裁判字號：最高行政法院88年判字第3045號判決
裁判日期：民國88年07月02日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三○四五號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十八日台八七訴字第四二五八九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二○八、○八○元，乃核定補徵稅額一二、一六三元。原告不服，就取自中科院薪資所得二○八、○八○元部分，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、本訴狀之依據：原告根據八十七年十月二日立法院三讀通過行政訴訟法修正案之內容「行政訴訟採公開審理二級二審制，並採公開審理言詞辯論方式進行，不得逕以書面審理，訴願審議委員會之委員一半需由社會公正人士、學者、專家擔任，增列利害迴避條款，訴願人可以申請調查證據及調閱公文，陳述意見進行言詞辯論，以補書面之不足」，請鈞院依據新修正之行政訴訟法辦理本人之訴訟案件。二、行政院決定書的不當，不論財政部訴願決定書抑或行政院決定書之所以駁回原告訴願、再訴願的理由，不外乎三點：（一）「中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職等按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬」，故應屬所得稅法第四條第八款但書所謂之「提供勞務所取得之報酬」及第十四條第一項第三類之「薪資」，而非第四條第八款本文之「研究補助費」，因而「乃屬應稅之薪資所得」。（二）「原處分機關發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯徵補等節，殊無足採。」（三）行政院決定書引八十六年判字第一二號及七五號等判決為支持其論理之依據。三、原告以為右訴此三點理由在論理上均有瑕疵，且不足以作為駁回原告聲請之理由，茲分述如下：（一）就上述第一點而言，財政部訴願決定書及行政院決定書中均引用中科院八十一年訓誠字第一六八七三號函「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」。並依此推論「中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職等按月定額支給，為「提供勞務所取得之報酬」而認定「核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義」。簡之，行政院係以「悉依該院所訂品位加給支給標準表．．．之等級，每月按級定額領取」或「薪資」等形式將系爭所得認定為「提供勞務所取得之報酬」，而引用所得稅法第四條第八款但書為行政院決定書系爭為應稅判定的基礎。然而，行政院卻對其再三引用之該號函中所稱「為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式．．．（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」未加以審酌，也未有任何辯駁及說明，顯有贊同之意。按中科院如此之說法，明顯表示「品位加給」及「技術津貼」之所以採按月給付之方式，純為便宜之計，以免破壞經濟效益，造成不必要之負擔，其本質仍應為該函所謂「為獎勵人員竭盡心智參與研發工作」之「研究補助費」無誤。對此行政機關也未有反對之意，顯已表贊同。（二）行政機關一再以「凡定期給付即為報酬」之推論作為應稅之唯一理由。惟所謂「報酬」法律上並未以定期給付之方式作為要件，行政機關的作法，顯係超越法條文義之解釋，不符法律的解釋「始於文義，亦終於文義」之原則，實不足採。且觀乎所得稅法第四條第一款「現役軍人之『薪』餉」，雖有「薪資」之形式，但仍屬於免稅範圍；同法第十四條第一項第三類雖列「薪資」應課稅，但也於同類第二款中明文表示「依第四條規定免稅之項目，不在此限」。凡此種種，均足以顯示：是否為報酬，並不以是否按月給付為要件；應稅或免稅，亦與是否為「薪資」之名稱無關。總之，所得之名稱與形式均非足以認定為應稅之理由，應所得之實質為何而定。財政部訴願決書及行政院決定書所持之理由，實不足以推論出應稅之結論。再就法律之目的解釋而論，依所得稅法第四條第八款之立法目的之，其旨顯在在鼓勵研發以增進全民之福祉，中科院所研發者，乃及國家安全、全民福祉之國防科技為行政院與財政部所不爭。中科院需要之技術水準明顯需要獎勵誘因以利中科院任務之遂行。此即足以顯示系爭之品位加給合乎所得稅法第四條第八款之要旨，為依法免稅。而財稅機關僅以作業程序否決其免稅，實為超越母法之要旨，其解釋有違法之虞，自為不當引用。（三）其次，就第二點而論，行政院決定書中以「本件原處分機關發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採」。來回應原告一再強調「國稅局自六十八年至八十二年默認中科院依法免稅的事實，已足以形成人民之信賴」之信賴利益保護原則之主張。實則，若認為「凡未逾稅捐稽徵法第二十一條即合乎人民信賴」為真，是否表示，即使是信賴納稅時政府規定之法令而依法納稅之人民，在五年之內，仍持續活在因政策或解釋改變，隨時可能被追溯補稅的陰影中﹖且即使被追補，也並不破壞其信賴利益﹖行政機關如此對「信賴利益」的詮釋，顯有偏差，也明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政原理。按稅捐稽徵法第二十一條之要旨乃在限制追溯期限，不宜認為「凡未逾第二十一條即合乎人民信賴利益」。所謂「信賴利益」，在本案而言，係人民在納稅當時，信賴政府及法律之規定而依法納稅，即應受到保護，而不受將來法令變更之影響。原告對系爭年度之所得稅已完全按當時法律與政府認可、要求之標準，誠實地完成納稅，若仍被追補，將毫無信賴利益之保護可言。鈞院七十六年判字第四七四號判決亦充分說明此要旨：「不管行政院機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中」。（四）最後就第三點而言，行政院決定書中以「此類案件經八十六年度判字第一二號及第七五號等判決駁回在案，遂駁回其訴願，經核並無不妥」。經查八十六年第七五號判決為原告 王秀桂 八十三年度綜合所得稅結算申報，要求退還稅額之訟。系爭為八十年（按應係七十九年之誤）所得稅之事宜，行政院無於系爭期間仍「為財稅主管機關授權中科院做決定依法免稅，並不作為之默示同意」與確定應稅之行政命令尚未下達之狀態。第七五號等判決與本案系爭有時間、背景全然不同，行政院決定書引喻失當，自當捨棄。為此請依法撤銷原處分及一再訴願決定，以維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰本件原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取中科院薪資所得中有二○八、○八○元屬「科技品位加給」或「技術津貼」，為原告所不爭，而查系爭「科技品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得，即應依法合併申報繳稅，被告依法辦理補徵，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。又本局辦理補徵，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所訴信賴保護及不溯既往原則免予追繳，於法無據，遞經訴願、再訴願均持相同見解，原告復執前詞，仍難認為有理，請予駁回等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得二○八、○八○元，乃核定補徵稅額一二、一六三元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取自中科院薪資中之二○八、○八○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告起訴除仍執前詞外，並為如首揭事實所列之主張。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。原告謂系爭「品位加給」及「技術津貼」之所以採按月給付方式，實為便宜之計，本質應屬所得稅法第四條第八款之研究補助費云云，尚不足取。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。另稅捐稽徵法第二十一條係規定稅捐之核課期間，凡稅捐之課徵未逾該條所定期間者，即應予追徵，原告指系爭所得之追補，有違信賴保護原則云云，亦無可取。是原告應依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款一二、一六三元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事實已臻明確，原告請行言詞辯論，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月二日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十八年七月二日