裁判字號：臺北高等行政法院98年再字第164號判決
裁判日期：民國99年05月28日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度再字第164號再審原告甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○○○○○住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國98年
1月22日97年度訴字第1919號判決提起再審之訴，經最高行政法院裁定移送本院。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告民國94年度綜合所得稅結算申報，原列報其所有臺北市○○區○○○路○段○○巷○○號1樓房屋（下稱系爭房屋）租賃所得1,368,000元，經再審被告查獲再審原告出租系爭房屋，94年度係1次收取6年租金收入合計新臺幣（下同）14,666,664元，減除43﹪之必要損耗及費用後，核定租賃所得8,359,998元，歸課當年度綜合所得總額8,376,588元，補徵稅額1,062,486元，並按漏稅額1,062,486元處0.2倍罰鍰212,400元（計至百元止）。再審原告不服，申請復查，經再審被告以97年1月4日財北國稅法二字第0960249108號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。提起訴願，經訴願決定駁回，嗣提起行政訴訟，經本院98年1月22日以97年度訴字第1919號判決（下稱原確定判決）駁回，提起上訴，經最高行政法院98年5月7日以98年度裁字第1130號裁定上訴駁回確定在案。再審原告復以上揭裁定及原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，向最高行政法院提起再審之訴，其中就最高行政法院98年度裁字第1130號裁定聲請再審部分，經最高行政法院98年度裁字2852號裁定駁回。就本院原確定判決提起再審之訴部分，由最高行政法院以裁定移送本院管轄。
二、本件再審原告主張：㈠本件再審程序合法：按「再審之訴，應於30日之不變期間內
提起之」行政訴訟法第276條第1項定有明文。查本件原確定判決有行政訴訟法第273條規定之再審事由，再審原告於98年5月14日收受判決書之送達，爰於法定期間內，依行政訴訟法第273條等相關規定，提起本件再審之訴，合先敘明。
㈡本件確有行政訴訟法第273條所訂：「……適用法規顯有
錯誤者…」之再審事由，故就本件判決違法部分，再審原告自得提出再審之訴：本件爭執在於再審被告將尚未到期之6年租金所得，全部併入94年度計算，是再審原告主張：「租賃所得總體收入金額以還原收付實現原則，分年歸入所屬年度課稅」，就此主張原確定判決係以：「個人所得之歸屬年度係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度，司法院釋字第377號解釋之意旨自得供參」云云，為判決理由，然查：
⒈本件確實並無司法院釋字第377號解釋之適用，原確定判決
援引適用，自有悖租稅法律原則，而顯有判決違背法令之情事：
⑴按司法院釋字第151號解釋指出：「查帳徵稅之產製機車
廠商所領蓋有「查帳徵稅代用」戳記之空白完稅照，既係暫代出廠證使用，如有遺失，除有漏稅情事者，仍應依法處理外，依租稅法律主義，稅務機關自不得比照貨物稅稽徵規則第128條關於遺失查驗證之規定補徵稅款」等語，可知在租稅法律主義下，有關涉及人民財產權之重要事項，應有類推禁止原則之適用。
⑵又按司法院釋字第377號解釋之案件，實係就「財政部賦
稅署60年6月2日台稅一發字第368號函箋關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關1次補發其停職期間之『薪金』，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額」所為之解釋，是其所涉情形係因案被停發薪資，自與本件再審被告將尚未到期之6年租金質得，全部併入94年度計算之情形，顯不相當。
⑶綜上可知，依司法院釋字第151號解釋意旨，基於租稅法
定主義，自不得將司法院釋字第377號解釋類推適用於本件，是原確定判決認本件有司法院釋字第377號解釋之適用，其判決自難謂無違法。
⒉本件除無司法院釋字第377號解釋適用外，原確定判決亦創
造法律所無之限制，違背租稅法定主義，是就本件判決違法部分，再審原告自亦得提起再審之訴：
⑴承前所述，本件確無司法院釋字第377號解釋適用，且所
得稅法第14條第l項第5類既僅規定「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額」，可知關於個人綜合所得稅之課徵，所得稅法確無明文採取收付實現制，合先敘明。
⒉又在通常情形若不增加個人納稅負擔，則就課徵個人綜合
所得稅而言，固有稽徵之便利，然本件再審被告，將尚未到期之租金所得併入94年度計算，並通知再審原告補繳94年度之所得稅額高達1,062,486元，可知本件確實涉及人民之財產權，應有租稅法律原則之適用。
⒊綜上，租稅法定原則既規定於憲法第19條，除應具有憲法
保留之意義外，依司法院釋字第443號解釋之意旨，亦應屬於法律保留事項，是本件原確定判決依再審被告主張，創設出所得稅法所無限制，認該法係採取所謂收付實現制，而認再審被告得將尚未到期之租金所得併入94年度計算，其認事用法自難謂為無誤等情。
㈢聲明求為判決：原確定判決不利於再審原告部分應予廢棄；
上開廢棄部分，請求判決：原核定處分、罰鍰處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、再審被告抗辯則以：㈠按「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入
或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。」、「納稅義務人應於每年
5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，指郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款、第71條第1項、第123條及現行同法第110條第1項所明定。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院釋字第377號所解釋。又「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」、「所得稅扣繳義務人1次給付納稅義務人3年之租賃所得，經已扣繳稅款，納稅義務人亦已將該項所得全部申報，並以扣繳稅款抵繳當年度結算申報應納綜合所得稅款，嗣因中途解約，納稅義務人因解約而歸還之該項租賃所得，如查屬實在，准由納稅義務人憑其解約說明申請結算申報地稽徵機關，自其申報之綜合所得總額中減除，重行核計應納稅額。如有溢繳稅款，並應依法退還。」為財政部60年12月22日台財稅第39920號令及64年4月2日台財稅第32324號函所明釋。再按「固定資產：必要損耗及費用減除43﹪。」為94年度財產租賃必要損耗及費用標準所核定。
㈡次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局
判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。適用法規顯有錯誤者。」、「再審之訴，應以訴狀表明下列各款事項，並添具確定終局判決繕本，提出於管轄行政法院為之：……再審理由及關於再審理由並遵守不變期間之證據。」為行政訴訟法第273條第
1項第1款及第277條第1項第4款所明定。而行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。是當事人對於原確定判決不服，提起再審之訴，應表明再審理由及關於再審理由之證據。所謂表明再審理由，必須指明原確定判決有如何合於法定再審事由之具體情事始為相當，倘未依法表明，則其再審之訴即非合法。
㈢經核再審原告再審之訴意旨，無非以其一己法律上之歧異見
解，就本件租賃所得之課稅年度任加爭執，僅一再重複其已於原審主張之理由，泛言原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，尚難認其已具體指明原確定判決所適用之法規與本案應適用之現行法規有何相違背，或與解釋、判例有何牴觸之情形，依前揭說明，其再審之訴自難謂合法。
㈣聲明求為判決：再審原告之訴駁回；再審訴訟費用由再審原告負擔。
四、經查：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。」、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項分別定有明文。
㈡次按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯
誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由，改制前行政法院62年判字第610號著有判例可資參照。
㈢再審原告主張再審被告將尚未到期之6年租金所得全部併入
94年度計算，與司法院釋字第377號解釋之情形顯不相當，依司法院釋字第151號解釋意旨，自不得類推適用，原確定判決認本件有司法院釋字第377號解釋之適用，自難謂無違法。且個人綜合所得稅之課徵，所得稅法並無明文採取收付實現制，原確定判決增加法律所無之限制，按憲法第19條規定及司法院釋字第443號解釋意旨，有違租稅法律主義云云。惟查，本件原確定判決理由略以「……⑵就所得稅法第14條第1項第5類第1款規定，財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額；而同法第88條第1項則規定，納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之；所以顯示所得發生時扣繳義務人就有扣繳義務，涉及財產租賃所得之計算，就減除必要損耗及費用時才以年度計算之；因此，個人所得之歸屬年度係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度，司法院釋字第377號解釋之意旨自得供參。①至於，修正刪除前所得稅法第76條之1第1項『公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額2分之1為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。』，營利事業之盈餘理應逐年分配，而投資者或得利益，自有納稅之義務，但為求強化資本自得將未分配盈餘轉增資，但若不分配盈餘，就超額之未分配盈餘又不轉為增資，自有規範之必要，此修正刪除前所得稅法第76條之1第1項規範之背景。②但隨後未分配盈餘有課稅之規範，自無強制歸戶之必要，參見修正前所得稅法第66條之9第1項『自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。』，而又因所得稅法第66條之9第2項有關未分配盈餘之計算，修正為依商業會計法規定處理之稅後純益為基準後，與前所得稅法第76條之1所規定86年度以前未分配盈餘歸戶案之計算基準已完全不同，爰刪除所得稅法第76條之1，此為修法之過程。所以現行規範為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9第1項明定未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。
而為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，於所得稅法第66條之9第2項明定未分配盈餘之計算基礎。③刪除所得稅法第76條之1第1項者，與個人所得之歸屬年度係以實際取得之日期為準之認定無關，原告稱所得稅法第76條之1第1項業經刪除，而無司法院釋字第377號解釋所之適用，自屬無稽。⑶關於最高行政法院94年判字第124號判決之參照，就該判決而言，該案之情形係納稅義務人被迫停職而非出於自願，其於復職後，所應補發之薪資，薪資所得是逐年發生，自當逐年依序申報，設若當事人議定5年薪資1次取得，則該所得就非逐年發生，而應以實際取得之日期為準。就本案情形是原告與承租人達成支付租金之合意，係出於自由意願，原告1次取得6年租金，則無租金受領之風險，這是原告控管風險財務規劃之一環，自當以實際取得之日期為所得之歸屬年度。至於，原告主張系爭租賃所得尚未確定，事後可能發生提前終止租約而須返還租金一節，可於確有返還情事發生時，依財政部64年4月2日台財稅第32324號函釋規定辦理退稅，倘係協議調降租金而發生實際返還部分租金情事，亦可依稅捐稽徵法第28條及相關規定申請退稅，均無損於原告之權益。……。⑸……原告另稱因必要之損害及費用將於各該年度始實際支出，如何能預先估算，且將造成其餘5年均無租賃所得之情況云云，按94年度財產租賃所核定之固定資產必要損耗及費用減除標準為43﹪，原告亦以該標準為申報，自屬費用之概估而非以實際支出計算，被告亦以該數額列計，適用上自無疑義，而1次收足6年租金是原告契約之約定，如原告期待逐年有租金收入，就當約定分年收租，此與量能課稅之原則亦無扞格，……。」等語（參見原確定判決第8頁至第11頁），則由上揭原確定判決理由可知，原確定判決就於法並無違誤之證據、得心證之理由及再審原告之主張如何不足採等情，均已詳為論斷，核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸之情形，自無適用法規顯有錯誤之情事。又參酌原確定判決就上揭再審原告個人所得之歸屬年度係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度，本件並無違反司法院釋字第377號意旨一節亦詳為敘明，核無違反該解釋及法律保留原則之情形。再審原告對原確定判決所持駁回其於前訴訟程序之訴之理由縱有爭執，核屬事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，尚難謂為原確定判決適用法規顯有錯誤，再審原告執此主張原確定判決有適用法規錯誤之再審原因，即非有據。
㈣綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再
審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月28日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年5月28日
書記官楊子鋒