裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2523號判決
裁判日期：民國95年07月13日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02523號原告甲○○訴訟代理人 洪文浚 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月6日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父 陳錦標 於民國（下同）90年7月25日死亡，由原告及其他繼承人（ 陳遠振 、 陳遠誠 、 陳遠勛 、 陳遠雄 、 吳陳芸卿 、 陳佩貞 、 陳佩玉 、 陳佩珠 、 林明霞 、 陳遠豪 、 尤陳娥 〔歿，繼承人： 尤金德 、 尤金祥 、 尤金和 、 尤明華 、 尤明雪 、 尤明月 、 尤城墻 〕）等共計18人共同繼承，經被告機關核定遺產稅應納稅額新臺幣（下同）98,449,474元，限繳日期為93年6月25日，經更正展延繳納期限至94年1月25日，繼承人陳遠雄等16人（除原告及陳遠振外）於94年1月17日申請依土地法第34條之1規定，提供繼承坐落臺北縣板橋市○○段○○○○號等9筆土地抵繳本案遺產稅，被告機關以94年1月31日財北國稅徵字第0940014464號函核准抵繳。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：訴外人陳遠雄等依土地法第34條之1規定，提供系爭土地抵繳遺產稅，被告機關予以核准，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查原告前就關於被告機關所為准許陳錦標之部分繼承人
聲請依土地法第34條之1第4項規定，以實物抵繳遺產稅之原處分提起訴願，遭駁回。按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4條第1項定有明文。
經查被告機關未於全體繼承人同意之情形下，違法適用土地法第34條之1第4項之規定，准陳錦標之部分繼承人以多數處分方式申請以台北縣板橋市○○段第690、
826、828、828-1、828-3、828-7、828-8、大庭段第202、202-2地號等土地抵繳應納之遺產，原處分就此使不同意以上開地號土地抵繳之原告的權利或法律上利益受有損害，原告於94年7月8日收受訴願決定書後，於法定期間提起本件撤銷訴訟，洵屬適法有據，合先敘明。
⒉次查被告機關所為之原處分係以財政部76年7月31日台
財稅字第760094455號函所釋：「納稅義務人…申請以遺產土地抵繳遺產稅案，如其同意抵繳之繼承人數合於土地法第34條之1規定，能順利辦理繼承及移轉國有登記時，可予受理。」意旨，而為准予抵繳遺產稅之處分。惟按「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」民法第759條定有明文，再者「除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。」同法第828條第
2項亦有明文，準此，關於因繼承而取得之不動產，於未經辦理繼承登記前，公同共有人並無處分公同共有財產之權利，至於土地法第34條之1第4項雖規定公同共有土地，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以公同共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之，但其應有部分合計逾3分之2者，其人數不予計算，然此係為上開民法第828條第2項之特別規定，亦即公同共有之土地得以多數進行處分，而不須全體公同共有人之同意;該土地法第34條之1並無排除民法第759條規定適用之餘地。準此，本件包括原告在內之全體繼承人固因被繼承人陳錦標過世而繼承取得系爭土地之所有權，然於辦理繼承登記完峻前仍不得處分其所有權，亦即繼承人於未辦理繼承登記前縱經全體繼承人之同意，仍並無處分因繼承而取得之不動產之權利，遑論依土地法第34條之l由部分繼承人主張以多數處分系爭不動產。是本件系爭土地於辦理繼承登記前既未經全體繼承人之同意，部分繼承人聲明以系爭土地抵繳遺產稅即與前揭民法規定不合，被告機關所為准予抵繳之處分即屬違法處分，訴願決定亦應予撤銷。
⒊再者，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅應
納稅額在30萬以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，應檢送經繼承人全體簽章出具抵繳遺產同意書一份（遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第3款），此一規定係為調和前揭民法第759條規定於未辦理繼承登記前，不得處分繼承遺產，以致繼承人無法以實物抵繳方式完納稅款，俾憑辦理繼承登記所為之特別規定，故於以實物抵繳遺產稅時，若經全體繼承人同意者，始例外地允許繼承人於未辦理繼承登記前，得以經全體繼承人同意之方式處分公同共有之遺產，而不受上揭民法第759條規定之限制，除此之外，並無其他可不適用民法第759條規定之法令存在，前開76年7月31日台財稅字第760094455號函已違反民法第759條、遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第3款等規定之違法，被告機關依該函意旨所作成之原處分即屬違法處分，依法即應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」及「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第47條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產局，並依財政收支劃分法之規定註明直轄市及鄉
(鎮、市)應分給之成數。但抵繳之實物為公共設施保留地者，按其分給之成數分別移轉登記為國、直轄市、市、鄉(鎮、市)有。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第44條第1項及第51條第1項所明定。次按「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。」為土地法第34條之1所明定。又「納稅義務人ｘｘｘ等人申請以遺產土地抵繳遺產稅案，如其同意抵繳之繼承人數合於土地法第34條之1規定，能順利辦理繼承及移轉國有登記時，可予受理。說明：二、遺產及贈與稅法施行細則第49條第1項第4款規定：以實物抵繳遺產稅，須經繼承人全體簽章同意，其目的在使抵繳實物得能順利辦妥繼承及移轉國有登記。茲如因部分繼承人不同意抵繳時，內政部台76內地字第511182號函同意地政機關可依土地法第34條之1規定辦理抵稅土地之移轉登記，則繼承人申請以遺產土地抵繳遺產稅者，雖未得全體繼承人同意，倘符合上述土地法規定時，亦可受理。」為財政部76年7月31日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告之父陳錦標於90年7月25日死亡，由原告及其他繼
承人（陳遠振、陳遠誠、陳遠勛、陳遠雄、吳陳芸卿、陳佩貞、陳佩玉、陳佩珠、林明霞、陳遠豪、尤陳娥〔歿，繼承人：尤金德、尤金祥、尤金和、尤明華、尤明雪、尤明月、尤城墻〕）等共計18人共同繼承，經被告核定遺產稅應納稅額98,449,474元，限繳日期為93年6月25日，經更正展延繳納期限至94年1月25日，繼承人陳遠雄等16人（除原告人及陳遠振外）於94年1月17日申請依土地法第34條之1規定，提供繼承坐落臺北縣板橋市○○段○○○○號等9筆土地（公共設施保留地）抵繳本案遺產稅，被告以94年1月31日財北國稅徵字第0940014464號函核准抵繳，尚無不合。
⒊至原告主張繼承人申請以繼承土地抵繳遺產稅，應經全
體繼承人同意，始為合法允洽，且依民法第759條規定，未經辦理繼承登記前，繼承人並無處分因繼承而取得不動產的權利，即繼承人並無處分系爭不動產之權利，遑論依土地法第34條之1規定以多數進行處分系爭不動產，另依遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第3款，申請實物抵繳應檢附經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書，故被告以同意抵繳之繼承人數合於土地法第34條之1規定，准予抵繳之處分應屬違法，本案原處分應予撤銷云云。查共有乃一物之所有權由2人以上共同享有之制度，係基於社會生活需要而存在，然各共有人因均享有同一之所有權，其權利之行使遂受相互之限制，自不免影響共有物用益及處分之順利進行，甚而有礙共有物之自由流通，致生社會經濟上之不利益。土地法第34條之1其立法意旨係在於兼顧共有人權益範圍內，排除民法第819條第2項、第828條第2項規定之適用，以便利不動產所有權之交易，解決共有不動產之糾紛，促進共有物之有效利用，增進公共利益（參司法院大法官會議解釋第562號解釋理由書）。陳遠雄等16人（除原告及陳遠振外）申請以繼承之9筆土地抵繳本案遺產稅，因申請人數已達共有人過半數且其應有部分合計（10/12）亦過半數，符合土地法第34條之1及財政部76年7月31日台財稅第000000000號函規定，且抵繳之土地為遺產及贈與稅法施行細則第44條所稱之公共設施保留地，被告以94年1月31日財北國稅徵字第0940014464號函核准其抵繳，另依臺北市政府94年4月6日北市財五字第09430889100號函及財政部國有財產局臺灣北區辦事處94年4月8日台財產北接字第09400161646號函，前述9筆抵繳土地業已辦竣國、市有登記，足證該等土地業經地政機關審查相關文件，符合土地法、土地登記規則等規定，准予辦理繼承及抵繳稅款登記，並移轉所有權為國、市有，並無違誤。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過
2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之
1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第44條第1項所明定。次按「（第1項）共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾3分之2者，其人數不予計算。…（第5項）前4項規定，於公同共有準用之。」為土地法第34條之1第1項及第5項所明定。
二、次按「．．．『查依遺產及贈與稅法施行細則第49條之規定：經主管稽徵機關核准以土地房屋抵繳遺產稅者，納稅義務人應於接到核會通知書後30日內，將全體繼承同意抵繳遺產稅之同意書等文件檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。本案部分繼承人可否依土地法第34條之1申請以遺產土地或房屋抵繳遺產稅乙節，係屬貴管事項，未便表示意見。至依土地法第34條之1申辦抵繳遺產稅土地或房屋之移轉國有登記時，應具備該法條第1項之要件並履行第2、3項規定之程序，始為適法。』是以，繼承人依土地法第34條之1申請以遺產抵繳遺產稅，如經財政部同意，登記機關依該法條規定辦理登記，於法並無不合。」內政部76年6月15日台內地字第511182號函釋在案。又「納稅義務人ｘｘｘ等人申請以遺產土地抵繳遺產稅案，如其同意抵繳之繼承人數合於土地法第34條之1規定，能順利辦理繼承及移轉國有登記時，可予受理。說明：2、遺產及贈與稅法施行細則第49條第1項第4款規定：以實物抵繳遺產稅，須經繼承人全體簽章同意，其目的在使抵繳實物得能順利辦妥繼承及移轉國有登記。茲如因部分繼承人不同意抵繳時，內政部台76內地字第511182號函同意地政機關可依土地法第34條之1規定辦理抵稅土地之移轉登記，則繼承人申請以遺產土地抵繳遺產稅者，雖未得全體繼承人同意，倘符合上述土地法規定時，亦可受理。」為財政部76年7月31日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋，係財政部基於權責所為釋示，與遺產及贈與稅法首揭規定之意旨無違，未逾越法律規定，本院自得予以援用。
三、本件原告之父陳錦標於90年7月25日死亡，由原告及其他繼承人陳遠振等共計18人共同繼承，經被告機關核定遺產稅應納稅額98,449,474元，繼承人陳遠雄等16人（除原告及陳遠振外）於94年1月17日申請依土地法第34條之1規定，提供繼承坐落臺北縣板橋市○○段○○○○號等9筆土地抵繳本案遺產稅，被告機關以94年1月31日財北國稅徵字第0940014464號函核准抵繳，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被告機關未於全體繼承人同意之情形下，違法適用土地法第34條之1第4項之規定，准陳錦標之部分繼承人以多數處分方式申請以系爭土地抵繳應納之遺產稅，原處分使原告權利或法律上利益受有損害；關於因繼承而取得之不動產，於未經辦理繼承登記前，公同共有人並無處分公同共有財產之權利，至於土地法第34條之1第4項規定，係民法第828條第2項之特別規定，亦即公同共有之土地得以多數進行處分，而不須全體公同共有人之同意，惟並無排除民法第759條規定適用之餘地，是系爭土地於辦理繼承登記前既未經全體繼承人之同意，部分繼承人聲明以系爭土地抵繳遺產稅即與前揭民法規定不合，前開財政部76年7月31日台財稅字第760094455號函已違反民法第759條、遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第3款等規定之違法，被告機關依該函意旨所作成之原處分即屬違法處分，依法即應予撤銷云云。
四、查原告之父陳錦標於90年7月25日死亡，由原告及其他繼承人（陳遠振、陳遠誠、陳遠勛、陳遠雄、吳陳芸卿、陳佩貞、陳佩玉、陳佩珠、林明霞、陳遠豪、尤陳娥〔歿，繼承人：尤金德、尤金祥、尤金和、尤明華、尤明雪、尤明月、尤城墻〕）等共計18人共同繼承，經被告核定遺產稅應納稅額98,449,474元，限繳日期為93年6月25日，經更正展延繳納期限至94年1月25日，繼承人陳遠雄等16人（除原告人及陳遠振外）於94年1月17日申請依土地法第34條之1規定，提供繼承坐落臺北縣板橋市○○段○○○○號等9筆土地（公共設施保留地）抵繳本案遺產稅，申請人數已達共有人過半數且其應有部分合計（10/12）亦過半數各情，為原告所不爭，並有遺產稅核定通知書、抵繳申請書與同意書、遺產土地明細表等附原處分及訴願卷內可稽，自堪認定。是被告以本件符合土地法第34條之1及財政部76年7月31日台財稅第000000000號函釋意旨，且抵繳之土地為遺產及贈與稅法施行細則第44條所稱之公共設施保留地，乃以94年1月31日財北國稅徵字第0940014464號函核准抵繳，洵無不合。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）按「土地法第34條之1第1項規定，共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。
但其應有部分合計逾3分之2者，其人數不予計算。同條第五項規定，前4項規定，於公同共有準用之。」其立法意旨在於兼顧共有人權益之範圍內，促進共有物之有效利用，以增進公共利益。同條第1項所稱共有土地或建築改良物之處分，如為讓與該共有物，即係讓與所有權；而共有物之應有部分，係指共有人對共有物所有權之比例，性質上與所有權並無不同。是不動產之應有部分如屬公同共有者，其讓與自得依土地法第34條之1第5項準用第1項之規定。…」為大法官釋字第562號解釋甚明。其解釋理由書更明白揭示「共有乃一物之所有權由二人以上共同享有之制度，係基於社會生活需要而存在，然各共有人因均享有同一之所有權，其權利之行使遂受相互之限制（民法第819條第2項、第820條、第828條參照），自不免影響共有物用益及處分之順利進行，甚而有礙共有物之自由流通，致生社會經濟上之不利益。土地法第34條之1第1項至第5項規定……其立法意旨係在於兼顧共有人之權益範圍內，排除民法第819條第2項、第828條第2項規定之適用，以便利不動產所有權之交易，解決共有不動產之糾紛，促進共有物之有效利用，增進公共利益。」
（二）又遺產抵繳稅款係屬公法關係，繼承人主張以遺產抵繳，就遺產而言，係屬就共同共有之繼承遺產為處分行為，依上說明，自仍有土地法第34條之1第1項規定之適用（最高行政法院90年度判字第2526號判決意旨參照）。至稅捐稽徵機關為准予繼承人以遺產抵繳稅額之處分後，繼承人就抵繳之遺產實際辦理移轉國（市）有登記時，係由地政機關依土地法、土地登記規則等土地登記相關法令為之，於辦理繼承登記後移轉登記為國（市）有；此與稅捐稽徵機關准予繼承人以繼承遺產抵繳稅額之處分無涉。本件訴外人即繼承人陳遠雄等16人（除原告及陳遠振外）申請以繼承之9筆土地抵繳本案遺產稅，因申請人數已達共有人過半數且其應有部分合計（10/12）亦過半數，符合土地法第34條之1及財政部76年7月31日台財稅第000000000號函釋規定，且抵繳之土地為遺產及贈與稅法施行細則第44條所稱之公共設施保留地，被告核准其抵繳，洵無違誤。
況系爭抵繳之9筆土地，嗣經地政機關辦竣國、市有登記，有臺北市政府94年4月6日北市財五字第09430889100號函及財政部國有財產局臺灣北區辦事處94年4月8日台財產北接字第09400161646號函附原處分卷可稽。原告主張本件繼承人申請以繼承土地抵繳遺產稅，未得全體繼承人同意，係屬違法，且依民法第759條規定，未經辦理繼承登記前，繼承人並無處分因繼承而取得不動產權利，被告不得准予抵繳云云，即有誤解，尚非可採。
六、綜上論述，原告起訴意旨，並非可採。被告依土地法第34條之1規定，核准系爭土地抵繳遺產稅，認事用法，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月13日
第六庭審判長法官許瑞助
法官陳鴻斌法官曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年7月13日
書記官吳芳靜