裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第517號判決
裁判日期：民國93年04月13日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第五一七號
原告台灣志氯化學股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○
丁○○（會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月五日台財訴字第０九一００四九九三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度未分配盈餘申報，依據所得稅法第六十六條之九第一項規定計算結果，繳納未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅新台幣（下同）二、二二六、五０三元及延期申報加計利息一七、０八０元。案經被告如申報數核定後，原告復於九十年十二月二十八日以其固定資產帳列數與申報數因折舊提列方式不同，致八十七年度全年所得額申報數較帳列數增加二二、八二八、三九０元，溢繳之八十七年度未分配盈餘加徵百分之十稅額二、二二六、五０三元及延期申報加計利息一七、０八０元，具文向被告申請依稅捐稽徵法規定退還溢繳之稅款及利息。經被告九十一年六月十八日財北國稅審一字第０九一００三０一九九號函復，否准原告之申請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應作成退還原告八十七年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅二、
二二六、五０三元及其延期申報所加計利息一七、０八０元之行政處分。⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：因稅務申報將部分固定資產折舊採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法（直線法）提列，致依商業會計法編製決算表已無未分配盈餘，但依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算結果，仍有未分配盈餘，此部分可否作為依所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘時之減除項目？㈠原告主張之理由：
⒈基於所得稅法第六十六條之九未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之立法
本意，係為避免公司股東藉以保留盈餘，以規避股東個人綜合所得稅之課徵，所研議而出之課稅原則，是以未分配盈餘自應按一般公認會計原則實際認列之帳面盈餘作為課徵之基礎始稱合理。此參酌同法施行細則四十八條之十第四項彌補虧損應以實際彌補數為之及第五項法定盈餘公積以實際提列數為之自明。惟為防堵目前部份企業會計制度未能建立，造成帳面虛盈實虧或虛虧實盈，若依此作為未分配盈餘課稅依據，恐有失真之流弊，始有所得稅法第六十六條之九第二項規定依稽徵機關核定之課稅所得額為未分配盈餘計算基礎，並將准許扣除項目列訂於同項第一至十款中。其立法意旨係在還原課稅所得額至帳面所得額，惟自課稅所得還原至帳面所得的調節過程中，涉及時間性之財稅差異（如未實現兌換損益），因某一年度產生是項差異金額將於未來年度差異迴轉，則若於本期未分配盈餘計算列計減項調減，將於往後期間列計加項調回，對發生差異及迴轉年度兩年度影響未分配盈餘稅額合計數為零，故未免徵納雙方申報與稽徵作業困擾，原則上免除時間性之財稅差異列入未分配盈餘計算調節項目。
⒉惟涉及時間性財稅差異不列計未分配盈餘申報計算調減項目僅係原則性規範，
若於八十七年度所得稅法第六十六條之九發佈前即存在之該時間性差異，於八十七年度（含）以後申報未分配盈餘時若不予列入課稅所得額之調整項目，則八十六年度（含）以前財稅差異無法於八十七年度（含）以後迴轉，該差異形同永久性差異，此涉及實質課稅公平原則之時間性差異事項，財政部亦有個別規範。按促進產業升級條例第十二條第二項規定，營利事業向目的事業主管機關申請進行國外投資經核准者，得按國外投資總額百分之二十範圍內，提撥國外投資損失準備，並可核實認列是項損失。而同法第四項又規定，營利事業依第二項提撥之國外投資損失準備，在提撥五年內若無實際投資損失發生時，應將提撥之準備轉作第五年度收益處理，並列入所得額課稅。究其立法之實質效果，係針對進行國外投資之公司，給予其相當國外投資總額百分之二十額度之所得，得延緩四年繳納結算申報應納營利事業所得稅之利益，屬時間性差異。惟於八十六年度（含）以前營利事業所提列之國外投資損失準備於八十七年度所得稅法第六十六條之九發佈後，於轉作收益之年度時，將造成課稅所得額較依商業會計法所計算之未分配盈餘高出該項轉收入之數額，是以縱然營利事業將該年度盈餘全數分配，仍將因前述之財稅差異，而造成仍須加徵百分之十之未分配盈餘稅。是以該項原本應屬優惠之措施，卻因兩稅合一之實施，致須多繳納是項已提列投資損失轉到收益數額百分之七．五之稅賦（即已提列之投資損失於轉回年度已繳納百分之二十五之營所稅，所餘百分之七十五仍須課徵百分之十未分配盈餘稅）。財政部對此種涉及實質課稅公平原則之情事，已於八十九年七月四日發佈台財稅第0000000000號函以消除此項稅制變革造成之不利影響，該函所示：「營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目。」自此營利事業依促進產業升級條例第十二條進行國外投資，所享受緩繳所得稅之利益，將不因兩稅合一之實施而有不利之影響，並可維持該法條規定之獎勵意旨。
⒊原告於八十六年度（含）以前因營運規劃考量，於營利事業所得稅申報上，將
部分固定資產依所得稅法第五十一條第一項申請適用採定率遞減法提列折舊（財務會計仍採直線法提列）並奉台北市國稅局（七七）財北國稅審一字第七九０九一號函核准在案。然於所得稅法六十六條之九發佈後，原告八十六及以前年度所獲准適用定率遞減法之固定資產，於八十七年度因其使用年限已逾耐用年限一半，是以所得稅申報時依該定率遞減法所提列之年折舊數額已低於帳列依直線法所提列之年折舊數，致使依所得稅法第六十六條之九所計算當年度未分配盈餘較帳載依商業會計法決算之當年度盈餘為高。此現象造成縱然原告於八十八年度已將八十七年度帳列盈餘全數分配，仍將因公司法第二二八條明定公司盈餘分派之表冊須依商業會計法編造，以及經濟部六十六年十二月十九日商0000000號函所述公司盈餘分派與核定課稅所得額無關等規定，致依商業會計法編制之決算報表已無未分配盈餘，但其依所得稅法核算卻仍有未分配盈餘而須加徵百分之十稅額之不合理現象。依所得稅法第六十六條之九立法目的，及前開財政部八十九年七月四日台財稅第0000000000號函意旨觀之，原申報八十七年度未分配盈餘稅未將固定資產帳別及申報提列折舊方法差異金額二二、八二八、三九０元按所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定列報減除，至溢繳未分配盈餘稅額二、二二六、五０三元及延期申報加計利息一七、０八０元，顯然有相違悖之處。惟被告就是項退稅申請以非屬所得稅法第六十六條之九規定得減除項目為由，否准原告申請，實已違反該法條立法意旨。
⒋被告排除原告適用財政部八十九年七月四日台財稅第0000000000號
函，顯與租稅平等原則相違。所得稅法第五十一條固定資產折舊方法之規定，係肇因於政府為鼓勵投資及合法節稅規劃，故給予營業人自由選擇折舊方法，原告依法已於七十七年申請採定率遞減法計算折舊並經核准，然於稅賦上並無享受優惠僅有延遲繳稅之效果。同樣延遲繳稅效果之情形亦存在於促進產業升級條例第十二條規定，如前段所述，營利事業「得」按外國投資總額百分之二十範圍內提撥國外投資損失準備，給予實質延緩四年繳納結算申報應納營利事業所得稅效果，是以就兩者間有關租稅獎勵之選擇性及延緩繳稅之獎勵效果實無不同，而國外投資損失準備於轉作收益年度，業經財政部核准得列為未分配盈餘減除項目，而於折舊方法所造成之財稅差異卻否准認列，此項核課額與租稅公平原則有所相違。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，得自繳納之日起五
年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定，另按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、‧‧‧十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第六十六條之九第二項所規定。
⒉按「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。
上項方法之採用及變換，準用第四十四條第三項之規定，其未經申請者，視為採用平均法。」為所得稅法第五十一條所明定，對於折舊方法之採用，並未強制規定，係由營利事業申請，報經該管稽徵機關核准。
⒊原告所主張減除項目係因稅務申報將部分固定資產折舊採用定率遞減法提列，
惟財務會計上仍依平均法（直線法）提列；由於財、稅會計處理差異，致依商業會計法編製決算表已無未分配盈餘，但依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算結果，卻仍須加徵百分之十稅款，此差異乃屬時間差所造成，既非屬所得稅法第六十六條之九規定及財政部核准得予減除項目，故原告原申報及被告原核定均無不合。
⒋財政部八十九年七月四日台財稅第Z000000000號函釋，係基於促進
產業升級條例第十二條（修正前第十條）原係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定，與本案案情不同，故不能併論。
⒌次查依稅捐稽徵法第二十八條規定，得申請退還溢繳稅款係以「適用法令錯誤
或計算錯誤」為要件；經查本案原告八十七年度未分配盈餘申報，因固定資產帳列數與申報數折舊提列方式不同，致八十七年度全年所得申報數較帳列數增加二二、八二八、三九Ｏ元，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還溢繳之八十七年度未分配盈餘加徵百分之十稅額二、二二六、五Ｏ三元及延期申報加計利息一七、Ｏ八Ｏ元；經查系爭折舊費用乃提列方式不同所產生之差異，非屬所得稅法第六十六條之九規定及財政部核准得予減除項目，則本案並無稅捐稽徵法第二十八條，有適用法令錯誤或計算錯誤情形；是被告否准原告退還八十七年度未分配盈餘加徵百分之十稅額及延期申報加計利息之申請自無違誤，原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所規定，另按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、‧‧‧十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第六十六條之九第二項所明定。
二、本件原告八十七年度未分配盈餘申報，依據所得稅法第六十六條之九第一項規定計算結果，繳納未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅二、二二六、五０三元及延期申報加計利息一七、０八０元，經被告如申報數核定之事實，為兩造所不爭執。原告請求被告應退還上開稅款及延期申報所加計之利息，無非是以原告於八十六年度（含）以前因營運規劃考量，於營利事業所得稅申報上，將部分固定資產依所得稅法第五十一條第一項申請適用採定率遞減法提列折舊（財務會計仍採直線法提列），然於所得稅法六十六條之九發佈後，原告八十六及以前年度所獲准適用定率遞減法之固定資產，於八十七年度因其使用年限已逾耐用年限一半，是以所得稅申報時依該定率遞減法所提列之年折舊數額已低於帳列依直線法所提列之年折舊數，致使依所得稅法第六十六條之九所計算當年度未分配盈餘較帳載依商業會計法決算之當年度盈餘為高之不合理現象為據。惟查原告八十七年度未分配盈餘申報，折舊費用係依所得稅第五十一條規定報經稽徵機關核准採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法提列，雖造成財務會計已無未分配盈餘，而依所得稅法第六十六條之九規定計算結果卻仍有應加徵百分之十未配盈餘之情形，惟此差異乃屬時間差造成，既非屬所得稅法第六十六條之九第二項第一款至第八款所列，於計算未分配盈餘時得列為減除之項目，亦非第九款經財政部核准予以得減除項目，自不得於依所得稅法六十六條之九第一項計算未分配盈餘時減除，原告繳納因此計算出之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅二、二二六、五０三元及延期申報加計利息一七、０八０元，並無不合，被告如數核定，亦無適用法令錯誤之情事。原處分否准原告所請，於法無違。
三、原告雖為如事實所載之主張，惟查：
(一)、「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。上
項方法之採用及變換，準用第四十四條第三項之規定，其未經申請者，視為採用平均法。」為所得稅法第五十一條所明定，對於折舊方法之採用，並未強制規定，係由營利事業申請，報經該管稽徵機關核准，原告既在稅務申報上申請將部分固定資產折舊採用定率遞減法提列，自應同受因此選擇而致之利與不利結果，不能因有不利結果，而責稅法規定不合理，原告主張被告就是項退稅申請以非屬所得稅法第六十六條之九規定得減除項目為由，否准原告申請，違反該法條立法意旨云云，並不足採。
(二)、財政部八十九年七月四日台財稅第Z000000000號函釋，係基於促進
產業升級條例第十二條（修正前第十條）係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定，本案案情與之有別，原告不能援引該函釋而為有利於己之主張。
四、從而，原處分否准原告之請求，於法無違，訴願決定予以維持，並無不合。原告訴請撤銷處分及訴願決定，並命被告作成退還原告八十七年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅二、二二六、五０三元及其延期申報所加計利息一七、０八０元之行政處分，於法無據，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年四月十三日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年四月十三日
書記官李金釵