88年8月7日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，連同已繳納之土地增值稅一併退還法院重新分配等語。
三、被上訴人則以：（一）被上訴人92年12月15日高縣稅土字第0920097983號函之行政處分，前經被上訴人88年12月16日88高縣稅財字第160837號函為相同之處分否准在案，上訴人一再提起行政爭訟均遭駁回，業已確定在案，原處分函係對同一事實及同一法律狀況所為，則上訴人提起本件訴訟，顯係對同一法律關係更行起訴，有本院44年判字第44號判例可資參照。（二）系爭土地為都市計畫「河川區」，係依據都市計畫法第32條第1項，所劃設之使用分區，非屬都市計畫法第42條第1款之公共設施用地，自不符合土地稅法第39條所定之免徵土地增值稅要件。（三）上訴人主張系爭土地為保留徵收之限制使用土地，惟依水利法第82條及第83條，上訴人除未檢附相關資料證明系爭土地係經主管機關限制使用之保留徵收水道治理計畫線或堤防預定線內土地，或尋常洪水位行水區域土地，空言主張，委無足採；又土地稅法為土地法之特別法，應優先於土地法適用，而土地稅之減免於土地稅減免規則已有明定，況土地法第194條並無指明「所有權移轉」免稅，至於上訴人所舉本院59年判字第252號判例及85年度判字第1739號判決，皆屬課徵地價稅案件，與本案土地增值稅之核課，自有不同等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人請求被上訴人重核系爭土地應予免稅，並退還已繳納之土地增值稅，雖與高雄高等行政法院90年度訴字第932號判決同為退還土地增值稅案件，且當事人均相同，然上訴人於上開請求退稅案中，係主張系爭土地為都市計畫法第42條第1項第1款之公共設施用地，應予免稅為前提，而本件上訴人則主張系爭土地屬於土地法第194條「法律限制使用之土地」，而主張應免徵土地增值稅，是兩案上訴人所主張之法律關係並不相同，自非屬同一案件。（二）本件系爭土地係高雄縣政府於58年11月15日公告實施澄清湖特定區都市計畫範圍內之土地，土地使用分區編定為「河川區」，又都市計畫河川區係依都市計畫法第32條第1項所劃設之使用分區，非屬都市計畫法第42條第1項第1款之公共設施用地，自不符合土地稅法第39條之免徵土地增值稅要件。又系爭土地之使用分區編定為河川區，與依水利法公告之行水區，並非等同之概念，蓋兩者劃定之法令依據並不相同，故水利法第82條及第83條係指依水利法公告「行水區」之土地而言。又雖有內政部72年12月5日台內營字第192411號函及經濟部81年1月17日（81）經水字第06718號函之規定，惟系爭土地既非屬依都市計畫法第32條第1項所劃設之「行水區」，且上訴人亦未能檢附相關資料證明系爭土地係經主管機關限制使用之保留徵收水道治理計畫線或堤防預定線內土地，或尋常洪水位行水區域土地，自不得執水利法第82條、第83條，指系爭土地係依水利法規定，屬依法律限制使用之土地。（三）本件系爭土地，既不符合土地法第194條免稅之要件，亦無符合土地稅減免規則第20條各款規定，則被上訴人乃依一般土地稅率核課其土地增值稅，要無不合，另上訴人援引本院59年判字第252號判例及85年度判字第1739號判決，作為系爭土地應予免徵土地增值稅之論據，惟上開判例或判決均係以符合土地法第194條之「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地」規定所為之判決，與本件之情形不同，自不得比附援引。從而，被上訴人以92年12月15日高縣稅土字第0920097983號函否准上訴人之申請，並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）本件係主張系爭土地為土地法第194條所定之「依法律限制不能使用之土地」，惟原審卻逕認「…系爭土地非屬都市計畫法第42條第1項第1款所稱之公共設施用地，自不符土地稅法第39條之免徵土地增值稅要件…」，顯屬訴外裁判。（二）依都市計畫法第32條之1（上訴狀誤繕，應為第32條）第1項所劃設者，內政部於72年12月5日台內營字第192411號函認屬行水區，嗣內政部又於79年3月28日台內營字第770793號函統一名稱為河川區，並命辦理或變更都市計畫時予以採行，亦即行水區與河川區屬相同之概念，然原審既認定系爭土地係於58年11月15日公告之都市計畫範圍內土地，使用分區編為河川區，但又認系爭土地非屬依都市計畫法第32條之1（應為第32條）第1項所劃設者，自屬行政訴訟法第243條第2項第6款之判決理由顯有矛盾，顯影響判決主文之論斷，自有判決不適用法規或適用不當之違背法令。（三）土地法第194條之免稅，依本院59年判字第252號判例應不需上訴人申請始予免徵，若認不符該條之規定，應由被上訴人負舉證責任，且依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第278條、第281條和第282條，有舉證責任之當事人亦無庸舉證，而本件系爭土地既為依都市計畫法第32條第1項所劃設之河川區或行水區，依上開內政部函即應依水利法有關之規定辦理，又依經濟部81年1月17日（81）經水字第06718號函，行水區內之土地應依水利法第82條及第83條規定，即均得依法徵收，未徵收者得限制使用，故系爭土地為法律限制使用之土地之事實，為原審職務上所知悉，上訴人無須舉證，原審為相反之論斷，自屬違背舉證責任而影響判決。（四）土地稅法第6條並未就依法律限制使用之土地為規定，依該條所訂定之土地稅減免規則自亦無適用之餘地，故原審予以援引顯有適用法規不當及判決不適用法規之違背法令。（五）原審認本件訴訟關係與訴願決定、被上訴人之認定不同，卻又認原處分及訴願決定之維持並無不合，顯有據以判決之證據與其理由矛盾之違背法令。（六）原審於93年9月8日行準備程序，上訴人未到場，原審對被上訴人行準備程序，但未將準備程序筆錄送達上訴人，並即指定同年月16日行言詞辯論而為判決，依行政訴訟法第188條、第190條及第132條準用民事訴訟法第273條、第275條，自屬違背法令；又原審於93年9月9日通知同年月16日行言詞辯論，且該通知上訴人於同年月10日收到，則與言詞辯論期日相隔僅6日，顯然不合就審期間至少10日之規定，依行政訴訟法第109條、第218條準用民事訴訟法第386條第1項第1款，原審不得依被上訴人之聲請行一造辯論，故原判決自屬判決違背法令；且本件涉及被上訴人是否應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，與公益有關，故系爭土地既為依都市計畫法第32條第1項所劃設之河川區（89年7月15日前之名稱為行水區），是否屬「法律限制不得使用之土地」，依行政訴訟法第125條、第133條及第218條準用民事訴訟法第386條第1項第3款，應由被上訴人為必要之證明，被上訴人既未證明，自無許依其之聲請為一造辯論而為判決，則原判決自屬違背法令。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應就吳三豐所有系爭土地，准作成免徵土地增值稅之行政處分，並自88年8月7日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，連同已繳納之土地增值稅一併退還法院重新分配等語。
六、本院查：
（一）按依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第273條第1項及第274條第1項規定，當事人之一造於準備程序期日不到場者，固應對之送達準備程序筆錄，以俾其知悉準備程序期日進行情形及準備程序已終結之意旨；是此一程序之違背，須已足以妨礙未到場之一造嗣後之攻擊防禦，且為維持審級制度所必要，始應認本於有重大瑕疵之訴訟程序所為之原判決，係屬違法。又行政訴訟法第109條固規定：「審判長認已適於為言詞辯論時，應速定言詞辯論期日。前項言詞辯論期日距訴狀之送達，至少應有10日為就審期間。但有急迫情形者，不在此限。」惟本條之立法理由載明：「送達訴狀與言詞辯論期日之間，應有相當之時間，俾『被告』有餘裕得準備辯論與到場應訴，以防禦其權益，爰規定言詞辯論期日距訴狀之送達，至少應有10日之就審期間。．．．。」可知，本條關於就審期間之規定，係為「被告」之利益而設，且限於初次辯論期日始有其適用。
經查，本件原審之準備程序期日，上訴人並未到場，經原審宣示準備程序終結，雖未將該準備程序筆錄繕本送達上訴人，惟被上訴人於該準備程序期日之陳述，與其提出之答辯狀內容相同，且未提出新證據，而該答辯狀繕本亦已於準備程序期日前由被上訴人通知上訴人，而不妨礙上訴人攻擊防禦方法之行使，故原審未將上述準備程序筆錄繕本送達上訴人，固有未洽；惟此程序瑕疵因與上訴人嗣後之攻擊防禦無妨礙，而不影響上訴人之審級利益，依上開所述，尚難據以認原判決所為一造辯論程序係屬違法。另原審93年9月16日之言詞辯論期日通知書雖是於同年月10日始送達上訴人，然依上開所述，行政訴訟法第109條第2項規定之就審期間係為被告之利益而設，且其是以「訴狀」而非「言詞辯論期日通知書」之送達為起算日；故本件在原審為「原告」之上訴人以其收受原審言詞辯論期日通知書之日期距言詞辯論期日不足10日，指摘原審依被上訴人聲請所行一造辯論判決程序違法云云，自無可採；均合先敘明。
（二）又查：
１、按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」為土地法第194條所明定。其中所謂「保留徵收」，依土地法第213條規定，係指就舉辦事業將來所需用之土地，在未需用以前，預為呈請核定公布其徵收之範圍，並禁止妨礙徵收之使用。另所謂「依法律限制不能使用之土地」，原則上係指依據法律規定，該土地係不能使用之土地；故若依法律規定，僅是土地之使用受有限制，而非規範其不能使用，自非本條所稱依法律限制不能使用之土地。又「水道治理計畫線或堤防預定線內之土地，經主管機關報請上級主管機關核定公告後，得依法徵收之；未徵收者，為防止水患，並得限制其使用但不得逕為分割登記。」「尋常洪水位行水區域之土地，不得私有；其已為私有者，得由主管機關依法徵收之，未徵收者，為防止水患，並得限制其使用但不得逕為分割登記。」水利法第82條、第83條第1項固分別定有明文；惟依92年2月6日修正公布前水利法第10條授權訂定之臺灣省河川管理規則（已於91年8月7日廢止）第15條，其明文規定為保護河防安全禁止在河川區域內所為之事項，並於同規則第31條規定：「河川區域內之下列行為應向河川管理機關申請許可：一、種植植物者。但私有土地不在此限。二、施設、改建、修復或拆除建造物者。三、採取土石者。四、流放或浮置竹、木者。五、掘鑿、埋填或爆炸岩石者。六、高灘地美、綠化使用者。七、其他與河川管理有關之使用行為者。」而92年2月6日修正公布之水利法第78條及第78條之1亦分別有關於河川區域內禁止之行為及應經許可行為之規定。此外，關於都市計畫之中央主管機關內政部為闡明法規規定意旨先後所為之72年12月5日台內營字第1922411號函及92年12月26日台內營字第0920091568號函，亦分別闡明：「一、都市計畫行水區，係依據都市計畫法第三十二條第一項規定，所劃定之使用分區，非屬都市計畫之公共設施用地。除就都市計畫範圍內，已由水利主管機關依水利法第八十三條所核定公告之尋常洪水位行水區域加以劃設外，其餘則係配合水流行經地區之實際情況而劃設。二、都市計畫行水區之土地及建築物使用管制，除各該都市計畫書另有規定者外，悉依水利法有關之規定辦理。」「主旨：有關河川及區域排水流經都市計畫區之使用分區劃定原則詳如說明，請查照辦理。說明：一、地理形勢自然形成之河川及因而依水利法公告之行水區土地流經都市計畫區者，予以劃定為使用分區，名稱統一為『河川區』，其範圍境界線由水利主管機關依大法官會議釋字第三二六號解釋之精神認定；至原非河道經都市計畫之設置始成為河道之公共設施用地，則予以劃定為『河道用地』。區域排水比照上開認定原則劃設之。二、『河川區』之使用依都市計畫規定容許使用項目予以管制，若都市計畫無規定者，則依該目的事業主管機關之規定辦理。．．．。」可知，不論是經都市計畫劃定使用分區為河川區（以前或稱為行水區）之土地或依水利法第82條或第83條公告之土地，依都市計畫法或水利法相關法律規定，其均僅是使用方式或項目等受有限制，而非規範其不能使用，故該等土地自非土地法第194條所稱依法律限制不能使用之土地甚明。
２、經查：本件上訴人主張系爭土地依土地法第194條應免徵土地增值稅，無非以系爭土地係經高雄縣澄清湖特定區計畫編定使用分區為河川區，依水利法第82條及第83條規定係依法律限制使用之土地云云為其論據一節，已經原審認定甚明。惟依上訴人本件之主張，核與上開保留徵收之意涵無涉，故上訴人本件請求自與土地法第194條關於保留徵收部分之規範無關，先予敘明。又依上開所述，不論是經都市計畫劃定使用分區為河川區之土地，或依水利法第82條或第83條公告之土地，均僅是使用項目或方式等受有限制，而非規範其不能使用，故其並非土地法第194條所稱依法律限制不能使用之土地甚明。至財政部58臺財稅發第02440號令則是針對洪水平原一級管制區土地確為空地，未作任何使用之事實，而予以免稅之釋示，核與系爭土地之事實，並不相同，故於本件自無從予以援引，併予指明。從而，上訴人以系爭土地為依法律限制使用之土地，主張依土地法第194條規定，應免徵土地增值稅云云，自無可採。而原判決駁回上訴人在原審之訴之理由，雖有不同，惟結論尚無不合；故上訴意旨關於原判決有判決理由矛盾、判決不適用法規或適用不當等違法之指摘，因與判決結論無影響，故其據以指摘原判決違法，即難採取。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分遞予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無不合。上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月13日
第四庭審判長法官高啟燦
法官鄭小康法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國95年4月13日
書記官張雅琴