裁判字號：最高行政法院89年判字第3163號判決
裁判日期：民國89年11月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三一六三號
原告丙○○
甲○○乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月三十日台八十八訴字第二九四二九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告之被繼承人 唐源 八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）五九○、九七六元，乃核定補徵稅額九四、六九○元。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、所得稅法第四條第八款係為奬勵參與研究而設之租稅優惠之規定，而中科院是為一發展國防科技所設之研究機關，故其若為奬勵研究之目的，而給與員工之奬金或補助費，應有此之租稅優惠條款之適用，而無須受所得稅法第四條第一項第三類規定之拘束，迨無疑義。
二、被告認定研究補助費非免稅之判斷標準是依財政部六十八年十一月三十日所發給中科院台財稅第三八五○一號函示為主：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅額，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准於備查在案。」依其意旨，財政部對是否非屬所得稅法第四條第八款之判斷標準，是以「通案依職級按月定額發給」為條件，否則，即為所得稅法第四條第八款但書文中之「薪資所得」，財政部於決定書中所為之認事用法方式，亦有疑義如下：（一）在所得稅法條文中並無規定認定奬金、補助費之給付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即認定為「非免稅」之解釋﹖因於再訴願決定書中所言，是依據所得稅法第十四條第一項第三類第二款為認定。但縱於此法文中固有「俸給」項目之規定，然並不代表其以「ㄨ費」、「給ㄨ補助」之名即為薪資之一部。如是依所得稅法第四條第八款規定為奬勵研究而為發給，即使使用「ㄨ費」、「ㄨ補助」名稱為發放，其若早有符合免稅之法源依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，於此法文中所判斷是否為薪資是以按月分期給付之計算標準，係指退休金或養老金，並無規定如以「依職級按月定時定額」此方式發給，即為薪資的一部。顯然是因財政部現所依據之發給中科院之台財稅第三八五○一號函之合法性基礎，實屬可疑，因其係為一補充規定，但其解釋內容已凌駕所得稅法法文之上，實已有「違背母法」之違誤。非僅如此，另更有疑義之處是為，若依其函中所示語意，如是為「依個案發給，但給付方式為依職級按月定額發給」，此究為免稅抑或非免稅？至此更顯然可知台財稅第三八五○一號函之非法、遺漏之處。（二）自六十九年起發放原告薪給之主管機關中科院即未依函扣繳，亦未告知各所得人應補納，若依台財稅第三八五○一號函之規定，稽徵機關早即應對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關就發此函之後並未置疑，此即已表示稽徵機關肯認中科院為符合免稅之發放，以不作為之默示同意此部分為免稅。就此之明顯地不作為，顯然長久以來使得中科院及其員工皆對此產生「信賴」，必須給與保護，應有行政法上之「信賴保護」原則之適用。是故除非有變更法令解釋，否則據此發放之制度，應是一直為免稅才可謂有「依法行政」。（三）此之薪給，是否為提供勞務之報酬，顯有疑問，因中科院將「研究補助費」給付與原告時，此加給已區別其他薪資部分，實為奬勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另有他項所得編列，此亦為當年中科院欲延攬國內外優秀研究人員至該院任職之優惠待遇，何能於多年之後反悔，失信於民。（四）中科院所發給之研究補助費經費來源並非中科院自身經常性預算項目，而是由所接受委任之各研究計畫經費支應，一旦所屬人員未參與某計畫，即不得自該計畫支領「研究補助費」、「品位加給」或「技術津貼」等款項。可證明「研究補助費」並非一固定性支給，縱依前引第三八五○一號函第二點，應屬「按研究計畫個案給付」，依法可免扣繳所得稅，原處分機關未審酌研究補助費經費來源之性質，即逕予認定屬薪資所得，其認定並不洽當。（五）於六十八年財政發台財稅字第三八五○一號函復後，自六十九年起，發放原告薪給之主管機關中科院即未依函扣繳，亦未告知各所得人應補納，並佐以稽徵機關長久以來對中科院此未扣繳之舉亦未置喙之事實，足認稽徵機關對中科院之行為，早已默示同意。而此研究補助費（工作補助費）部分縱或經過名稱改變，亦不失其為免稅之補助費性質，故此部分之所得免稅，依所得稅法第十四條第三類第二項但書規定，納稅義務人無須申報。且於八十一年十一月三日中科院方曾以（八十一）訓誠字第一六八三七號函向財政部臺灣省北區國稅局說明，襄昔以來免稅之依據及處理方式，財政部臺灣省北區國稅局亦備查在案，並行之有年。故就此事件原處分機關之欲事後徵稅之處分，實為一依已違背行政前例之行政命令所作成之處分，亦實為一自另為重新認定核課標準之違法處分。在此，就其內涵尚爭議中，怎可據此即言其後處分核課正確？（六）復查決定書中說明：「．．．且該院對於前述品位加給及技術津貼均已依法規定按薪資所得申報扣繳，並填發扣繳憑單送交申請人在案．．．．」云云，認應併課當年所得。然就此說法，實有誤會。因當年中科院早已編列其為免稅所得，而扣繳憑單之發放，也為受扣繳單位質疑，乃為形式發放，仍不認為其為應納稅捐薪資之一部。此可由原告扣繳憑單上之項目七十九年度以「五○」代表薪資項目載記，（此實為誤記），於八十年度即以「九二」其他項目載記，就此事實，足見決定書中所言依據，實為誤解。
三、如前述違法理由皆不成立，退萬步言，原告於八十一年度之是類所得，也無須繳納稅捐。依據八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」如無申請或解釋函令不利於納稅義務人者，該函令應不得溯及既往。本件因行政院秘書長於八十四年十月十七日以台八十四財三七○○七號函方才為確定之核示，依據前項規定及依民國七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函「行政命令生效日期之規定」說明所述「．．．至如行政機關本於職權就法規未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函示有案．．．」云云，顯然就此所得稅法文的補充規定，自六十八年財政部發台財稅第三八五○一號函起，及至八十四年十月十七日止，「應為核課」之行政命令才正式確定而下達。依前引規定及函示，顯然應自八十四年十月十八日起方得徵稅，此為至明之理。並且徵稅事項，為對國民之不利處分，若被告欲回溯追繳，實已明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政法原理，故原告主張駁回原處分，應有理由。
四、按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之追索。然縱或此項補助費應為繳稅，扣繳義務人唐源之未申報、未繳行為，實皆因扣繳義務人中科院的錯誤告知，且其亦未履行扣繳之責之故。按法條意旨，除扣繳義務人行蹤不明或其他情事，致無從追究者，方得逕向納稅義務人徵收。今中科院並非無從追究，而原核定機關卻逕踐行向納稅義務人之徵收行為，就程序面而言，顯然有可議之處，實應先向中科院要求賠繳。此亦為原告認為之免稅理由之一。
五、退萬步言，如政府仍欲堅持本件所涉之「研究補助費」為薪資之一部分，但於扣繳義務人唐源自中科院退休時，退休金計算之基準為薪資之全部，而國防部發給退休金時卻將「研究補助費」排除於「薪資」外，同為國家行政院下屬部會，財政部為增加稅收而將「研究補助費」計入薪資而欲補徵所得稅，國防部卻為節省退休金之發放而為相反之解釋，致使原告於兩方面均受不利之結果，雖原告向行政院請求協調其見解，至今未見回復。是否官員得以任意兩面顛倒法律文義，欺壓人民卻又振振其詞？原告以為，同一事實之認定，政府之認定結果應該相同，令人民得有適從。原告乃奉公守法之公民，歷年所得稅均按時報繳，以示自誠實納稅之基本態度，惟本案被告及訴願、再訴願機關所為核定之方式，其認事用法均顯有違誤，懇請鈞院明鑒，賜決定將原處分等皆撤銷，用保原告之合法權益等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、本件唐源八十一年度綜合所得稅結算申報，短報取自中科院薪資所得計五九○、九七六元，被告乃依據查得扣繳資料，依法將系爭所得併課唐源綜合所得稅，補徵稅額九四、六九○元，並無違誤。
二、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況，謂本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。
三、原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳，並未置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費認定為免稅範圍乙節，經查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，原告之指摘，顯屬誤會。原處分並無不法，請予維持，原告之訴顯無理由，應予駁回等語。
理由
一、按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅；但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限。」復分別為同法第十四條第一項第三類第一款、第二款所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款亦定有明文。
二、本件原告之被繼承人唐源八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得計五九○、九七六元，乃核定補徵稅額九四、六九○元。原告訴稱：唐源取自中科院薪資所得五九○、九七六元係屬研究補助費，該補助費非係通案給予而係對個案研究計畫參與之補助，有所得稅法第四條第八款規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函所示以「係按研究計劃個案給付，並非通案依職級按月定額發給」為條件，而有免納所得稅之適用，是依法令及往年納稅例，屬免稅所得，被告予以發單補徵於法不合云云。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，係依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況以：該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，應無所稱「信賴保護」原則之適用。且本件被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告將系爭薪資所得五九○、九七六元，併課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，洵無違誤。
三、行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。首揭所得稅法之規定一直未修正變更，關於品位加給（技術津貼）原屬應稅範圍之列，並未因前開函令而變更，行政院及財政部之函釋僅為補充解釋而已，自無行政法信賴保護之問題。又首揭所得稅法規定既未曾變更，自首開稅法生效時，對於品位加給及技術津貼應否屬免稅範圍，自始應為此認定，並非法規所未規定，行政院及財政部之函釋僅為補充解釋而已，亦無所謂「溯及既往」適用，而為不利原告認定之情事，原告主張應自八十四年十月十七日行政院秘書長下達函令時始可對之課徵，容有誤認。
四、納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，不因是否收受扣繳憑單而受影響。而所得稅法第八十九條第二項及同法第九十四條第一項之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，課予稽徵機關覈實扣繳之義務，又同法第八十九條第二項係配合同法第八十八條之規定，按同法第八十八條第一項規定意旨，係為免年度徵收不易，而訂定納稅義務人有所得者，由扣繳義務人於給付時預扣稅款之規定，而在扣繳義務人因行蹤不明或其他情事，致未能預扣或追究時，依同法第八十九條第二項規定稽徵機關即得逕向納稅義務人徵收，其立法目的著重於扣繳責任之履行；另同法第九十二條第一項則係授與扣繳義務人補繳後向納稅義務人追償之權利，然尚不因此即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，納稅義務人既為最終之債務人，自不排除被告在核課期間內可逕向原告補徵之權利。原告主張應先由扣繳義務人補繳，始得向原告追償，不得直接向其課徵云云，亦無可採。綜上所述，原處分並無不合，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告仍執前詞爭訟，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國八十九年十一月十六日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官趙永康法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年十一月十七日