裁判字號：臺灣士林地方法院98年簡字第64號刑事判決
裁判日期：民國98年06月26日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣士林地方法院刑事簡易判決98年度簡字第64號公訴人臺灣士林地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第15174號），本院經訊問被告後（98年度訴字第21號），被告自白犯罪，本院合議庭裁定認宜由受命法官獨任以簡易判決處刑並判決如下：
主文甲○○共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又商業負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；應執行有期徒刑參月，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、犯罪事實：甲○○為納稅義務人「晶品珠寶坊」（設臺北市○○區○○○路○段62之16號）之負責人，明知實際上與提供每次申報營業稅進項發票之賣方間須有交易行為，否則即不得取之申報為進項統一發票，其為減少支付進項稅額，亦明知「精品珠寶坊」與 黃振良 所經營菲雯企業有限公司（下稱菲雯公司，黃振良部分由檢察官另案偵辦）實際並無交易往來，甲○○仍與不詳年籍姓名綽號「 阿勝 」之成年人及黃振良共同基於行使填製不實會計憑證之犯意聯絡，於民國94年9月至10月某日，由綽號「阿勝」交付黃振良開立之菲雯公司如附表所示之統一發票2張予甲○○，由其充作「晶品珠寶坊」之進項憑證而使用，甲○○於94年11月1日至同年月15日前某日，持上開發票申報聯向財政部臺北市國稅局大同稽徵所行使，作為94年度9月及10月營業稅申報報表之業務文書（俗稱401號報表）之憑據，虛偽申報「晶品珠寶坊」進項金額共新台幣（下同）80萬4,000元，該進項金額可扣抵銷項營業稅額為4萬200元，致納稅義務人「晶品珠寶坊」以此不正當方法逃漏營業稅4萬200元，足生損害於稅捐機關核課營業稅之正確性與可靠性。
二、按營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，加值型及非加值型營業稅法第35條第
1項前段定有明文，是可推論被告甲○○應於次期即94年11月1日至同年月15日前某日，持附表所示2張發票向財政部臺北市國稅局大同稽徵所行使申報「晶品珠寶坊」94年度9月及10月之營業稅甚明。本件犯罪證據除引用檢察官起訴書之記載（如附件）外，並補充：上揭犯罪事實，業據被告於本院訊問時之自白不諱（本院98年4月1日審判程序筆錄第
2頁），核與起訴書所載之其他證據相符，足見其自白與事實相符，堪予採信。本件事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
三、按被告行為後，刑法於94年2月2日修正公布，95年7月1日施行，而刑法施行法亦於95年6月14日增訂第1條之1。
修正後刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新法施行後，應適用修正後刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較（按此條項規定，僅係新、舊法之比較適用之宣示性指導原則，並非實體刑罰法律，自不生行為後法律變更之比較適用問題）。且比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。又比較適用最有利於行為人之法律，應就罪刑有關之一切情形，比較其全部之結果，而為一體之適用，不應一部分適用新法，一部分適用舊法（最高法院29年上字第964號判例意旨參照）。經查：
1.關於罰金刑：修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（銀元）以上。」，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元，故修正前刑法規定罰金之最低數額為新臺幣3元；修正後刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之。」，修正後刑法規定罰金之最低數額提高為新臺幣1000元；又修正前稅捐稽徵法第41條、第43條第1項之罪，其罰金刑之最高數額，於上開規定修正後並無不同，惟修正後刑法第33條第
5款所定罰金刑最低數額，既較修正前提高，依修正後刑法第2條第1項前段規定，應適用對被告有利之修正前刑法第33條第5款之規定。
2.關於共犯：修正後刑法第28條關於成立共同正犯之標準，將原來共同正犯之共同「實施」犯罪，改為共同「實行」犯罪，剔除完全未參與犯罪相關行為之「實行」的「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，是修正後之共同正犯之可罰性要件範圍有所減縮。本件被告甲○○與不詳年籍姓名綽號「阿勝」之成年人、黃振良等人間就以菲雯公司名義開立如附表所示之發票提供予被告所經營之晶品珠寶坊公司作為進項憑證，具有犯意聯絡及行為分擔，不論依修正前或修正後之規定，均屬共同正犯，對被告並無有利或不利之情形，故毋庸比較新舊法，應逕行適用裁判時之法律（最高法院95年11月
7日第21次刑庭會議意旨參照）。
3.數罪併罰：按數罪併罰，有2裁判以上者，依刑法第51條之規定，定其應執行之刑，刑法第53條定有明文。又刑法於95年7月1日修正施行，修正施行後刑法第51條第5款提高多數有期徒刑合併應執行之刑不得逾30年，修正施行後，應依新法第2條第1項之規定，適用最有利於行為人之法律，裁判確定前犯數罪，其中一罪在新法施行前者，亦同（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議參照）。查被告甲○○行為時，修正前刑法第51條第5款規定：「數罪併罰，宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」修正後則規定：「數罪併罰，宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」經比較結果，以修正前規定較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，應適用修正前刑法第51條第5款規定，定其應執行之刑。
4.綜合上述各條文修正前、後之比較，本件依修正後刑法第2條第1項前段規定，應整體適用有利於被告之行為時即修正前刑法相關規定。
四、論罪科刑：
（一）按統一發票乃營利事業本身有權自行製存，用以證明銷貨入帳事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證。商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票或記入帳冊，係犯商業會計法第71條第1款前段之以明知為不實之事項而填製會計憑證，或同條項款後段之以明知為不實之事項而記入帳冊罪，該罪性質上原即含有業務登載不實之本質，為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。
（二）核被告甲○○所為，係犯95年5月26日修正施行前商業會計法第71條第1款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第47條第3款商業負責人以不正當方法為商業逃漏稅捐罪。被告甲○○就所犯修正前商業會計法第71條第1款之罪部分，係無商業負責人身分而與綽號「阿勝」及有該身分之黃振良共同實施犯罪，依修正前刑法第31條第1項之規定，以共犯論。又據檢察官起訴犯罪事實以觀，係認被告係於94年9月至10月某日，同時向「阿勝」取得附表所示2張發票，查卷內並無其他證據足資證明上開2張發票為分次分時製作，依罪疑唯輕，雖附表所示2張發票日期記載不同，惟仍認係「阿勝」與黃振良以一行為同次製作完成後，同時將2張發票交付予被告甲○○；又被告甲○○係於94年11月1日至同年月15日前某日，以同一申報行為持附表所示2張發票向財政部臺北市國稅局大同稽徵所行使申報「晶品珠寶坊」94年度9月及10月之營業稅，業如上述，是以被告甲○○係於一次之申報行為填製2張不實之統一發票，逃漏94年9月及10月該期（2月為一期）之營業稅，所犯填製不實會計憑證罪及逃漏稅捐罪應各為實質一罪，檢察官起訴書論罪欄部分認被告甲○○所犯之違反商業會計法第71條第1款及逃漏稅捐部分均有修法前連續犯之適用，容有誤會，惟依修正前連續犯係裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。至被告甲○○就事實欄所示商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪部分，因稅捐稽徵法第47條第3款所定商業登記法規定之商業負責人應受處罰，係自同法第41條轉嫁而來，非因身份成立之罪，此一處罰主體專指商業登記法規定之商業負責人而言，是提供發票之不詳年籍姓名綽號「阿勝」之成年人、黃振良雖係實施逃漏晶品珠寶坊公司營業稅之行為人之一，然不詳姓名年籍綽號阿勝之成年人和黃振良並非該商業之商業負責人，即非轉嫁之對象，是被告甲○○與該成年人及黃振良間就稅捐稽徵法第47條第3款、第41條之罪部分，自不得論以共同正犯，併此指明。次按，商業登記法規定之商業負責人，於其經營之行號逃漏稅捐時，依稅捐稽徵法第47條第3款規定，固得科處徒刑之刑罰，惟此係將納稅義務人之商業負責人，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑之範圍，轉嫁於商業負責人，於此情形而受罰之商業負責人，乃屬於「代罰」之受罰主體，其非逃漏稅捐之納稅義務人，與商業負責人本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係，是被告甲○○就上開二罪間，犯意各別，罪名互異，應予分論併罰。
（三）爰審酌被告甲○○違背法令，以收取虛開發票方式逃漏稅捐，影響國家課稅之正確性及公平性尚非輕微，惟其並無犯罪紀錄，有臺灣高等法院前案紀錄表1份在卷可參，及其兼衡逃漏稅捐之金額、犯罪之目的、動機、生活狀況、品行、智識程度及犯罪後均坦承犯行，態度良好等一切情狀，就上開二罪間，分別量處如主文所示之刑。又本件被告犯罪時間均在96年4月24日以前，所犯二罪均合於中華民國九十六年罪犯減刑條例之減刑條件，爰依該條例第2條第1項第3款規定，分別減其宣告刑2分之1如主文所示，並依修正前刑法第51條第5款定應執行之刑，並諭知易科罰金之折算標準。關於易科罰金之折算標準，查被告行為時即修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」，又依95年5月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，就其原定數額提高為10
0倍折算1日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新台幣後，應以新台幣90
0元折算為1日，修正後刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新台幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」；比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之刑法規定，較有利於被告，應依刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條等規定，諭知易科罰金之折算標準。
（四）至原起訴事實認被告有將於94年9月至10月某日時，取得如附表所示之統一發票，製作進項憑證後，復登載於其所經營之晶品珠寶坊之會計表冊上，而涉犯有商業會計法第71條第1款之商業負責人明知不實記入帳冊罪嫌，惟該部分事實業據公訴人於本院98年4月1日審理時當庭減縮犯罪事實，本院無庸併予審理，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第449條第2項、第3項、第454條第2項，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第47條第3款、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第28條，修正前刑法第31條第1項、第41條第1項前段、第2項、第51條第5款，刑法施行法第1條之1、修正前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第
7條、第9條、第10條，逕以簡易判決處刑如主文。本案經檢察官莊富棋到庭執行準備程序職務。
中華民國98年6月26日
刑事第四庭法官吳維雅以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官劉育君中華民國98年6月26日附錄論罪科刑法條：
修正前商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
附表：
┌──────┬─────┬─────┬────────┐│發票開立時間│發票號碼│金額│逃漏營業稅金額││││││├──────┼─────┼─────┼────────┤│94年9月16日│HU00000000│42萬元│2萬1,000元││││││├──────┼─────┼─────┼────────┤│94年10月18日│HU00000000│38萬│││││4,000元│1萬9,200元││││││└──────┼─────┼─────┼────────┤
│合計│80萬4,000│4萬200元│││元││└─────┴─────┴────────┘