裁判字號：最高行政法院100年判字第416號判決
裁判日期：民國100年03月24日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
100年度判字第416號上訴人中華民國產物保險核保學會代表人 戴英祥 訴訟代理人 林進富 律師（兼送達代收人）
吳姝叡 律師 廖婉君 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年3月12日臺北高等行政法院97年度訴字第2068號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國96年10月29日檢附已納之營業稅及罰鍰收據及相關資料影本，以被上訴人核定90年至95年、96年度營業稅關於報繳考試報名費相關收入部分，非屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）課稅範圍，向被上訴人申請適用財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋，而依稅捐稽徵法第28條規定，該部分適用法令錯誤為由，向被上訴人申請退還90年至95年7月營業稅、罰鍰及96年度報繳考試費收入營業稅合計新臺幣（下同）1,652,852元，案經被上訴人以財政部96年7月18日台財稅第00000000000號函係針對非以營利為目的之事業、機關、團體、組織所收取與考試相關之報名費、考試費，核釋非屬營業稅課稅範圍，屬法令見解之變更，本件已為確定案件，不受解釋令變更之影響，故不符稅捐稽徵法第28條因適用法令錯誤之規定，乃以97年1月23日財北國稅審三字第0970206734號函復，否准其退稅之申請。上訴人不服，提起訴願及行政訴訟，經遭駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人係屬非營利之機構，經財政部80年5月13日台財融第000000000號函授權核辦產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試並酌收考試報名費之行為，係為確保從事核保、理賠人員符合法定資格得經辦產險之核保、理賠業務，具有為社會大眾等被保險人權益把關之公益目的，應以「執行公務」論，故不得指上訴人收取考試報名費之行為屬於營業稅法上之營利行為，而對之課徵營業稅。況因參加上訴人所辦理之各項資格考試者，自始即非「消費行為」，故上訴人所收取之報名費、考試費等收入，即非營業稅法第1條所定之課徵範圍。又本件被上訴人對於不屬營業稅法課徵範圍之考試報名費，誤援引營業稅法第1條、第3條第1項及第2項等法令規定，對上訴人課徵營業稅及裁處罰鍰，依稅捐稽徵法第28條規定，被上訴人應退還「適用法令錯誤所溢繳之稅款」。另財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋非屬行政解釋變更之法令變更，被上訴人及訴願決定機關以財政部前開函釋為法令見解之變更，不適用於「已確定」案件，遽為駁回上訴人申請之處分及駁回訴願之訴願決定，洵屬無理。退萬步言，縱認本件屬「法令見解之變更」，依稅捐稽徵法第28條規定之立法理由及原審法院97年度簡字第347號判決，被上訴人亦應類推適用稅捐稽徵法第28條規定，退還本件溢繳之稅款及罰鍰等語，求為判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人為退還上訴人溢繳之營業稅款及罰鍰總計1,652,852元及加計自繳納稅款及罰鍰之日起依郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日計算利息之處分。
三、被上訴人則以：本件上訴人為非以營利事業為目的之社會團體組織，獲財政部授權審核產物保險核保、理賠人員資格發給資格證書，採使用者付費方式收取之考試報名費收入，90年至95年7月間辦理產物保險業核保、理賠人員資格考試，所收取之考試報名費收入、考試參考書收入及舉辦在職訓練收入，原核定時上訴人係依人民團體法成立之團體，依行為時之法律規定審酌上開課稅客體符合營業稅法第1條、第3條第1項及第2項規定要件，應屬營業稅法課稅範圍，並無營業稅法第8條第1項第5款、第11款、第31款之適用，應依法課徵營業稅，惟上訴人未依規定申請營業登記及報繳營業稅，嗣財政部96年7月18日發布台財稅字第09604521860號令釋，上訴人主張依稅捐稽徵法第28條規定退稅云云，經被上訴人報請財政部核釋，有關財政部96年7月18日令係對非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦之各種考試（含技能檢定），所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，核非屬營業稅法課稅範圍，係屬法令見解之變更。上訴人行為時及被上訴人核定處分時並無財政部96年7月18日令釋之適用，依司法院釋字第287號解釋、行政院61年6月26日台財第6282號令及稅捐稽徵法第1條之1規定意旨，本件應不符稅捐稽徵法第28條因適用法令錯誤之規定。又上訴人於90年至95年7月間舉辦考試，所收取之考試報名費收入，被上訴人依行為時之法律規定審酌上開課稅客體，應屬營業稅法課稅範圍，尚無法令適用錯誤，上開補徵營業稅及罰鍰金額，上訴人業已繳納，且未依法提起復查，已屬確定案件，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而產生溯及效力。至上訴人自動報繳96年3至4月期考試費收入營業稅情事，如徵納雙方均不爭執，該一課稅事實即告確定亦屬確定案件。另上訴人主張應比照被上訴人所屬中北稽徵所已依稅捐稽徵法第28條規定，退還另案向其核課95年8月至12月間同首揭違章事實之補稅及罰鍰金額乙節，蓋該案因上訴人依法於期限內（96年8月8日）申請復查，屬「尚未核課確定之案件」，故該案對財政部依同法及稅法發布之解釋函自有「從輕從新」之適用，應與本件為經被上訴人核定後之確定案件迥異，上訴人所訴尚難採據。又上訴人主張其所舉辦之各種考試（含技能檢定），非屬「消費行為」，故其所收取之報名費、考試費等收入，依財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋，核非屬營業稅法課稅範圍乙節，實為上訴人對於該函釋及營業稅法課稅範圍之誤解。另被上訴人96年1月29日財北國稅法一字第0960215851號函，係告知上訴人查核結果及依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定有減輕裁罰倍數之相關規定適用，並不影響上訴人提起行政救濟權益。就上訴人增加之訴之聲明部分，程序上不同意其追加，加計利息當時上訴人並未申請，故被上訴人亦未審酌等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人所舉辦有關產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試，並非執行公務，而可能屬於消費行為，故上訴人主張參照改制前行政法院59年判字第541號判例認為「依商品檢驗法第26條第2項規定應以執行公務論，自不得指為營業稅法上之營利行為，而對之課徵營業稅」者，得援用於本件情節者，應無足採。且依據保險法第148條之3而於90年12月3日制定之保險業招攬及核保理賠辦法，未經上訴人所舉辦產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試之人，仍可合法執行產物保險業之核保或理賠業務，即使在保險業招攬及核保理賠辦法制定前，另有依保險業管理辦法第28條規定訂定之保險業核保及理賠人員資格標準（90年12月3日廢止）可資援用。故上訴人所舉辦產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試所給予之資格為專業資格，是為保險事業內部控制及稽核制度之建立而設，所收取之報名費、考試費等收入，係屬提供勞務予他人，以取得代價，為營業稅法第3條第2項所規定銷售勞務之範疇，應屬營業稅法課稅範圍之消費行為。上訴人主張並因而酌收考試報名費以辦理財政部授權委辦事項之行為，非屬消費型行為者，是因誤解於財政部80年5月13日台財融第000000000號函，所同意者是保險事業內部控制及稽核制度之建立，而非財政部授權委辦之招考事項，上訴人所稱自無足採。（二）財政部於96年7月18日發布台財稅字第09604521860號函釋，係針對「非以營利為目的」之事業、機關、團體、組織舉辦各種考試（含技能檢定），所收取之報名費、考試費等收入，始從寬核釋非屬前揭營業稅法規定之課稅範圍，至「以營利為目的」之一般營業人所收取之該項收入仍應課徵營業稅，足見上開財政部令釋係屬法令見解變更，而非該項收入自始即非營業稅法規定之課稅範圍。因此，本件上訴人行為時及被上訴人核定處分時並無上開財政部令釋可資援引，且上訴人對於該行政處分亦未依規定於期限內提起復查，已屬確定案件，參照司法院釋字第287號解釋，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而產生溯及效力。另依稅捐稽徵法第1條之1規定，本件應不受上開財政部函釋之影響，以維持已確定行政處分之法律秩序。故本件並不符稅捐稽徵法第28條因適用法令錯誤之規定。至於，財政部之新聞稿補充說明仍有其前提，即為舉辦考試者仍以如上訴人之非以營利為目的之組織為限，重心在於組織之非營利性，所以所舉辦之考試活動非屬消費行為，而非認為參加各種考試或技能檢定考試者固有支付報名費，均非屬消費行為，上訴人以此認定所舉辦產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試自始非屬消費行為，仍無可憑。另上訴人以先前並無一具體之函釋，而後始有前揭財政部96年7月18日函釋，故並無見解變更，而是性質之確認，然而實務上運作多年之方案就是具體見解之操作（不以非以營利為目的者而排除之），而後見解變更（以非以營利為目的者而排除之），上訴人所稱亦無足參。（三）關於上訴人主張稅捐稽徵法第28條規定於「已確定」案件亦有適用，或縱認本件屬「法令見解之變更」，被上訴人亦應類推適用稅捐稽徵法第28條規定者。參照司法院釋字第287號解釋，為求法律秩序之安定，仍應以案件確定與否為限。故上訴人另案向被上訴人請求退還所核課95年8月至12月間相同背景之營業稅及裁罰乙節，該案因上訴人依法於期限內（96年8月8日）申請復查，係屬稅捐稽徵法第1條之1規定之「尚未核課確定之案件」，故該案被上訴人採「從輕從新」之認定而為准許，與本件為經被上訴人核定後之確定案件迥異，上訴人主張援引適用於本案者，自難採據。故原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，及追加請求之課予義務處分，均無理由等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：依憲法第19條規定之「租稅法定主義」，人民僅有依法律或經法律授權所訂命令而納稅之義務，惟依原判決所稱上訴人舉辦系爭資格考試「可能」屬於消費行為，未查明本案事實及證據，遽論本案屬營業稅法規定之課稅範圍，不僅有違論理法則，亦有違租稅法定主義，而有判決適用法規不當之違法。又營業稅係針對「營業（消費）行為」之收益所課徵之租稅，需先構成「營業（消費）行為」，始有是否課徵營業稅之問題。然原審法院對於上訴人所提參加上訴人所舉辦系爭資格考試者非屬「消費行為」之攻擊防禦方法，未於判決書之事實及理由項下，逐項論列，亦未說明何以不採之理由，卻自行依照「專門職業及技術人員考試法」認定系爭資格考試所取得之證照非「專門職業及技術人員之職業證照」，且尚有其他途徑得取得擔認核保、理賠人員之資格。原審法院未依法行使闡明權，逕自以未經當事人於事實上及法律上適當完全之辯論之訴訟資料，認定舉辦系爭資格考試「可能」屬於消費行為，原判決已有違行政訴訟法第125條第2項、第3項規定，而有判決不適用法規、未依程式及判決理由不備之違法。又財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋意旨，參酌財政部同日所發布之新聞稿可知，因參加各種考試及技能檢定考試者非屬消費行為，故不宜負擔營業稅，惟原審法院卻以「舉辦主體」來區分，顯有悖論理法則。另原審法院援引前揭財政部函釋，認定該函釋為從寬核釋，而非解釋參加各種考試及技能檢定考試者所收取之報名費，非屬營業稅法課稅範圍云云，亦有違租稅法定主義，又原判決應適用行政程序法第159條規定及司法院釋字第287號解釋而不適用，顯有適用法規不當之違法。其次，依財政部72年1月24日（72）台財融第10930號函及80年5月13日台財融第000000000號函所示，可證上訴人確係經由財政部授權而辦理系爭資格考試，屬行政程序法第2條第3項規定之「受託行使公權力」之機構，依本院59年判字第541號判例意旨，即應以「執行公務論」，則原判決所稱單純僅為保險業之內控稽核制度之建立，顯係誤認系爭資格考試之性質，而有適用法規不當之違法。再者，關於非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦各種考試（含技能檢定），所收取與考試相關之報名費等收入，是否屬於營業稅課徵範圍，於財政部作成系爭函釋前，並未有任何函釋存在，而有法令見解變更或前後釋示不一致之情事，惟原審法院竟將「實務上運作多年之方案就是具體見解之操作」，法律性質屬行政慣例而不得作為行政法法源，認為屬法令見解、行政釋示，進而認為財政部作成系爭函釋，為後見解變更，而屬法令見解變更，原判決顯有適用法規不當之違背法令情事。又稅捐稽徵法第28條規定之文義及立法理由亦均未限於「未確定」案件始有適用，而依司法院釋字第287號解釋及本院90年度判字第231號、95年度判字第1540號判決、91年度裁字第715號裁定之見解，亦肯認課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，倘該課稅處分為僅具形式確定力之已確定案件，其已繳納之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還，原審法院未查明本件行政處分為僅具形式確定力之已確定案件，據以本件行政處分屬確定案件，參照司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1規定，本件應不受系爭函釋影響，而無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之適用云云，原判決顯有違租稅法定主義、未正確適用前開解釋及本院裁判，且原判決亦漏未審酌上訴人所主張「稅捐稽徵法第28條於僅具形式確定力之已確定案件亦有適用」之攻擊防禦方法，復未說明何以不採之理由，而有理由不備之違法。另由稅捐稽徵法第28條規定之立法理由，對於為適用法令錯誤或計算錯誤以外之其他原因而溢繳之稅款，因立法者立法疏漏，而為一公開之漏洞，故有類似之案件，均得由類推適用補充之。惟原審法院竟認於見解變更而為求法律秩序安定以外因素所造成始可主張類推適用，顯有違「類推適用」原則，並將行政解釋直接適用或類推適用之法源，亦違反行政法適用原則，原判決顯有適用法規不當之違背法令情事等語。
六、本件被上訴人代表人原為 凌忠源 ，於上訴審繫屬中變更為陳金鑑，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應先敘明。
七、按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。有司法院釋字第287號解釋可資參照。本件關於上訴人所舉辦產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試所給予之資格為專業資格，是為保險事業內部控制及稽核制度之建立而設，是有需求者前往應試而欲取得該專業資格，期望於未具備相關學經歷下亦得能從事於產物保險業核保、理賠之業務，因此上訴人舉辦各種考試，所收取之報名費、考試費等收入，係屬提供勞務予他人，以取得代價，為營業稅法第3條第2項所規定銷售勞務之範疇，應屬營業稅法課稅範圍之消費行為，且上訴人所主張酌收考試報名費非屬消費型行為為不可採等情，業據原審說明其得心證之理由及法律依據(原判決第18頁第4行至第21頁倒數第5行)。上訴人指原判決未查明本案事實及證據，遽論本案屬營業稅法規定之課稅範圍，有違論理法則，且有違租稅法定主義，而有判決適用法規不當之違法部分，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，且就原審已為論斷者，再予爭執，核屬法律見解歧異問題，難謂原判決有違背法令之情形。又原審既就其得心證之理由業已說明，縱對上訴人於原審之主張有未予逐項論駁，但其他部分既不影響原判決結論之判斷，尚不能以此指有判決不備理由之違法。另適用法律本屬法院職權，原審參照專門職業及技術人員考試法規定，認定系爭資格考試所取得之證照非專門職業及技術人員之職業證照，且尚有其他途徑得取得擔認核保、理賠人員之資格，於法並無不合。上訴人指原審未依法行使闡明權，逕自以未經當事人於事實上及法律上適當完全之辯論之訴訟資料，認定舉辦系爭資格考試「可能」屬於消費行為，於法有違部分，非屬可採。
八、復按，法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，有司法院釋字第216號解釋可資參照。財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋意旨及同日所發布之新聞稿，雖認參加各種考試及技能檢定考試者非屬消費行為，故不宜負擔營業稅。但本件原審依行為時營業稅法第1條及第8條、第2條及第6條第1、2款規定，認上訴人舉辦各種考試，收取之報名費、考試費等收入，係屬提供勞務予他人，以取得代價，為同法第3條第2項所規定銷售勞務之範疇，應屬前揭營業稅法課稅範圍，已說明其法律見解，並不受上開法規釋示行政命令之拘束。原審說明依行為時營業稅法第1條及第8條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅，且同法第2條及第6條第1、2款規定，「以營利為目的」之公營、私營或公私合營之事業，或「非以營利為目的」之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，均為營業稅之納稅義務人；故「以營利為目的」或「非以營利為目的」之組織，只要有銷售貨物或勞務者，均應繳納營業稅。因此，認上訴人舉辦各種考試，收取之報名費、考試費等收入，係屬提供勞務予他人，以取得代價，為同法第3條第2款所規定銷售勞務之範疇，應屬前揭營業稅法課稅範圍，經核並無違論理法則，亦無違租稅法定主義或有應適用行政程序法第159條規定及司法院釋字第287號解釋而不適用，顯有適用法規不當之違法。關於原判決記載如以營利為目的之組織舉辦之各種考試，所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，仍屬營業稅法課稅範圍，而若就上訴人所舉辦產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試而言，就非屬營業稅法課稅範圍，而二者之差異並非在於舉辦如何性質或對象之考試，而是舉辦考試者為如上訴人之非以營利為目的之組織，或以營利為目的之事業如保險公司，所以差異點在於舉辦考試者是「營利」或「非以營利」為目的之事業、機關、團體、組織等語，係為說明財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋意旨在適用上之差異，並非以「舉辦主體」來區分，上訴人指此部分原審有違論理法則，並非可採。
九、關於原審認上訴人舉辦各種考試，收取之報名費、考試費等收入，係屬提供勞務予他人，以取得代價，為營業稅法第3條第2項所規定銷售勞務之範疇，應屬前揭營業稅法課稅範圍，已如前述。關於財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋，應屬行政解釋變更之法令變更，亦據原審予以論明(原判決第21頁倒數第1行至第24頁第3行)。原審並說明實務上運作多年之方案就是具體見解之操作（不以非以營利為目的者而排除之），而後見解變更（以非以營利為目的者而排除之）。且依原審所認上訴人舉辦各種考試，收取之報名費、考試費等收入，係屬提供勞務予他人，以取得代價，為同法第3條第2項所規定銷售勞務之範疇，應屬前揭營業稅法課稅範圍，並說明其法律見解，業如前述，足見實務上運作多年之法律見解並非當然錯誤，參照司法院釋字第287號解釋意旨，本件亦不受在後之財政部96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋法律見解變更之影響。上訴人主張依財政部72年1月24日（72）台財融第10930號函及80年5月13日台財融第000000000號函釋及本院59年判字第541號判例意旨，即應以「執行公務論」，原判決所稱單純僅為保險業之內控稽核制度之建立，顯係誤認系爭資格考試之性質，而有適用法規不當之違法，並主張原審法院將「實務上運作多年之方案就是具體見解之操作」，認為屬法令見解，進而認為財政部作成系爭函釋，為後見解變更，而屬法令見解變更，有適用法規不當之違背法令情事等等，仍係就其主觀歧異見解再為爭執，非屬原判決有違背法令之情形。
十、關於上訴人於原審主張本件應類推適用稅捐稽徵法第28條規定部分，因本件為經被上訴人核定後之確定案件，故難援引適用等情，亦據原判決論明其不足採之理由(原判決第24頁第4行至倒數第4行)，經核於法並無不合。上訴人仍再爭執稅捐稽徵法第28條規定之文義及立法理由亦均未限於「未確定」案件始有適用，原審法院未查明本件行政處分為僅具形式確定力之已確定案件，認不符稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之規定，顯有違租稅法定主義、未正確適用前開解釋及本院裁判部分，仍係原審已為論斷者，再予爭執，核屬法律見解歧異問題，難謂原判決有違背法令之情形。原審既已說明本件並無類推適用稅捐稽徵法第28條規定之得心證理由，已如前述。縱就上訴人主張「稅捐稽徵法第28條於僅具形式確定力之已確定案件亦有適用」之攻擊防禦方法，未予說明何以不採之理由，尚不影響結論，尚不能指有判決不備理由之違法。
從而原審以被上訴人所為否准上訴人退稅申請之處分，並無
不法，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人原審之訴，依上說明，並無判決違背法令之處。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月24日
最高行政法院第四庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國100年3月24日
書記官王史民