裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第1382號判決
裁判日期：民國93年03月19日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第一三八二號
原告甲○○
乙○○丙○○丁○○原告兼訴訟代理人戊○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人己○○局長訴訟代理人庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十七日台財訴字第０九二００四六０六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告甲○○之配偶，其他原告之母即被繼承人 楊華麗 於民國（下同）八十九年十二月十五日死亡，經核准延期至九十年十二月十五日申報遺產稅，原告等於九十年十二月十三日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）七三、五一
０、八０七元，經被告核定遺產總額七六、一七五、二０六元，遺產淨額六二、
五七五、二０六元，應納稅額二０、一四八、八三四元，又被告以原告未將被繼承人所遺廣達電腦股份有限公司（以下簡稱廣達公司）、光華鴻揚債券基金、臺南市第三信用合作社（以下簡稱台南市三信）、臺南市第五信用合作社（以下簡稱台南市五信）、臺南市第六信用合作社（以下簡稱台南市六信）等投資合計二
五七、七六三元及死亡前二年內贈與二、五六四、０００元等遺產合計二、八二
一、七六三元據實合併申報，除補徵稅額，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額一、一五六、九二三元處一倍罰鍰一、一五六、九００元（計至百元止）。原告不服，就死亡前二年內贈與、剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分，申經復查，未獲變更；原告猶未甘服，再就死亡前二年內贈與及其罰鍰部分，提起訴願，仍遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於死亡前二年內贈與及罰鍰部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告之主張略謂：
一、查被繼承人楊華麗生前係家庭主婦，並無收入，家庭收入均賴原告之一甲○○（即楊華麗之配偶）工作所得，包含其在行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮民工程事業管理處擔任高級主管及專業工程師二、三十年之薪資，及其退休後仍繼續於長榮海事工程有限公司擔任主管階級所領取之高薪。上開事實僅需查閱黃、楊自結婚後歷年所申報之綜合所得稅資料，僅有甲○○有薪資所得之扣繳憑單，且申報之薪資所得平均為百萬元以上即可得知。再者，甲○○屬公職退休，一次領足所有之退休金，至少亦有四、五百萬元。而真正屬被繼承人楊華麗之財產應只有坐落台南市○○段一００、一０一地號兩筆土地，此由土地登記謄本所記載楊華麗取得該土地之原因係繼承即可得知，至於其名下其餘財產，均係辭去工作後方擁有，因而依照一般社會大眾之認知及經驗法則，楊華麗既無工作所得，手頭亦無現金足供支配，豈有可能憑空坐擁上百萬元之財產。相對照其配偶之工作所得，以及畢生辛苦之所獲，則無庸置疑楊華麗所有之現金應均為原告甲○○所有，至為顯然。被告就此無法提出反證證明原告所言為非，卻以推測之方式認定為被繼承人之收入，並妄加認定楊華麗之遺產，顯有違誤。
二、又查，既然被繼承人楊華麗大部分遺產均係甲○○所有，被告將之認定為楊華麗之遺產，予以核定遺產稅，甚且嚴課罰鍰，實有違誤。被告以行為時遺產及贈與稅法第四條第二項及第十五條第一項第一款之規定認定該財產係甲○○贈與楊華麗，然贈與是法律行為，涉及當事人是否有為贈與之意思表示，應以贈與真意為前提，被告就此從未查證，率為認定並嚴課原告罰鍰，自有不合。且甲○○將現金寄放在楊華麗之戶頭，係基於信託關係，絕非贈與。此參諸甲○○於八十九年九月二十九日自楊華麗於大眾商業銀行台南分行（下簡稱大眾銀行）之帳戶提領現金二、五六四、０００元，而匯入其亞洲信託投資股份有限公司台南分公司（下簡稱亞洲信託公司）之帳戶，其時楊華麗尚未死亡，若該現金係楊華麗自己之財產，何以楊華麗並無異議？又其餘原告豈可能坐視甲○○將該現金獨吞，而全無異議？此均係 因渠 等明瞭，甲○○及楊華麗間之金錢流通關係係基於信託，甲○○將賺取金錢寄放在楊華麗之戶頭，由楊華麗幫甲○○保管、處理，並不表示即為楊華麗所有。何況當初申報遺產稅時，全體繼承人亦認為甲○○、楊華麗間存放現金之關係係信託關係，且有一致之共識，認定該財產非屬楊華麗之遺產方為將該部分予以申報，豈知被告即擅自認定其屬贈與。
三、末查，甲○○、楊華麗係夫妻，且未分隔兩地生活，按一般社會大眾可接受之認知，除非係為保留憑證、訴訟，夫妻每天共同生活見面，何需以匯款之方式流通金錢，實令人不敢想像。難道夫妻間不能持彼此之存摺、印鑑領取金錢？審究一般常理，如堅持要原告提出匯款證明，此種認事用法，實已嚴重傷及國民道德情感，且對原告不公平。原告並非無法提出匯款證明，而係甲○○及楊華麗二人間並無此種金錢流通方式，實令原告為難。
貳、被告之答辯略謂：
一、本稅部分：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第四條第二項及第十五條第一項第一款所明定。
（二）原告列報被繼承人死亡前二年內贈與０元，經被告查獲被繼承人於八十九年九月二十九日自其大眾銀行帳戶提領現金二、五六四、０００元，匯入其配偶甲○○亞洲信託公司帳戶，有被繼承人大眾銀行綜合存款存摺、大眾銀行匯款回條及甲○○亞洲信託公司帳戶開銷戶明細查詢單等影本可稽，為原告所不爭，基於動產物權之讓與以交付為要件，原核依首揭規定，將系爭銀行存款二、五
六四、０００元認屬被繼承人死亡前二年內之贈與，併計遺產總額，並無不合。
（三）次查，本件被繼承人之遺產，即系爭死亡前二年內贈與銀行存款二、五六四、０００元，經原告主張確屬甲○○所有，如系爭款項為被繼承人所有，應由被告負舉證責任乙節，依行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任，原告既主張被繼承人生前無收入，其銀行存款係來自其配偶甲○○之所得，自應由原告舉證，惟其雖提示長榮海事工程有限公司員工薪資轉帳明細、甲○○高雄銀行南高雄分行、臺灣省合作金庫前金支庫活期儲蓄存款存摺及扣免繳憑單等影本，僅能證明甲○○之所得能力，未能證明系爭死亡前二年內贈與二、五六四、０００元確屬甲○○所有，被告未予核認，並無不妥。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定。
（二）本件原告固主張其已於被告查核時提出說明，並無漏報乙節，查本件被繼承人於八十九年十二月十五日死亡，經核准延期至九十年十二月十五日申報，原告於九十年十二月十三日辦理遺產稅申報，並未列報系爭漏報之遺產，嗣經被告查獲被繼承人大眾銀行之定期存款二、五六三、七四０元於八十九年九月二十九日到期存入帳戶，同日即以現金提領二、五六四、０００元，乃以九十年十二月二十七日南區國稅審二字第０九０一００二三五一號函請原告查復上開資金之提領人、提領用途及資金去向，原告始於九十一年一月十五日提示大眾銀行匯款回條及甲○○亞洲信託公司帳戶開銷戶明細查詢單等影本供核，其提示日期係於核准延期申報日（九十年十二月十五日）及被告進行調查日（九十年十二月二十七日）之後，依前揭規定，尚無自動補報補繳免罰之適用，併予敘明。
理由
壹、死亡前兩年內贈與部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第二項及第十五條第一項第一款所明定。
二、本件原告甲○○之配偶，其他原告之母即被繼承人楊華麗於八十九年十二月十五日死亡，經核准延期至九十年十二月十五日申報遺產稅，原告等於九十年十二月十三日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額七六、一七五、二０六元，遺產淨額六二、五七五、二０六元，應納稅額二０、一四八、八三四元。原告原列報被繼承人楊華麗死亡前二年內贈與零元，經被告查獲被繼承人楊華麗於八十九年九月二十九日自其大眾銀行帳戶提領現金二、五六四、０００元，匯入其配偶甲○○亞洲信託公司帳戶，核應屬配偶間贈與，乃核定被繼承人死亡前二年內贈與銀行存款二、五六四、０００元，併計遺產總額等事實，有遺產稅核定通知書、被繼承人楊華麗遺產稅案件調查報告及被告九十一年度財遺產字第一Z000000000號處分書附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、本件原告雖主張被繼承人楊華麗所擁有之財產均係其配偶甲○○之工作所得，且甲○○將現金寄放在楊華麗帳戶，係基於信託關係，楊華麗對該現金僅有保管之責，並未擁有所有權，是該現金提領至甲○○帳戶之行為絕非贈與云云。惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。經查無償乃消極事實，在舉證分配上無庸舉證，只要有給與之行為，即屬完成，而有償係積極事實，主張積極有償之事實即應舉證（最高行政法院八十九年度判字第四三一號判決參照）。本件既經被告查獲被繼承人於八十九年九月二十九日自其大眾銀行帳戶提領現金二、五六四、０００元，匯入其配偶亞洲信託公司帳戶，有被繼承人大眾銀行綜合存款存摺、大眾銀行匯款回條及甲○○亞洲信託公司帳戶開銷戶明細查詢單影本附卷可稽，亦為原告所不爭，則上述現金移轉之事實，外觀上已足堪認定為被繼承人對原告甲○○無償給與之贈與行為，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張上述楊華麗帳戶中之存款乃甲○○之所得，其金錢流通關係係基於信託，自應由原告對此有利於已之事實，負舉證之責任，原告就此並未舉證以實其說，僅提示長榮海事工程有限公司員工薪資轉帳明細、甲○○高雄銀行南高雄分行、臺灣省合作金庫前金支庫活期儲蓄存款存摺及扣免繳憑單等影本，然此僅能證明甲○○之所得能力，尚無法依此認定上開自被繼承人帳戶提領之現金二、五六四、０００元，確屬甲○○之所得。況且，原告於提起復查及訴願時，均未主張被繼承人與其配偶間之金錢流通係屬信託關係，直至提起行政訴訟時始為信託之抗辯，系爭款項是否確如原告所言僅為信託關係，即有可疑。從而，被告就系爭款項客觀上在帳戶中之進出情況，依一般經驗法則認定係楊華麗贈與甲○○，尚無不合。
四、綜上所述，原告就上開金錢流通係屬信託關係之主張既無法舉證以實其說，則被告揆諸首揭行為時遺產及贈與稅法第四條第二項及第十五條第一項第一款之規定，核定本件被繼承人死亡前二年內贈與總額為二、五六四、０００元，核無違誤。
貳、關於罰鍰部分：
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」；「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處一倍至二倍之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項、遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
二、本件原告於九十年十二月十三日辦理遺產稅申報時，未將被繼承人楊華麗所遺廣達公司、光華鴻揚債券基金、台南市三信、台南市五信、台南市六信等投資合計
二五七、七六三元及死亡前二年內贈與二、五六四、０００元等遺產合計二、八
二一、七六三元據實申報，經被告依遺產及贈與稅法第四十五條之規定，按所漏稅額一、一五六、九二三元處一倍罰鍰一、一五六、九００元（計至百元止）等事實，有遺產稅核定通知書、被繼承人楊華麗遺產稅案件調查報告及被告九十一年度財遺產字第一Z000000000號處分書等附原處分卷可稽。又原告於九十三年二月十三日本院行準備程序時陳稱，就漏報股票等投資及相關之罰鍰等部分已不再爭執，並撤回之，亦有該次準備程序筆錄附卷可參。而關於被繼承人死亡前二年內贈與部分，原告就該金額之流通僅係信託之主張，未能舉證以實其說，業如前述。則被告依前揭法條規定，按所漏稅額一、一五六、九二三元，處一倍罰鍰一、一五六、九００元，即無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
參、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條；民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月十九日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官戴見草法官林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年三月十九日
法院書記官李建霆