裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1553號判決
裁判日期：民國93年06月17日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一五五三號
原告鼎盛煤氣有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊山池 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十二日台財訴字第○九二一三五○九四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定、原處分（含復查決定）所科罰鍰金額超過新台幣玖拾伍萬柒仟肆佰元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。
事實
一、事實概要：原處分機關於民國八十九年二月十六日查獲原告於八十八年一月一日至十二月三十一日間銷售筒裝瓦斯計價款新台幣（以下同）一○、○五三、二四○元（含稅），涉嫌未依法開立統一發票，逃漏營業稅四七八、七二六元，取具承諾書、補開發票及補繳稅款繳款書影本等證據附案佐證，乃核定補徵營業稅四
七八、七二六元（已繳納），並按所漏稅額四七八、七二六元處三倍之罰鍰計一、四三六、一○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠行政程序法第九條及行政訴訟法第一百三十四條亦分別規定「行政機關就該管行
政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及「前條訴訟（即撤銷訴訟），當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據」，本案原處分所依據者僅原告出具之「承諾書」，至承諾書內容是否與事實相符，被告顯然未詳予調查，則原處分與訴願決定即有違上開法令規定。
㈡被告以「原告八十八年度進銷存明細表，帳載液化瓦斯期末存貨五二一、五八二
公斤，其數量顯較消防法規定五○○公斤偏高，經通知原告前來說明並提供其存貨存放場地、備用鋼瓶數量等資料以佐證存貨情形，有期末鋼瓶數量九四一支，是以期末存貨五二一、五八二元，扣除鋼瓶瓦斯存貨（期末鋼瓶數量九四一支，每支以二○公斤計算）一八、八二○公斤後，餘五○二、七六二公斤認定為未依規定開立統一發票數量，並以每公斤二十元調整核算其未依規定開立統一發票金額為一○、○五五、二四○元（含稅）」，但查：
⒈兩造認定鋼瓶數量（計九四一支）即為存貨量，而該裝存瓦斯之鋼瓶必需經檢驗合格而登記在冊者，因此，由鋼瓶數量即可推斷原告最大存貨量，合先敘明。
⒉原告歷年「進銷存明細表」均載有大量存貨，依原告持有之鋼瓶數，顯然與存貨
量不符，按以八十二年度最少存貨量八二、九七一公斤為例，與九四一支鋼瓶，每支二○公斤計一八、八二○公斤，二者仍有四‧四倍之差距，由此堪證，原告每年帳載期末存貨確有異常，上開明細表之記載，實乃因當時銷售發票均為手寫，且一般用戶大多未加索取，因此始累積實際上已銷售，但仍留在帳上記載之虛增期末存貨之情形。
⒊如前所述，原告每年之期末存貨實際上大抵相差不多，故而每年銷售量之多寡與
進貨量相當一致，比照八十六、八十七、八十八年三個年度之進貨量，洵證該三個年度銷售數量大致相同，約四十萬公斤，是以被告將帳上存貨五二一、五八二公斤均視為八十八年度之銷售額，即有違常理，換言之，被告未查明原告每年之實際銷貨量，而只憑帳載數量，換算為實際銷售量，即有未依職權調查證據之失，亦不符實質課稅原則。
⒋查系爭八十八年度所漏報之銷售額確非原核定之新台幣（下同）一○、○五三、
二四○元，此可就被告機關查獲原告可供庫存之鋼瓶數量為九四一支，每支存量二○公斤計，僅一八、八二○公斤，每公斤二○元，只三七六、四○○元，縱加上當年度進（四○○、○○○公斤）銷（三○五、一七八公斤）差額九四、八二二公斤（每公斤二○元，計一、八九六、四四○元），合計亦僅二、二七二、八四○元，從而原處分機關核定八十八年度漏銷金額為一○、○五三、二四○元，確與事證不合。
㈢次按，被告略稱「原告八十八年度期末存貨五二一、五八二公斤，其數量顯較消
防法規定五○○公斤偏高」，惟原告自八十二年度起，帳上期末存貨數量均甚龐大，且每年申報營利事業所得稅於資產債表上之存貨欄亦有記載，其數量豈只逾越五○○公斤而已，但被告機關均未予以輔導、說明，再者，原告於被告查核通知補稅時，被告亦未依每年度銷售額核課，而集中於八十八年度，原告不察，配合辦理補申報、繳納稅額，詎被告再課以三倍罰鍰，該處分行為則顯失誠信，亦與「比例」原則不符。
㈣依財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，但於裁罰處分核定前已補報繳稅款及以書面承認違章事實者，改處二倍罰鍰，故本案原告縱有漏報銷售額行為，亦應依職權就實際漏稅金額改處二倍罰鍰。為此，請鈞院鑒核，為訴之聲明判決，以維租稅法制，並符實質課稅原則。
乙、被告主張：㈠本案經查原告八十八年度進銷存明細表，帳載液化瓦斯期末存貨五二一、五八二
公斤，其數量顯較消防法規定五○○公斤偏高，經通知原告前來說明並提供其存貨存放場地、備用鋼瓶數量等資料以佐證存貨情形，經依原告提示之進銷存明細表查知其期末鋼瓶數量九四一支，是以期末存貨五二一、五八二元，扣除鋼瓶瓦斯存貨（期末鋼瓶數量九四一支，每支以二○公斤計算）一八、八二○公斤後，餘五○二、七六二公斤認定為未依規定開立統一發票數量，並以每公斤二十元調整核算其未依規定開立統一發票金額為一○、○五五、二四○元（含稅），逃漏營業稅四七八、七二六元，取具承諾書、補開發票及補繳稅款繳款書影本等證據附案佐證，審理違章成立，除核定補徵營業稅四七八、七二六元外（營業稅額正確應為四七八、八二一元，原核定誤以期末鋼瓶數量九四六支核計，核屬有誤，惟依行政法院六十二年度判字第二九八號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，不得為更不利之決定，故不予更正），並按所漏稅額處三倍罰鍰一、
四三六、一○○元（計至百元止），揆諸前揭規定，原核定並無不當，請予以維持。
㈡原告主張八十八年度帳載存貨量為五二一、五八二公斤，其無意逃漏存貨量，故
每年申報營利事業所得稅明列結存數量，從八十二年到八十八年都申請查帳，歷年來都有查核結果，並收到查核通知，未曾被通知、規勸、扶導，以致存貨量累積至今。倘若有關單位能於及早通知存貨量不正確，原告不致於明知故犯，也不致被罰款。依照稅捐之核課期間為五年，原告存貨量為八年之累積，請重新審查云云，資為爭議。惟查營利事業本有設置詳實帳簿及據以誠實申報納稅之義務，且原告對於違章事實已坦承在案，有九十年四月十六日出具之承諾書附案佐證，所訴無意逃漏云云，顯屬飾詞，核不足採。
㈢綜上論述﹐原處分、復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：
一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款及第五十一條第三款所明定。
二、本件係原告於八十八年一月一日至十二月三十一日間銷售筒裝瓦斯，計價款為一○、○五三、二四○元（含稅），未依法開立統一發票，逃漏營業稅四七八、七二六元，原處分機關爰核定補徵營業稅四七八、七二六元（已繳納），並按所漏稅額四七八、七二六元處三倍之罰鍰計一、四三六、一○○元（計至百元止）。原告不服，則主張如上開原告所陳稱理由外，復主張基於消防安全之法令規定，煤氣之儲存無非透過桶裝或儲氣槽等二種方式，原告既未設置儲氣槽，自僅能以桶裝存量加以計算，被告除依載資料，仍應參酌實際情形，始屬公允云云，資為抗辯。
三、經查：㈠本件原告八十八年度進銷存明細表，帳載液化瓦斯期末存貨五二一、五八二公斤
，於該年度間銷售筒裝瓦斯計價款一○、○五三、二四○元（含稅），未依法開立統一發票，逃漏營業稅四七八、七二六元之事實，有八十八年度商品進銷存明細表、原告於九十年四月十六日所立之承諾書及補繳稅款繳款書等影本在卷足憑，洵堪認定。
㈡原告八十八年度進銷存明細表，帳載液化瓦斯期末存貨五二一、五八二公斤，其
數量顯較消防法規定五○○公斤為高，原處分機關爰於八十九年二月十六日通知原告前來說明並提供其存貨存放場地、備用鋼瓶數量等資料以佐證存貨情形，有原處分機關八九北稅聯字第二一四八四函一紙在卷可按；經原告機關查得期末鋼瓶數量九四一支，是以期末存貨五二一、五八二元，扣除鋼瓶瓦斯存貨（期末鋼瓶數量九四一支，每支以二○公斤計算）一八、八二○公斤後，餘五○二、七六二公斤認定為未依規定開立統一發票數量，並以每公斤二十元調整核算其未依規定開立統一發票金額為一○、○五五、二四○元（含稅），應補營業稅額為四七
八、八二一元，依法自無不合；原處分誤以期末鋼瓶數量九四六支核計，雖核屬有誤，然查行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，不得為更不利之決定，原核定應予維持為由，駁回其復查之申請，依法並無不合。
㈢原告既屬銷售煤氣營業人，即有依法設置詳實帳簿及據以誠實申報納稅之義務；
本件原處分機關依原告自己所載八十八年度進銷存明細表，認定原告液化瓦斯期末存貨五二一、五八二公斤，應屬有據；況原告主張其本身未設置儲氣槽，而期末鋼瓶數量僅九四一支，煤氣是有危險之物品，既未設儲氣槽加以儲存，然原告並未能舉證證明其它煤氣置於何處，是以原處分機關認扣除鋼瓶瓦斯存貨一八、八二○公斤後，餘五○二、七六二公斤為未依規定開立統一發票數量，依法自屬有據。
㈣綜上，有關本件原核定原告逃漏營業稅，原處分機關除核定補徵營業稅四七八、
七二六元，並按所漏稅額四七八、七二六元處三倍之罰鍰計一、四三六、一○○元（計至百元止）自屬有據。惟查，財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，改按所漏稅額處二倍之罰鍰；查本件原告於裁罰處分核定前已補報繳稅款及以書面承認違章事實，有違章案件罰鍰繳款書及承諾書二紙在卷足憑，依上開參考表應改處為二倍罰鍰，是此部分自應予以減輕；雖原告於行政救濟程序中否認有漏報銷售額行為，惟原告既於裁罰處分核定前，已補報繳稅款及以書面承認違章事實，業已符合該規定，本院自應改處二倍罰鍰。從而被告主張原告於行政救濟程序中否認有漏報銷售，即不符合減輕規定，容有誤解，併此敘明。
四、綜上所述，本件關於罰鍰部分，應改處二倍罰鍰計九五七、四○○元；是訴願決定、原處分（含復查決定）所科罰鍰金額超過九五七、四○○元部分應予撤銷。
至於原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中華民國九十三年六月十七日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年六月十七日
法院書記官王琍瑩