裁判字號：臺北高等行政法院106年訴字第826號判決
裁判日期：民國107年04月19日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
106年度訴字第826號106年3月29日辯論終結原告板信商業銀行股份有限公司代表人 劉炳輝 （董事長）訴訟代理人 陳志愷 會計師被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 （局長）住同上訴訟代理人 張謙耀
楊彩玉 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月19日台財法字第10613910850號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報國際金融業務分行免稅所得新臺幣(下同)95,871,798元、課稅所得額虧損1,345,058,489元，基本所得額負1,238,104,631元，經被告於101年5月2日分別核定國際金融業務分行免稅所得95,871,798元、課稅所得額虧損1,318,501,739元，基本所得額負1,238,104,184元、應退稅額16,483,682元(下稱第1次核定)，原告未於法定期間內申請復查，第1次核定已告確定，並於101年6月29日兌領第1次核定之退稅支票。
嗣被告查得各項耗竭及攤提-商譽118,479,875元不符規定，否准認列，於101年11月28日重行核定課稅所得額虧損1,200,021,864元，應納稅額0元(下稱第2次核定)，原告不服，申請復查，經被告於102年7月25日復查決定駁回，原告未於法定期間內提起訴願，第2次核定亦告確定。原告復於105年7月22日具文主張98年度原申報國際金融業務分行免稅所得95,871,798元，其中證券利益155,964,941元係屬金融資產未實現評價利益，於申報時，未自該免稅所得中減除，申請依據稅捐稽徵法第28條規定，更正98年度營利事業所得稅結算申報之損益及稅額計算表、所得基本稅額申報表之相關會計科目金額，並退還102年度溢繳之稅款28,710,012元，經被告以105年10月25日北區國稅審一字第1050016702號函(下稱原處分)否准其申請。原告不服，提起訴願，嗣經財政部106年4月19日台財法字第10613910850號訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，被告對於原告97年度營利事業所得稅案件有關OBU免稅所得項目，依其核定調整理由中，關於適用OBU免稅之金融資產「未實現」評價損失應予調減而增加免稅所得之事實認定涵攝於稅捐徵免法律之效果，因已有法規秩序狀態之建構並蔚成行政先例，則被告自應對原告後續之系爭（98）年度適用OBU免稅之相同事物本質之金融資產「未實現」評價利益採行一致性方式處理，予以調減而減少免稅所得，並不因其為「損失」或「利益」而異其處理方式。縱認本件非屬稅捐稽徵法第28條之適用範圍，然本件系爭於99年5月間辦理之98年度營利事業所得基本稅額申報案，因原告所更正調減之金融資產未實現評價利益155,964,941元將導致該年度OBU免稅所得變更為損失60,093,143元，而得適用所得基本稅額條例第7條第2項扣抵未來5年之OBU免稅所得之規定，使原告享有退還102年度溢繳基本所得稅之權利，並為被告欠缺法律上原因獲得之利益，故本案98年度所得基本稅額申報表更正事項縱非屬稅捐稽徵法第28條之適用範圍，亦屬原告於行政程序法施行後所發生之公法上不當得利返還請求權，而應適用行政程序法第131條之規定。由於該請求權之時效自99年5月間至102年5月23日因未逾5年而尚未完成，其適用修正後行政程序法第131條規定之時效期間為10年，而可至109年5月間，則原告於105年7月22日提出之本件更正申請，被告自應予受理等情，並聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應作成退還原告102年度營利事業所得稅稅款2,871,012元，即自原告繳納上述稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告則以：原告98年度營利事業所得結算申報案經被告第1次及第2次核定，皆無應納稅額，且第1次核定應退稅額16,483,682元亦經其兌領在案，是以，原告既未繳納稅款，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。又原告負有營利事業所得稅之誠實申報及協力義務，原告於98年度會計師簽證報告書內之相關科目查核說明，均未載述其列報之國際金融業務分行免稅所得有內含「金融資產未實現評價利益」，且申請更正98年度營利事業所得稅申報書時，主張調整減除之會計科目為「買賣證券利益」，然被告核定調整減除之97年度會計科目為「金融資產評價損失」，兩者並不相同，難謂係屬相同之法律事實。且原告98年度營利事業所得稅結算申報案件，無論第1次或第2次核定均無應納稅額，且被告就第1次核定應退稅額16,483,682元，業已核退，本件並無溢繳稅款之情事，自無公法上不當得利之情形，並無行政程序法第131條第1項規定之適用。況稅捐稽徵法為特別法，是稅捐稽徵法第28條第1項之5年內應申請退稅規定，自應優先於行政程序法第131條之10年時效期間適用，且行政程序法第131條係有關公法上請求權之時效期間規定，並非一獨立之請求權基礎，無法逕依該規定申請更正申報資料，被告係以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，而非以已逾稅捐稽徵法第28條第1項5年之申請期限為由，否准原告之申請，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原告申請書(原處分卷1第18至26頁)、原處分(原處分卷1第28頁)、訴願決定(本院卷第23至29頁)、98年度營利事業所得稅第1次核定(原處分卷1第95至98頁)、原告兌領退稅支票相關資料(原處分卷1第113至114頁)、102年7月25日復查決定(原處分卷1第109頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告以原處分否准原告更正98年度營利事業所得稅結算申報之損益及稅額計算表、所得基本稅額申報表之相關會計科目金額，及退還102年度溢繳之稅款28,710,012元之申請，是否適法？
五、本院判斷如下：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所明定。而「民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』其性質上為公法上不當得利規定。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：『（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。』其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列『其他可歸責於政府機關之錯誤』為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂『爭點主義』（改制前行政法院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。
為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之『適用法令錯誤』，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。」復經最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。
㈡嗣因納稅者權利保護法於106年12月28日施行，經最高行政
法院106年12月份第2次、107年1月份第1次庭長法官聯席會議決議，以上開決議文第2段關於爭點主義之論述，與納稅者權利保護法第21條第1項所採之總額主義精神未盡相符，乃將該第2段文字修正為：〔稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。〕㈢準此，稅捐稽徵法第28條第1項退稅規定，係屬返還公法上
不當得利之性質，倘納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，因此「溢繳」稅款而受有損害，致稅捐機關受有「溢收」稅款之利益，即可依據該條項規定申請退還溢繳稅款。另審諸稅捐稽徵法第28條第1項與第2項規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然有異（前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟以「適用法令錯誤」致溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參照上揭決議意旨，同條第1項之「適用法令錯誤」，理當與第2項為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。
㈣經查，本件原告係經營本國銀行，98年度營利事業所得稅結
算申報，列報國際金融業務分行免稅所得95,871,798元、課稅所得額虧損1,345,058,489元，基本所得額負1,238,104,631元（見原處分卷1第7至9頁），經被告於101年5月2日第1次核定國際金融業務分行免稅所得95,871,798元、課稅所得額虧損負1,318,501,739元，基本所得額負1,238,104,184元，應退稅額16,483,682元（見原處分卷1第96至98頁），原告未於法定期間內申請復查，第1次核定已告確定，並於101年6月29日兌領第1次核定之退稅支票（見原處分卷1第113至114頁）。嗣被告查得各項耗竭及攤提中之商譽118,479,875元不符規定，否准認列，重行核定課稅所得額虧損1,200,021,864元，應納稅額0元（第2次核定通知書等見原處分卷1第99至101頁），原告不服，申請復查，經被告於102年7月25日復查決定駁回（見原處分卷1第102至109頁），原告未於法定期間內提起訴願，第2次核定亦告確定。
㈤原告復於105年7月22日具文主張98年度原申報國際金融業務
分行免稅所得95,871,798元，其中證券利益155,964,941元係屬金融資產未實現評價利益，於申報時未自該免稅所得中減除，申請依據稅捐稽徵法第28條規定，更正98年度營利事業所得稅結算之損益及稅額計算表、所得基本稅額申報表之相關會計科目金額，並依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還102年溢繳稅款（見原處分卷1第21-26頁）。被告就原告98年度營利事業所得稅結算之損益及稅額計算表、所得基本稅額申報表之相關會計科目金額之更正，及申請退還102年溢繳稅款，均予否准，而為本件爭執。
㈥原告申請98年度營利事業所得稅結算之損益及稅額計算表、所得基本稅額申報表之相關會計科目金額之更正部分：
1.按稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定，係屬返還公法上不當得利之性質，而非針對課稅處分所定之行政救濟程序（稅捐稽徵法第35條規定參照）或更正程序（同法第17條規定參照），自以納稅義務人因「溢繳稅款」而受有損害，致稅捐稽徵機關受有「溢收」稅款之利益，為其適用之前提要件。然查，原告98年度營利事業所得稅結算申報，係經核定應納稅額0元，並獲退稅款16,483,682元，業如前述，則原告98年度並無「溢繳稅款」之客觀結果存在，即與稅捐稽徵法第28條明文規定之「溢繳稅款」構成要件，無以合致，難認有稅捐稽徵法第28條之適用，原告依稅捐稽徵法第28條向被告申請更正98年度營利事業所得稅結算之損益及稅額計算表、所得基本稅額申報表之相關會計科目金額，即難採據。
2.復按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第17條所明定。該條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情形而言。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，非屬本條關於通知文書之更正範圍。亦即，稅捐稽徵法第17條規定係針對稅捐繳納通知文書之記載錯誤、計算錯誤或重複等不涉實體之顯然錯誤而為。然查，原告於105年7月22日具文主張原申報國際金融業務分行免稅所得95,871,798元，其中證券利益155,964,941元係屬金融資產未實現評價利益，於申報時未自該免稅所得中減除，申請更正98年度營利事業所得稅結算之損益及稅額計算表、所得基本稅額申報表之相關會計科目金額等語（見原處分卷1第21-26頁），惟此更正內容顯係對98年度營利事業所得稅核課處分之實體事項為爭執，依上開規定及說明，應非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，則本件亦無稅捐稽徵法第17條之適用餘地。
3.另按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分（最高行政法院103年度判字第632號判決意旨參照）。經查，原告本件98年度營利事業所得稅結算申報，經被告於101年11月28日重行核定（第2次核定）課稅所得額虧損1,200,021,864元，應納稅額0元，原告不服，申請復查，經被告於102年7月25日復查決定駁回，原告未於法定期間內提起訴願，第2次核定已告確定。又原告所稱98年度帳載國際金融業務分行之證券利益155,964,941元事項，並非事由發生在後或知悉在後者，亦無自發生或知悉時起算之適用，則縱認原告申請更正係有請求行政機關重新進行行政程序之意，然原告自承於100年6月15日收受第1次核定通知書（見本院卷第103至104頁筆錄），原告即已知悉98年度帳載國際金融業務分行（OBU）之買賣證券利益155,964,941元未自免稅所得予以減除之核定，而得據以申請程序重開，惟原告遲至105年7月22日始提出更正（或本件程序重開）之申請，顯已逾行政程序法第128條第2項之3個月法定救濟期間，亦難認有行政程序法第128條之適用。綜上，被告否准原告之更正申請，理由雖有不同，結論並無不合。
㈦原告申請退還102年度營利事業所得稅溢繳稅款2,871,012元部分：
1.原告係主張98年度原申報國際金融業務分行免稅所得95,871,798元，其中證券利益155,964,941元係屬金融資產未實現評價利益，於申報時，被告未自該免稅所得中減除，申請依據稅捐稽徵法第28條規定，更正98年度營利事業所得稅結算申報之損益及稅額計算表、所得基本稅額申報表之相關會計科目金額，更正後會影響原先的所得金額，變為虧損，依所得基本稅額條例第7條第2項規定，有5年虧損扣抵之適用，致影響102年度應納稅額，而申請退還102年度溢繳之稅款28,710,012元。
2.按所得基本稅額條例第7條第1項第1款、第9款及第2項規定：「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。……。九、依國際金融業務條例第13條規定免徵營利事業所得稅之所得額。但不包括依所得稅法第73條之1規定，就其授信收入總額按規定之扣繳率申報納稅之所得額。……。依前項第1款及第9款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中減除。」準此，應納入基本稅額之稅基中計算基本稅額，其損失經稽徵機關核定者，始得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除。
3.然查，原告98年度營利事業所得稅結算申報，業經被告於101年5月2日第1次核定國際金融業務分行免稅所得95,871,798元、課稅所得額虧損負1,318,501,739元，基本所得額負1,238,104,184元，應退稅額16,483,682元（見原處分卷1第96至98頁），原告未於法定期間內申請復查，第1次核定已告確定，並於101年6月29日兌領第1次核定之退稅支票。嗣被告查得各項耗竭及攤提中之商譽118,479,875元不符規定，否准認列，重行核定課稅所得額虧損1,200,021,864元，應納稅額0元，原告不服，申請復查，經被告於102年7月25日復查決定駁回，原告未於法定期間內提起訴願，第2次核定亦告確定等情，業如前述。則原告98年度帳載國際金融業務分行（OBU）之買賣證券利益155,964,941元未自免稅所得予以減除之核定，早於100年6月15日收受第1次核定通知書後，因原告未於法定期間內申請復查即已確定，對於本件102年度營利事業所得稅其基本所得額得否自發生年度之次年度起扣除前5年損失部分即具構成要件效力，原告98年度營利事業所得稅結算申報暨所得基本稅額就帳載國際金融業務分行（OBU）之買賣證券利益155,964,941元未自免稅所得予以減除之核定效力，除非依行政程序法第128條規定提起「程序重開」，依法定程序撤銷上開被告98年度所為之核定處分，或被告自行依職權撤銷98年度之核定處分，否則自難於102年度營利事業所得稅結算申報中主張減除98年度損失，因此被告102年度營利事業所得稅核定，就原告本件主張部分，並無認定事實錯誤致適用法令錯誤而生溢繳稅款之情形，原告申請退還102年度營利事業所得稅溢繳稅款2,871,012元，自屬無據，被告予以否准，尚無不合。
4.至原告雖主張被告對原告97年度國際金融業務分行免稅所得之核定所建立已形成法規秩序狀態之審核標準，係在系爭（98）年度營利事業所得稅結算申報之後，則原告未能依此標準申報98年度國際金融業務分行免稅所得（損失），非屬自行適用法令錯誤之情形，而應適用稅捐稽徵法第28條第2項之規定云云。然查，原告申請依據稅捐稽徵法第28條規定，更正98年度營利事業所得稅結算之損益及稅額計算表、所得基本稅額申報表之相關會計科目金額，惟其結算申報案經被告第1次及第2次核定，皆無應納稅額，且第1次核定應退稅額16,483,682元亦經其兌領在案，是以，原告98年度既未繳納稅款，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，業如前述。況查，原告負有營利事業所得稅之誠實申報及協力義務，其98年度營利事業所得稅結算申報，列報國際金融業務分行免稅所得95,871,798元，嗣經被告第1次及第2次核定，原告均未爭執上揭免稅所得中之證券利益155,964,941元係屬金融資產未實現評價利益，應自該免稅所得中減除。且查，原告該年度會計師簽證報告書內之相關科目查核說明（見原處分卷1第67、69-71頁），均未載述其列報之國際金融業務分行免稅所得有內含「金融資產未實現評價利益」。另原告申請更正98年度營利事業所得稅申報書時，主張調整減除之會計科目為「買賣證券利益」，有其檢附之會計師簽證報告書第8頁之「國際金融業務分行所得明細及調整申報表」(見原處分卷1第3頁)可稽，然被告核定調整減除之97年度會計科目為「金融資產評價損失」(見原處分卷1第53頁)，兩者並不相同，難謂係屬相同之法律事實，自無原告主張可適用行政程序法第6條規定之平等原則之餘地。是以，被告依據原告申報及查得資料，在無另外發現異常、經檢舉或原告有未揭露相關資料之情形下，基於信賴基礎，就國際金融業務分行免稅所得乙項，依原告申報數95,871,798元核定，並告確定，被告並無誤認定事實致適用法令錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，原告前揭主張，自無足採。
5.原告另主張縱認本件非屬稅捐稽徵法第28條之適用範圍，因仍屬原告對被告公法上不當得利返還請求權之性質，而可適用現行行政程序法第131條之規定云云。然查，本件原告98年度營利事業所得稅申報，無論第1次或第2次核定均無應納稅額，且被告就第1次核定應退稅額16,483,682元，業已核退。從而，本件98年度並無溢繳稅款之情事，另原告102年度營利事業所得稅核定，亦無適用法令錯誤致溢繳稅款之情事，被告所為原告98年度及102年營利事業所得稅核定處分未經撤銷前，被告所為原告102年度應繳納之營利事業所得稅處分，自係有法律上原因，原告前開主張，自無足採。
六、綜上所述，原告主張並無可採。原處分否准原告更正及系爭退稅之申請，於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告仍執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故無調查及逐一論究說明之必要，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年4月19日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官李玉卿
法官高愈杰法官王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國107年4月19日
書記官鄭聚恩