裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第622號判決
裁判日期：民國93年10月12日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第六二二號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告高雄縣政府稅捐稽徵處代表人丙○○處長訴訟代理人丁○○
己○○戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十三年六月八日府法二字第０九三００八九八二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）九十一年三月四日（原因發生日期為同年二月六日）以買賣為由，申請移轉登記取得高雄縣鳳山市○○○段一五八之二一地號土地（地上建物門牌：高雄縣鳳山市○○路○段○○○號），面積七十三平方公尺；復於九十二年十月八日出售原有高雄縣鳳山市道○○段○○○○號土地（地上建物門牌：高雄縣鳳山市○○街○○○巷○○○弄○號），面積六十平方公尺。先購後售之時間相隔約一年六個月。嗣原告於九十二年十月十五日向被告申請依土地稅法第三十五條第二項規定，退還原已繳納之土地增值稅新台幣（下同）二一五、一一八元。經被告審查結果，以原告之申請並不符合土地稅法第三十五條第二項規定之要件，乃以九十二年十一月十三日高縣稅土字第０九二００九三八０四號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告應依原告九十二年十月十五日申請書之申請，作成准予退還土地增值稅二十一萬五千一百十八元之行政處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠原告於九十一年三月四日購買高雄縣鳳山市○○○段一五八之二一地號土地（門
牌地址：鳳山市○○路○段○○○號），原告配偶及直系親屬於九十一年七月二十三日遷入戶籍，而原告舊有高雄縣鳳山市道○○段○○○○號土地上之房屋，確為自用住宅，有九十年、九十一年地價稅繳款書可資證明，且原告本人戶籍也於九十二年三月十八日始因欲出售而騰空遷出。又該兩住宅用地買賣完成登記日期分別為新購九十一年二月六日，舊售九十二年十月八日，完全符合土地稅法第三十五條規定。
㈡又據財政部七十九年十一月十日台財稅字第七九０七一０六五七號函釋謂：「土
地所有權人因先行購買新自用住宅用地，必須將戶籍由原自用住宅用地遷至新自用住宅用地，致在二年內出售原自用住宅用地時，其戶籍已不在原址者，仍有土地稅法第三十五條第二項規定之適用。」；另財政部九十二年七月二十八日台財稅字第０九二０四五四七九一號函釋意謂先購後售自宅用地，重購時出售地因騰空待售遷出戶籍如距出售未滿一年可予退稅，本件原告所有前揭房屋，不論舊售或新購皆無出租或營業行為，自符合重購退稅要件，被告否准原告之申請，顯有不合。
二、被告答辯意旨略謂：㈠按「有關李ＯＯ先生先購後售自用住宅用地，如其重購土地時，出售地係因騰空
待售遷出戶籍，致未有本人、配偶或直系親屬之戶籍登記，其情形與本部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋所稱未持有供自用住宅使用之土地情形有別，故本案仍請參照本部八十二年十月六日台財稅第000000000號函規定辦理。」「陳ＯＯ因職業變動至他處任職，於新任職地重購自用住宅用地，其出售原有自用住宅用地時，戶籍已遷出，但距其出售期間未滿一年，參照本部七十二年台財稅第三五七九七號函釋，准依土地稅法第三十五條第一項第一款規定退還已納之土地增值稅。」「土地所有權人為騰空房地待售，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該土地上者，可否適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅乙案，復如說明二。說明：二、查土地所有權人在出售符合土地稅法第九條及第三十四條規定之自用住宅用地前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅使用；惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」分別為財政部九十二年七月二十八日台財稅第0000000000號函、八十二年十月六日台財稅第000000000號及財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函釋在案。
㈡查本件原告係先購後售情形，依土地稅法第三十五條第二項有關先購後售自用住
宅用地，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已擁有後售而於先購時仍供自用住宅使用之土地為適用範圍，經財政部九十一年十月三日台財稅字第０九一０四五二二三二號函釋在案。而所謂自用住宅用地，土地稅法第九條業已明定其要件，依該條文規定係指「土地所有權人或其配偶、直系血親於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」而言，乃採法定證據主義，以土地上之房屋設有戶籍為限。而原告於九十一年二月六日購買鳳山市○○○段一五八之二一地號土地時，原有土地鳳山市道○○段○○○○號土地（地上建物門牌：高雄縣鳳山市○○路○段○○○號），地上房屋未有原告本人或配偶、直系親屬設戶籍於該址，即非土地稅法所稱自用住宅用地。且按「土地稅法第三十五條重購退稅之規定，在避免因課徵土地增值稅，降低所有權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以有『重購自用住宅用地』之事實為前提，准此，新購自用住宅用地時，若擁有之土地非屬自用住宅用地，難謂其為『重購自用住宅用地』。」為財政部九十一年十月三日台財稅字第０九一０四五二二三二號函明釋，亦即原告於新購土地時該出售地並非屬自用住宅用地，即無重購自用住宅用地之疑義，自無法適用土地稅法第三十五條有關重購退稅之規定。而原告戶籍於九十二年三月十八日遷出該出售地，符合騰空待售乙節，惟查，本案爭點非出售時認定自用住宅用地之疑義，而係購買新土地即九十一年二月六日時，原舊有土地非自用住宅用地，因原告係於九十一年八月一日方將戶籍遷入該舊有地，則該舊有地於原告新購土地時不符合土地稅法有關自用住宅用地規定。是以，本案自無法適用土地稅法第三十五條第二項有關重購退稅之規定。再按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」有司法院釋字第五三七號解釋可資參照。原告出售之鳳山市道○○段○○○○號土地，雖曾向被告申請適用自用住宅優惠稅率課徵地價稅在案，然該址無人設籍時，原告並未依土地稅法第四十一條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時，向被告申報，原告據該對其有利之處分，而認其符合土地稅法第九條所稱自用住宅用地乙節，顯不足採。
理由
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價。扣除繳納土地增值稅之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已繳納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。．．．前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」土地稅法第九條、第三十五條定有明文。次按「按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」「土地稅法第三十五條重購退稅之規定，在避免因課徵土地增值稅，降低所有權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以有『重購自用住宅用地』之事實為前提，准此，新購自用住宅用地時，若擁有之土地非屬自用住宅用地，難謂其為『重購自用住宅用地』，至於原有土地出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，與重購自用住宅用地之申請退稅尚無必然關係。」為財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函、九十一年十月三日台財稅字第０九一０四五二二三二號函釋在案。前開函釋乃主管機關本於職權對於土地稅法第三十五條適用疑義所為之釋示，並未逾該法條之立法意旨，本院自得予以援用，合先敘明。
二、經查，原告於九十一年三月四日購買高雄縣鳳山市○○○段一五八之二一地號土地（地上建物門牌：高雄縣鳳山市○○路○段○○○號），面積七十三平方公尺；復於九十二年十月八日出售原有高雄縣鳳山市道○○段○○○○號土地（地上建物門牌：高雄縣鳳山市○○街○○○巷○○○弄○號），面積六十平方公尺。前揭先購後售房地之時間相隔約一年六個月。嗣原告於九十二年十月十五日向被告申請依土地稅法第三十五條第二項規定，退還原已繳納之土地增值稅二一五、一一八元。經被告審查結果，以原告之申請並不符合土地稅法第三十五條第二項規定之要件，乃以九十二年十一月十三日高縣稅土字第０九二００九三八０四號函予以否准等情，有原告九十二年十月十五日申請書、上開二次買賣之土地現值（土地增值稅）申報書、土地增值稅繳款書、土地登記簿謄本、被告九十二年十一月十三日高縣稅土字第０九二００九三八０四號函等附於原處分卷可稽，且分經兩造各自陳明在卷，足堪信實。
三、次查，本件原告於九十一年三月四日，購買高雄縣鳳山市○○○段一五八之二一地號土地（地上建物門牌：高雄縣鳳山市○○路○段○○○號）時，係設籍於台南縣○○鄉○○村○○路○○號，至九十一年八月一日遷入高雄縣鳳山市○○街○○○巷○○○弄○號，九十二年三月十八日復遷出台南縣○○鄉○○村○○路○○號；其配偶 蔡金龍 及其子女係設籍於嘉義縣○○鄉○○街○○○號，九十一年七月二十三日遷入高雄縣鳳山市○○路○段○○○號。是原告於購買高雄縣鳳山市○○○段一五八之二一地號房地時，其本人或配偶、直系親屬並未於原有高雄縣鳳山市道○○段○○○○號土地暨其上建物即建物門牌：高雄縣鳳山市○○街○○○巷○○○弄○號房屋辦峻戶籍登記，亦即原告於新購房屋時，於原有房屋內並無其本人或配偶、直系親屬之戶籍登記，有前揭戶籍謄本在卷可佐，並為原告所不爭，則依土地稅法第九條規定，原告原有高雄縣鳳山市道○○段○○○○號土地暨其地上建物即建物門牌：高雄縣鳳山市○○街○○○巷○○○弄○號房屋即不符合自用住宅之要件；又土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已繳納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，準此，土地稅法第三十五條第一項第一款、第二項自用住宅用地重購退稅之規定，必須出售及重購之土地均係自用住宅用地，始可適用（改制前行政法院即現之最高行政法院八十二年度判字第二一八號判決參照），本件原告於購買高雄縣鳳山市○○○段一五八之二一地號自用住宅用地時，其原有高雄縣鳳山市道○○段○○○○號土地既不符合自用住宅用地之要件，業如前述，則被告否准原告申請退還重購已繳納之土地增值稅，並無不合。
四、至原告主張其原有鳳山市道○○段○○○○號土地，九十年、九十一年所繳納之地價稅均適用自用住宅稅率課徵，足證該土地確為自用住宅用地云云；然查，土地稅法第三十五條重購退稅之規定，既在避免因課徵土地增值稅而降低土地所有權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以原擁有之土地係符合自用住宅用地而重購自用住宅用地始足當之，若原擁有之土地不符自用住宅用地之要件，自無所謂重購自用住宅用地之可言，業如前述，至於原有土地於重購時是否按自用住宅用地稅率課徵地價稅及於出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，與重購自用住宅用地申請退稅並無必然關係，況依土地稅法第四十一條、土地稅法施行細則第十五條規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應向主管稽徵機關申報，即原告原有適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之原因事實消滅時（如將戶籍遷移），自負有申報義務，於未申報之情形，稽徵機關誤依原核定自用住宅用地稅率繼續課徵地價稅，要非不可能，然不得以該瑕疵之核定處分據為系爭土地為自用住宅之證明。是原告以系爭鳳山市道○○段○○○○號土地，九十年、九十一年均依自用住宅用地稅率課徵地價稅，主張本件符合自用住宅用地之要件云云，容有誤解。
五、綜上所述，原告前揭主張既不足採，則被告否准原告重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅之申請，揆諸首開規定，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求判決被告應依原告九十二年十月十五日申請書之申請，作成准予退還土地增值稅二十一萬五千一百十八元之行政處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月十二日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官邱政強法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年十月十二日
法院書記官嚴寶明