裁判字號：最高行政法院89年判字第3189號判決
裁判日期：民國89年11月16日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三一八九號
原告帶春營造有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十九日台八八訴字第二七九六三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（以下同）一、一七二、六二二、四四五元，營業成本一、一三二、○一○、八三二元。被告初查以其營業成本項下溢提折舊調減四四一、九一六元，B168梅川麗晶新建工程及B100零星工程無法提示工程合約書，乃按同業利潤標準行業代號四五○一－一四毛利率百分之二十一，核定該部分成本為六九、一四二、六一五元，調減營業成本一二、○五六、九五七元。又依原告提示之其他工程合約書核對剔除工程之材料超耗三五、八七九、八六四元。另雜項購置申報三、九五一、三五六元，其中二、九○一、七九五元係購買機器設備支出，爰予轉列資本支出並補提折舊二三九、七三○元，核計調減營業成本五一、○四○、八二○元，核定營業成本為一、○八○、九七○、○三○元，全年所得額六七、三二○、一七○元，應補稅額一二、六九四、七二一元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告答辯意旨略謂：一、B168梅川麗晶工程部分：結算申報審查時因工作人員變更未及時提示合約書，於申請復查時已補送合約書供核，惟復查決定時，仍稱未予提供，與事實不符。二、B1OO零星工程部分：因係承包之小型工程，原告工程收入皆依規定開立發票，且投入成本均有明細帳載，部分工程與業主間或以估價單承包，縱然雙方並未訂立合約，仍得就帳載核實認定。況司法院釋字第二一八號解釋「．．．凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」，此次推計核定方法與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。
三、B171、B233、B135、B311、B256、B267等六個工地，其鋼筋及預拌混凝土之超耗量，因原告承包時以圖說為主，合約之數量乃為概括之參考數據，而被告初核則以合約為不變之標準數量，實有考量餘地。工程施工期中常因事實與安全之考量，而有所增減，自可由材料耗用明細表或圖說而查得或確認，何況依財政部規定之營利事業所得稅查核準則，尚有核實認列之規定，故請准予認列。四、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報其所得額實非如被告審核之數額，應補之所得稅額亦非原告所能負擔。此種竭澤課稅方式，實違國家之財政公平原則及非人民稅負所能承受。綜上理由，請將原核定、訴願及再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：查原告向財政部提起訴願時，雖補具B168梅川麗晶工程合約等資料，惟各工程項目無單價分析表，其原料耗量仍無法查核勾稽；又其事後補具之工程合約書約載承包總價為五五、○○○、○○○元，惟其提示之梅川麗晶新建工程追減單，則約定因工程進行中相關費用調降，承包總價整為五三、○○○、○○○元，並未載明其調整工程項目為何，且其工程成本尚含外包工程成本一一、二四四、一五九元，原告亦未提示該外包合約及估驗單，致該外包工程項目為何無法查核，且原告申報該工程收入為四八、一九○、四八六元，與其事後補具之工程合約書工程追減單所載承包工程總價未符，所訴核無可採。至原告於再訴願期間補具之梅川麗晶新建工程等工程合約及估價單等證據資料，經查所載工程總價為五二、三八○、九五二元（含稅五五、○○○、○○○元），與其申報工程收入金額四八、一九○、四八六元（未含稅）不符，且其中工程估價單所載主要材料預拌混擬土量三、一五二立方米與申報在建成本明細表所載數量六四○．五立方米，亦有極懸殊之差異；又零星工程承攬（編號B1OO），所附四份合約書所載工程總價與申報工程收入亦不符合，難認各該合約為其施作工程及收取價款之依據，仍無法作為耗材依據。原告又未依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋規定，提示施工報表或建築圖說建築師或技師所計算之材料耗用明細表供核，其工程成本無法依營利事業所得稅查核準則第五十八條規定查核認定，所訴仍難認為有理由。至於B171等六項工程，被告係依前述財政部函釋規定，以原告提示之承攬工程合約書約載鋼筋及混凝土數核定各該材料應耗用量。原告主張施工期間因事實及安全考量而有增減材料耗用，除無法提示變更合約供核外，亦未能就其主張之增減事項提出具體事實及數據，以證明其原料超耗確有正當理由，所訴顯屬推諉之詞，要無可採。綜上所述，原告之訴為無理由，請原告之訴駁回等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及其施行細則第八十一條第一項所明定。次按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」本院六十一年度判字第一九八號著有判例。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定．．．」復為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所明釋，上開函釋意旨與所得稅法規定無違，應予適用。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入一、一七二、六二二、四四五元，營業成本一、一三
二、○一○、八三二元。經被告初查，以其營業成本項下溢提折舊，予以調減四四一、九一六元；B168梅川麗晶新建工程及B100零星工程，無法提示工程合約書，乃按同業利潤標準行業代號四五○一－一四毛利率百分之二十一，核定該部分成本為六九、
一四二、六一五元，調減營業成本一二、○五六、九五七元；又依原告提示之其他工程合約書核對，剔除工程之材料超耗三五、八七九、八六四元；另雜項購置申報三、
九五一、三五六元，其中二、九○一、七九五元係購買機器設備支出，爰予轉列資本支出並補提折舊二三九、七三○元，核計調減營業成本五一、○四○、八二○元，核定營業成本為一、○八○、九七○、○三○元，全年所得額六七、三二○、一七○元，應補稅額一二、六九四、七二一元。原告不服，申請復查，然未敘明復查理由，經被告先後於八十六年九月十八日、八十六年十月七日及八十七年二月十一日以中區國稅法字第八六○○五五八二八號、00000000號、及00000000號函請原告提示復查理由書及帳簿憑證有關文據供核，取具原告蓋章之郵件收件回執附卷可稽，惟原告逾期未提示，致其主張無從審酌，復查結果乃未准變更。原告仍不服，循序起訴主張：原告申請復查時，已補送B168梅川麗晶工程合約書供核，惟復查決定仍稱尚未提供，與事實不符。又B1OO零星工程部分係小型工程，工程收入皆依規定開立發票，且投入成本均有明細帳載，部分工程與業主間或以估價單承包，縱然未訂立合約，仍得就帳載核實認定。況依司法院釋字第二一八號解釋，凡未自行申報或提示證明文件者，固得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，惟依此項推計核定所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當。又B171、B233、B135、B311、B256、B267等六個工地，其鋼筋及預拌混凝土之超耗量，因原告承包時以圖說為主，合約之數量為概括之參考數據，而被告初核則以合約為不變之標準數量，實有考量餘地。工程施工期中常因事實與安全之考量而有所增減，自可由材料耗用明細表或圖說而查得或確認，況依營利事業所得稅查核準則尚有核實認列之規定，故請准予認列云云。卷查，原告於八十六年六月二十四日之說明書已述及「本公司八十三年度完工之梅川麗晶新建工程，因時隔甚久，不慎遺失，致無法提示」；原告雖申請復查，然未敘明理由，經被告先後於八十六年九月十八日、八十六年十月七日及八十七年二月十一日分別以中區國稅法字第八六○○五五八二八號、00000000號、及00000000號函請提示復查理由書及帳簿憑證有關文據供核，惟原告逾期仍未提示，致其主張無從審酌。原告訴願時補具之上開工程合約書所載承包總價為五二、三八○、九五二元（含稅為五五、○○○、○○○元），核與其申報該工程收入金額為四八、一九○、四八六元（未含稅）不符；又其中工程估價單所載主要材料預拌混擬土量三、一五二立方米與申報在建成本明細表所載數量六四○．五立方米，亦有極懸殊之差異；又其提示之「梅川麗晶新建工程該工程追減單」，約定因工程進行中產生相關費用調降，承包總價整為五三、○○○、○○○元（含稅），卻未載明其調整工程項目為何，且該工程成本尚含外包工程成本一一、二四四、一五九元，原告亦未提示該外包合約及估驗單。又其承攬編號B1OO零星工程，所附四份合約書所載工程總價合計二二、九七四、八五七元（含稅為二四、一二三、六○○元）與其申報工程收入為三一、八八八、○○二元（未含稅）亦不符合，難認各該合約為其施作工程及收取價款之依據，仍無法作為耗材依據。另查B171等六項工程，被告係以原告提示之承攬工程合約書所載鋼筋及混凝土數，核定各該材料應耗用量，原告主張施工期間因事實及安全考量而有增減材料耗用，除無法提示變更合約供核外，亦未能就其主張之增減事項提出具體事實及數據，以證明其原料超耗確有正當理由，是原告之上開主張均無可採。從而，被告以原告溢提折舊予以調減、無法提示B168、B100工程合約書及相關帳證資料而依同業利潤標準核定部分工程成本；剔除材料超耗；購買機器設備支出，轉列資本支出並補提折舊，核計調減營業成本五一、○四○、八○二元，核定營業成本為一、○八○、九七○、○三○元，依卷附資料證據，核無違誤。一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月十六日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官蔡進田法官趙永康法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十九年十一月十七日