裁判字號：最高行政法院95年判字第1766號判決
裁判日期：民國95年10月31日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
最高行政法院判決
95年度判字第01766號上訴人財政部基隆關稅局代表人 陳天生 被上訴人台灣橫濱輪胎股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 李岳霖 律師
楊宗翰 律師上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國93年7月28日臺北高等行政法院92年度訴字第1609號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件被上訴人於原審起訴主張：被上訴人於民國（以下同）90年8月18日至91年1月27日陸續向上訴人申報自日本橫濱橡膠株式會社（下稱日本橫濱）購進YOKOHAMABRANDTYRES&WHEEL（汽車用輪胎及鋼圈）共58批（報單號碼如原處分卷附件清表），經原處分機關依關稅法第14條（90年11月2日前為第5條之1）第1項規定，按原申報之稅則號別及完稅價格先行徵稅放行，事後再加審查。嗣上訴人派員於91年1月15日赴被上訴人公司實地查核發現，被上訴人進口系案貨品，有逐筆按照進口FOB交易價格支付百分之一佣金，以月結方式付予上開日本橫濱在台之輸入銷售總代理和泰汽車股份有限公司（以下稱和泰汽車）之情事，初查乃依據行為時關稅法第25條第3項第1款（90年10月31日修正前為第12條第4項第1款，內容相同，僅條次變更，以下均僅稱新法條次）規定，將被上訴人所支付之佣金計入完稅價格增估補稅。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。惟查本件和泰汽車除了並非賣方即日本橫濱之掮客外，其亦從未居於賣方掮客之立場，其由買方即被上訴人受領之費用亦非其代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金，而係和泰汽車將其已擁有50餘年且開拓市場有成之有關日本橫濱輪胎製品在台灣之輸入及銷售總代理權再授權予台灣橫濱輪胎股份有限公司(以下稱台灣橫濱)之對價。因此，台灣橫濱支付和泰汽車之費用係屬「總代理權再授權」之權利金，並非關稅法第25條第3項第1款所規定由買方負擔之銷售佣金。上訴人未就被上訴人所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於被上訴人之證據加以斟酌，遽認定為佣金，草率速斷，顯無理由。日本橫濱早於被上訴人公司成立之前，自始即已確定其輪胎製品將會輸出予新設立之被上訴人公司在台灣銷售。亦即，被上訴人與日本橫濱間之輸出入交易既於被上訴人公司成立前既已確定，雙方間誠無再成立或加入居間法律關係之必要，更無成立居間之可能。而被上訴人公司設立後，為取得日本橫濱輪胎製品在台之輸入及銷售總代理權，進而另外向原總代理公司（即和泰汽車）請求將總代理權授予被上訴人，並願支付授權金，事所至然，極為平常，誠無上訴人所主張由被上訴人負擔佣金、手續費之情形。訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並判決上訴人應給付被上訴人新台幣（以下同）397,657元，及自91年4月17日起至清償日止按年利率1.9%計算之利息等語(給付訴訟部分，原審另為駁回被上訴人之訴之補充判決，被上訴人不服而提起上訴，另由本院於另案審理)。
二、上訴人則以：本案被上訴人於90年8月18日起陸續進口系案貨物計58筆，嗣上訴人稽核組查核結果發現，被上訴人進口系案貨物有以「佣金」之科目逐筆按照進口ＦＯＢ交易價格１％之金額支付和泰汽車，而該公司亦以「佣金收入」科目入帳之事實，且本案佣金之支付並非對代理商在國外採購該進口貨物之報酬，上訴人依據關稅法第14條第1項及同法第25條第3項第1款規定，將買方負擔ＦＯＢ１％金額之佣金加計完稅價格，於法並無不合。查本案被上訴人（買方）、出口人（賣方）日本橫濱及和泰汽車三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車係日本橫濱有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，被上訴人（買方）從日本橫濱（賣方）進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚需按進口ＦＯＢ金額１％支付給賣方之代理商和泰汽車，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。次查被上訴人會計帳冊中，從日本橫濱進口貨品均逐筆記載按進口ＦＯＢ金額支付１％佣金，採月結方式支付給和泰汽車，而和泰汽車會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，依關稅法第25條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格如未計由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格。被上訴人訴訟所持理由顯係誤解法律規定所致。本案被上訴人進口系案貨物既需逐筆按進口ＦＯＢ金額１％以「佣金」，支付予賣方在台輸入及銷售總代理和泰汽車，而該公司亦以「佣金科目」入帳，足見該項「佣金」即與日文契約書中所稱「對價」意義相當，與關稅法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬無涉。被上訴人堅稱「支付和泰汽車之費用係『總代理權再授權之對價』，此對價應解為再授權之權利金。」實係誤解法令所致，況且本案「佣金」即如係被上訴人所稱之「權利金」，亦應依關稅法第25條第3項規定，將其計入完稅價格等語，作為抗辯。
三、原審判決以：按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。．．進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格．．：一、由買方負擔之佣金、手續費．．。」為行為時關稅法第25條第3項第1款所明定。查，本件依被上訴人所提出日本橫濱、和泰汽車及台灣橫濱於西元1997年7月1日在日本京都所訂立之代理店契約書所載，和泰汽車原為日本橫濱在臺灣之總輸入代理權及總銷售代理權廠商，依該契約第3條約定「和泰汽車將其總銷售代理權授與台灣橫濱」，第5條約定「台灣橫濱替代和泰汽車執行輸入業務」，第6條約定「台灣橫濱支付其由日本橫濱橡膠輸入之FOB價格1%給和泰汽車作為和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價」，有被上訴人提出並為上訴人所不爭執之合約書影本附卷可參，足見本件被上訴人所給付之FOB價格1﹪之金額係作為其取得和泰汽車所有之「總輸入代理權及總銷售代理權」之對價，被上訴人稱係總代理權再授權之權利金，非無理由，其與「賣方代理商為賣方找到一個買主或協議一宗交易的酬勞」之銷售佣金顯係風馬牛不相及，上訴人將其核定為因報告訂約之機會或為訂約之媒介而給付之報酬佣金，自有未合。上訴人雖以其所查得之上訴人會計帳冊中，從日本橫濱進口貨品均逐筆記載按進口ＦＯＢ金額支付１％佣金，採月結方式支付給和泰汽車，而和泰汽車會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，認為應屬佣金無誤云云。惟查，本件是否為佣金應依關稅法及民法之規定認定是否為關稅法第25條第3項第1款之佣金，至於該支付之金額在會計上應如何列帳始為正確，被上訴人及和泰汽車以佣金列帳有無違反所得稅法或營業稅法之規定，要非本件所應審究，依核實課稅之原則，尚不得以會計帳冊收入科目作為是否為關稅法所定「佣金」之依據。因而將訴願決定及原處分均撤銷。
四、上訴論旨除執前詞外，並以：本件當事人日本橫濱（賣方供應商）、和泰汽車（被授權代理商）及台灣橫濱（和泰汽車再授權代理商）三者間事實的關係係供應商與代理商之間的產銷合作關係，並非總代理權之授權人（賣方）與總代理權之授權人兼再授權人（中間銷售商）及再被授權人兼買方三者間單純之買賣關係，有代理店契約書為證，並有當事人三者間的產銷流程可稽，因此和泰汽車與台灣橫濱均為國外供應商日本橫濱輪胎製品在台輸入或銷售之代理商（或銷售中間商），且均為賣方之掮客（經紀人）應無疑義。而賣方之掮客替賣方銷售貨品所獲得之利得（益），自屬銷售佣金，依據關稅法第25條第3項第1款規定之「佣金」係指「銷售佣金」。及GATT關稅估價協定第8條及關稅估價技術委員會註解⒉①估價裁決及結論索引等規定，系爭未列入發票價格之銷售佣金自應計入完稅價格，始為適法，惟本件原判決認定和泰汽車非賣方之掮客，核與原判決據為判決證據的代理店契約書第4條約定，和泰汽車為供應商（賣方）日本橫濱執行銷售代理商的職務（即為特定客戶之銷售）的事實相反，其作為判斷基礎之事實既已與實際不合，則判斷之結果自有不適用法律之違法。亦即有行政訴訟法第243條第1項規定判決不適用法規之違法。且其作為判斷基礎之事實，既與實際事實不合，則判決結果自亦有不備理由之違法等語。
五、本院經核原判決，依前開規定及說明，固非無見，惟查：行為時關稅法第25條第1項、第3項第1款分別規定：「「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：1.由買方負擔之佣金、．．．。」，而所稱「佣金」，係指依買賣雙方之約定或依買方、賣方及中間人三方之約定，應由買方付給該中間人之報酬。進口貨物之實付或應付價格，如約定買方應付給中間人報酬者，即應將其計入完稅價格課徵關稅。本件依日本橫濱、和泰汽車與被上訴人三方所簽立之代理店合約書第2條：「日本橫濱將地區之製品總輸入代理權及地區內之總銷售代理權授與和泰汽車」第3條：「和泰汽車將地區內之製品總銷售代理權授與台灣橫濱（即被上訴人），台灣橫濱接受此授與。台灣橫濱將銷售地區內之維修用及新車用之製品」第5條：「有關地區內之製品輸入，台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務」第6條：「台灣橫濱將支付台灣橫濱由日本橫濱輸入之FOB價格之1%給和泰汽車作為和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價。」依上開三方簽訂之代理店合約，本件執行輸入業務之買受人即被上訴人，應付給中間人即和泰汽車按輸入之FOB價格之1%之報酬，雖其文字記載為「和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價」，但因該對價係按「交易次數」依實際進口輸入（買賣交易）之FOB價格之1%支付，且係依買方、賣方及中間人三方約定，由買方付給中間人之報酬，自與行為時關稅法第25條第3項第1款規定之佣金性質相當，是本件進口貨物之實付或應付價格自應將該佣金計入完稅價格，乃屬當然。且被上訴人會計帳冊中，從日本橫濱進口貨品均逐筆記載按進口FOB金額支付1%之佣金，採月結方式，支付給和泰汽車，而和泰汽車會計帳冊佣金收入科目一般明細表亦有上述佣金收入，依關稅法第25條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格如未計由買方負擔之佣金者，自應將其計入完稅價格。另依GATT關稅估價協定第8條規定，完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金及經紀費，但採購佣金除外，並在第8條規定之註釋中說明所稱「採購佣金」係指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之費用。而「銷售佣金」則係付與賣方代理商為賣方找到一個買主或協議一宗交易的酬勞，這筆酬勞是由賣方支付並計入銷售成本中。假如買方將這筆費用與貨價分開支付，由於這種作法形同替賣方承擔了一部分支付義務，因此該筆支付應認定係一筆間接支付。本案被上訴人（買方）、出口人（賣方）日本橫濱及和泰汽車三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車係日本橫濱有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，被上訴人（買方）從日本橫濱（賣方）進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚需按進口FOB金額1%支付給賣方之代理商和泰汽車，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。至被上訴人固稱台灣橫濱支付和泰汽車之費用係屬「總代理權再授權」之權利金，並非關稅法第25條第3項第1款所規定由買方負擔之銷售佣金。惟倘如被上訴人所稱其支付與和泰汽車之費用係屬代理權之權利金，其計算方式自非按進口FOB金額1%支付給賣方之代理商和泰汽車，且更無於被上訴人及和泰汽車會計帳冊中以佣金為記載，原審判決誤將此費用，認係屬被上訴人取得和泰汽車所有之日本橫濱「總代理權及銷售權」之對價，亦即總代理權再授權之權利金，因而將原處分及訴願決定均撤銷，即有判決適用法規不當之違法，上訴人執此上訴，為有理由，應將原審判決廢棄，並駁回被上訴人在原審之訴。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月31日
第五庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國95年10月31日
書記官郭育玎