裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第43號判決
裁判日期：民國93年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十三年度簡字第四三號
原告安庄實業有限公司代表人甲○○
送達代收人乙○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月四日台訴字0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌短漏報所得額新臺幣（下同）五○○、○○○元，案經被告查獲，乃依所得稅法第一百十條第三項規定，按所漏稅額一一五、○○○元處以一倍之罰鍰一一五、○○○元。原告不服，申經復查結果，查未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，是否短漏報所得額五○○、○○○元，違反所得稅法第一百十條第三項規定？㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法第一百十條第三項規定：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，
致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」又被告複查決定及財政部訴願決定分別謂：「營利事業會計損益表之計算公式為收入減成本減費用等於所得（或虧損）‧‧‧」、「原告既浮列成本五○○、○○○元，於計算所得額即短漏所得額五○○、○○○元‧‧‧」，而認原告於八十六年申報所得稅結算時提列已離職之 李怡玲 薪資成本五○○、○○○元，於計算所得額時即短漏所得額五○○、○○○元，而該當所得稅法第一百十條條第三項所定處罰要件。惟查，原告於八十六年間雖未直接支付李怡玲五○○、○○○元之薪資。然李怡玲八十六年間自新磊公司所領得之五○○、○○○元工程款，實際係原告與新磊公司之交易收入，而歸由李怡玲直接向新磊公司領取，有原告開立予新磊公司之統一發票可稽。換言之，原告依上述被告所稱營利事業會計損益表之計算公式計算八十六年度所得額時，並未有短漏之情。
⒉綜上，原處分及訴願決定並非適法，敬請鈞院鑒核，判決如聲明所示。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」、「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為所得稅法第一百十條第一、二、三項所明定。
⒉本件原處分以原告虛列李怡玲薪資五○○、○○○元，短漏報所得額五○○
、○○○元，違章事證明確，依首揭所得稅法第一百十條第三項規定，營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額一一五、○○○元（五○○、○○○元×百分之二十五－一○、○○○元），依首揭所得稅法第一百十條第一項之規定倍數裁處一倍之罰鍰一一五、○○○元。
⒊復查時，原告主張所得稅法第一百十條之處罰規定，均以有漏報所得之情事
為其要件，本件經臺灣板橋地方法院八十九年度訴字第六四五號判決負責人甲○○以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑四月，緩刑三年，其餘被訴部分無罪確定，判決事實認定，‧‧‧明知李怡玲已於八十五年間離職，未於八十六年一月至十二月間，在原告工作支領薪資，‧‧‧虛偽填載李怡玲於八十六年一月至同年十二月間在原告領得薪資五○○、○○○元之不實內容，並據以填製該公司八十六年度營利事業所得稅結算申報書，在該申報書薪資支出欄記載一三、八四○、四七六元之不實事項（其中五○○、○○○元為浮列者），於八十七年四月九日執向被告申報‧‧‧足徵原告之負責人係因「浮列成本」申報所得稅而誤觸刑典，並無所得稅法第一百十條第三項所稱「短漏所得額」之情甚明，與是項處罰規定之要件不符等語。
⒋復查決定以，營利事業會計損益表之計算公式為收入減成本減費用等於所得
（或虧損），原告浮列成本五○○、○○○元，於計算所得額時即短漏所得額五○○、○○○元；另參照財政部六十七年五月二十四日台財稅第三三三七八號函釋「營利事業虛報工資經被害人檢舉之案件，應由營利事業總機構所在地之該管稽徵機關審查後，分別依所得稅法及刑法有關條文規定移送管轄法院偵辦。」，虛報薪工資涉及所得稅法及刑法之行政罰及刑罰兩者，性質不同。原核定依首揭規定處罰尚無不符，而駁回其復查之申請。
⒌訴願時，原告並無新主張或新事證，訴願決定以，被告並無違誤，而駁回其訴願之申請。
⒍行政訴訟起訴時，原告主張訴外人李怡玲於任職原告公司期間，原告承攬之
新磊建設股份有限公司金山工地清潔工程，係完全由李怡玲承作並由其受領該工程款，新磊公司工程款係由原告公司開立統一發票，由李怡玲領得，實際上仍屬李怡玲之所得等語。經查，財政部分於臺灣板橋地方法院八十九年六月十六日八十九年訴字第六四五號判決書理由壹、一、後段略以：「‧‧‧上開五○○、○○○元款項係告訴人（李怡玲）之夫向新磊公司承攬金山工地之清潔報酬，嗣完工後，亦由 鄒輔培 向新磊公司領取該筆工程款等節，業據證人鄒輔培於臺灣板橋地方法院調查時到庭結證屬實，並有該工程合約書影本一份附卷足憑，參諸被告亦自承該筆款項係告訴人另行私自承攬工程所得款項等語，堪認被告業於該筆款款項並非告訴人自安庄公司領得之薪資一事，確係知悉甚稔，‧‧‧。」，已調查清楚該筆五○○、○○○元元非李怡玲君取自原告之所得，原核定尚無違誤，應予維持。
⒎綜上論述：復查、訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。
理由
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」及「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」所得稅法第一百十條第一項、第二項及第三項分別定有明文。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，虛列李怡玲薪資五○○、○○○元，即短漏報所得額五○○、○○○元，案經被告查獲，乃依所得稅法第一百十條第三項規定，營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額
一一五、○○○元（計算式：五○○、○○○元×百分之二十五－一○、○○○元＝一一五、○○○元），處以一倍之罰鍰一一五、○○○元。惟原告主張所得稅法第一百十條之處罰規定，均以有漏報所得之情事為其要件，本件原告之負責人係因「浮列成本」申報所得稅而誤觸刑典，並無所得稅法第一百十條第三項所稱「短漏所得額」之情形，被告依該項規定處罰，自有未合云云。經查：
㈠原告負責人甲○○明知訴外人李怡玲已於八十五年間離職，未於八十六年一月
至十二月間，在原告公司工作支領薪資，竟基於製作不實會計憑證之犯意，於八十七年間，委由不知情之成年會計人員，在其業務上所作成性質上屬商業會計憑證之「八十六年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（下稱扣繳憑單）上，虛偽填載 李女 於八十六年一月至同年十二月間在原告公司領得薪資五十萬元之不實內容，並據以填製該公司八十六年度營利事業所得稅結算申報書，在該申報書薪資支出欄記載一千三百八十四萬零四百七十六元之不實事項，於八十七年四月九日執向被告申報，足以生損害於李怡玲本人及稅捐稽徵機關查核稅捐之正確性，業經臺灣板橋地方法院以八十九年度訴字第六四五號判處有期徒刑肆月，緩刑叁年，此有該刑事判決影本為証，觀之該判決理由所載：「‧‧‧上開五十萬元款項係告訴人（李怡玲）之夫向新磊公司承攬金山工地之清潔報酬，嗣完工後，亦由鄒輔培向新磊公司領取該筆工程款等節，業據證人鄒輔培於臺灣板橋地方法院調查時到庭結證屬實，並有該工程合約書影本一份附卷足憑，參諸被告亦自承該筆款項係告訴人另行私自承攬工程所得款項等語，堪認被告業於該筆款款項並非告訴人自安庄公司領得之薪資一事，確係知悉甚稔，‧‧‧。」足見該筆五十萬元非李怡玲取自原告之所得，原告主張其於八十六年間雖未直接支付李怡玲五十萬元之薪資。然李怡玲八十六年間自新磊公司所領得之五十萬元工程款，實際係原告與新磊公司之交易收入，而歸由李怡玲直接向新磊公司領取，然此並不能証明李怡玲自原告取得上開五十萬元所得，原告上開主張，已不足採。
㈡按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏
稅捐之結果為成立要件（最高法院八十三年度臺上字第二一五七號判決參照），因此如未生逃漏稅捐結果，自無成立稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪之餘地。而營利事業會計損益表之計算公式為收入減成本減費用等於所得（或虧損），且所得稅法第一百十條第一項、第三項、第二十四條第一項規定之短漏所得額係就實質觀察，而非僅就申報之形式觀察，納稅義務人為營利事業所得稅結算申報時，如虛增成本費用、損失數額，就實質結果言，必然發生所得額之短漏（最高行政法院九十二年度判字第一九○五號判決參照），足見虛報員工薪資涉及所得稅法之行政罰及稅捐稽徵法之刑事罰兩者，性質不同，原告浮列成本五十萬元，於計算所得額時即短漏所得額五十萬元。原告主張其無短漏所得額云云，亦不足採。
三、本件原告漏稅違章事證既已明確，被告依所得稅法第一百十條第三項規定就短漏之所得額按當年度適用之營利事業所得稅率二五％計算之金額一一五、○○○元（計算式：五○○、○○○元×百分之二十五－一○、○○○元＝一一五、○○○元），處以一倍之罰鍰一一五、○○○元，揆諸首揭規定，自無不合，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，非有理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年四月三十日
臺北高等行政法院第三庭
法官侯東昇右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十三年四月三十日
書記官江金星