臺北高等行政法院94年度簡字第519號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年簡字第519號判決

裁判日期：民國94年12月30日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
94年度簡字第519號原告甲○○
送達代收人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月21日台財訴字第00000000000訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告87、88、89年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其取自訴外人 張萬利 等人借款案之利息所得計新台幣（下同）90,000元、792,000元及360,000元，經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）查獲，通報被告歸課原告87、88、89年度綜合所得稅，分別核定87年度綜合所得總額為1,349,216元、淨額為605,216元，補徵稅額11,700元；88年度綜合所得總額為2,238,157元、淨額為1,434,157元，補徵稅額77,060元；89年度綜合所得總額為1,903,239元、淨額為1,115,056元，補徵稅額43,798元；並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額就各該年度漏報所得有無扣繳憑單之比例，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計38,800元、17,200元（均計至百元止）。原告對87、88、89各該年度之利息所得部分及88、89年度之罰鍰處分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈本稅部分：
①按「稽徵機關對綜合所得稅納稅義務人就利息所得課徵
所得稅時，應先蒐集足以證明確有收取利息之證據。如未掌握債權人收取利息之資料，遽以其他債權人已收取利息之資料，認定『借款人備查卡』上所有債權人皆有利息所得，據以課稅，尚難認屬符合一般社會經驗法則。又稽徵機關如對個別債權人取得利息欠缺充分、客觀之證據，當事人無從對稽徵機關之證據否認並提出反證，則稽徵機關之逕行核定稅捐即欠妥適，日後亦無法獲取公正第三人（如行政法院法官）之認同。」，為財政部93年11月8日台財稅字第09304543320號函（以下簡稱財政部93年函釋）所明示。準此，欲課人民稅捐，稽徵機關應取得確切之證據始得為之，且不得僅以相關之文件記載，或其他債權人已收取利息之資料，即認定所債權人均有利息所得。
②本件被告認定原告漏報系爭利息所得，無非係以查扣自
張萬利犯罪集團私人帳簿整理之「相關納稅義務人名單及利息計算、資金往來統計表」作為依據，除此之外，別無其他證據證明原告自張萬利取得利息1,242,000元，更遑論指該費用為利息收入。經查統計表單相當於財政部93年函釋所指之「借款人備查卡」，另被告所提之「刑事告訴狀」、「債權人退票理由單」等文件，則僅足以證明原告遭張萬利詐害款項而已，並無直接證據指出原告自張萬利處收取系爭款項。且任何張萬利支付予原告之支票遭受退票之退票理由單亦僅足以證明張萬利交付予原告之支票遭退票之事實，尚不足以作為證明原告自張萬利所收受者為利息之證據，況支票係無因票據，並未記載係為「支付利息」，被告僅以幾張已兌領支票之影本，無任何直接證明原告收取該等款項之證據，亦無其他任何記載所收取款項為利息之借款契約或原告記載該等支票為利息收入之收據等，逕認定原告收取該等款項並認定該等款項為原告之利息所得，顯均係推測而來，如此揣測即令原告負擔稅負並遭處罰鍰，實難令人信服，亦與首開函釋意旨相違。
③查原告出借張萬利系爭款項，係因當時原告任職台北市
私立 景文 高級中學（以下簡稱景文高中），而張萬利則為當時該校之董事長，基於當時工作情況，原告出借系爭款項予張萬利實係迫於無奈，並非為賺取利息。當時雙方亦僅約定由張萬利開立支票分期償還原告所出借之款項，並未約定如何支付利息，故於還清本金後始有利息可言。本件原告出借予張萬利之款項，尚有數百萬元並未清償，張萬利即捲款潛逃，致原告畢生積蓄血本無歸，何有利息所得可言？足證被告縱查得原告曾自張萬利處收取任何款項，實亦僅為清償原告出借予張萬利之本金，並非利息。第按「民間招募之合會，會員得標時所取得之金額，如超過其全部儲蓄額，其差額部分始視為利息所得。此項利息所得，應由納稅義務人（即取得人）於年終辦理結算申報時，合併申報課徵綜合所得稅。」、「個人以不動產向他人抵押貸款，如經調查債權人確未取得利息所得，自不得課徵其所得稅。」，分別經財政部以52年5月11日台財稅字第03164號函釋（以下簡稱財政部52年函釋）、66年8月3日台財稅字第35109號函釋（以下簡稱財政部66年函釋）明釋在案。據此，僅於取得之金額大於給付之金額時，其差額部分始視為利息所得，而得就該部分課徵所得稅。經查原告並未有取自張萬利之利息1,242,000元，縱曾收取任何費用，惟原告出借之款項尚有數百萬元未收回，張萬利即逃逸無蹤，原告求償已無門，何來利息收入可言？是原告並未自張萬利收取1,242,000之款項，且所收取之確非利息所得，毋庸繳納相關之所得稅，被告認事用法顯有違誤，原處分應予撤銷。
⒉罰鍰部分：
①按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」，司法院大法官會議釋字第275號著有解釋。
②查被告認定原告有漏報行為而予科處罰鍰，仍須證明原
告漏報之行為具備故意或過失責任要件始可，原告自張萬利處收取之系爭款項係為清償本金，自無須就該等金額繳納利息所得稅，故原告未列報系爭利息所得並無任何故意或過失，鈞院92年度訴字第5458號判決亦指出，納稅義務人客觀上雖有構成所得稅法第110條之作為或不作為要件，然實質上只要沒有「將來漏稅危險」發生之可能，法院仍得以納稅義務人之作為或不作為不具違法性，而不對之課處違章處罰。是本件實質上無「將來漏稅危險」發生之可能，被告未予查明，逕處原告罰鍰，實有違前開解釋及判決意旨，應予撤銷。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈利息所得部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之．．．第4類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」，分別為行為時所得稅法第14條第3項第4類及第71條第1項所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第16號著有判例。
②本件原告87、88、89年度綜合所得稅結算申報，短漏報
其本人自87年起陸續出借款項共計4,000,000元與訴外人張萬利，以月息1.8%計息之利息所得分別為90,000元、792,000元及360,000元，經被告查得，乃併課其各當年度綜合所得稅，分別核定原告87年度綜合所得總額為1,349,216元、淨額為605,216元，補徵稅額11,700元；88年度綜合所得總額為2,238,157元、淨額為1,434,157元，補徵稅額77,060元；89年度綜合所得總額為1,903,239元、淨額為1,115,056元，補徵稅額43,798元。茲原告訴稱當時雙方亦僅約定由張萬利開立支票分期償還原告所出借之款項，並未約定如何支付利息，縱被告查得原告曾自張萬利處收取任何款項，僅為償還原告出借予張萬利之本金，並非利息，故於還清本金後始有利息可言；又依財政部52年、66年等函釋，僅於取得之金額大於給付之金額時，差額部分始視為利息所得，而得就該部分課徵所得稅云云，資為爭議。
③經查張萬利係景文技術學院、景文高中及景文集團之董
事長，因所經營之景文集團營建主業遭逢市場不景氣，致資金週轉困難，乃自83年間起，由其以景文技術學院及景文高中負責人之名義，假借興建上開兩校大樓需要資金等理由，向景文技術學院及景文高中之教職員暨其親屬等不特定多數人，以「借貸」名義吸收資金，其吸收存款資金之方式係以借款名義，按3個月至1年不等為期（多數借款均以3月或6月為期），且按1.5%至1.8%之月息每月給付利息，而給付利息及償還本金均係借款當時即開立張萬利、張 蔡月桂 （張萬利之配偶）、 張勤 、 張志平 、 張秀瑛 及 張秀春 （以上4人均為張萬利之子女）等人之個人支票（即借款期間若為6個月，則於借款同時即開立支票7張，其中6張按月兌付利息，第7張則為償還本金），經法務部調查局臺北市調查處查獲上開不法情事，乃移由臺灣台北地方法院檢察署（以下簡稱台北地檢署）偵查並提起公訴，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝之事實相符，此有台北地檢署檢察官90年度偵字第15279號起訴書、景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表影本附卷可按，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實，合先敘明。
④次查原告自87年間起出借與張萬利之款項為1,000,000
元（自87年12月29日起，借款期間6個月；到期於88年6月29日續借，借款期間3個月；到期再於88年9月29日續借，借款期間6個月，到期再於89年3月29日續借，借款期間6個月），另自88年1月5日、2月11日及3月4日分別出借與張萬利之款項各為1,000,000元（均係自借款日期起以6個月或5個月為借款期間分別續借），並分別按月取得以月息1.8%計息之利息所得，合計原告87年度取有利息所得計90,000元（計算式：1,000,000×1.8%×5＝90,000），88年度取有利息所得計792,000元【計算式：（1,000,000×1.8%×12）＋（1,000,000×1.8%×12）＋（1,000,000×1.8%×10）＋（1,000,000×
1.8%×10）＝792,000】，89年度取有利息所得計360,000元【計算式：（1,000,000×1.8%×7）＋（1,000,000×1.8%×6）＋（1,000,000×1.8%×6）＋（1,000,000×1.8%×1）＝360,000】；系爭利息所得係由張勤設於華南商業銀行大稻埕分行之支票存款帳戶（帳號000000000000）、台北國際商業銀行之支票存款帳戶（帳號0000000000000）、萬泰商業銀行之支票存款帳戶（帳號000000000000）、日盛國際商業銀行（原名寶島銀行）之支票存款帳戶（帳號000-00-000000-0-00），及 張蔡月桂 設於台北市第一信用合作社長安分社之支票存款帳戶（帳號0000-00-000000-0），暨 張秀香 設於同社之支票存款帳戶（帳號0000-00-000000-0）等，分別轉入原告所有之第一商業銀行儲蓄部帳戶（帳號310991）及台北銀行敦南分行帳戶（帳號000000000000）等，有財政部台灣省北區國稅局92年4月3日北區國稅審三字第924794號函附張萬利吸金案相關納稅義務人名冊及利息計算、資金往來統計表、查調銀行帳戶資金流向、交易明細表及支票等證據文件影本附案可稽。足證原告於各該年度因出借款項而取得系爭利息所得之事證已臻明確，被告原核定依據上開課稅事實，對之課以應負擔之稅負，即屬適法。
⑤又原告業已坦承出借款項與張萬利，縱其於89年7月後
無法兌領由張勤及張秀香開立之償還本金計4,000,000元之支票（票號CA0000000、QC0000000、GO0000000及GO0000000），惟原告既已分別取得張萬利等人開立其所借款項應於各期支付利息之支票，其票據載明憑票支付18,000元或36,000元，即與原告坦承所出借款項及90年度偵字第15279號起訴書所示約定月息1.8%相符（計算式：1,000,000×1.8%＝18,000或2,000,000×1.8%＝36,000），且經原告加以背書後，分別以代收票據方式轉入原告所設前開銀行帳戶，其與原告所稱，雙方只約定由張萬利開立支票分期償還原告所出借之款項，並未約定如何支付利息，顯然有別。況原告亦未提示對其有利之證據以實其說，參照行政法院36年判字第16號判例意旨，縱令原告能提示有關證據，惟所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。至原告辯稱縱被告查得原告曾自張萬利處收取任何款項，僅為償還原告出借予張萬利之本金，並非利息一節，亦證原告確實有按期取得系爭利息所得。另原告自87年起陸續出借款項計4,000,000元，至89年7月景文吸金案爆發後，原告對張萬利之借款債權仍為4,000,000元，有前開無法兌領之支票4紙可按，亦為原告所不否認之事實，可見並無原告所稱償還本金之事實，依民法第323條「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。．．．」規定，原告取自張萬利等人之款項，自屬利息所得。至財政部52年函釋係針對民間招募合會之情形，與本件單方之金錢借貸情形不同，尚無所謂只有取得之金額大於給付之金額時，其差額部分始視為利息所得之規定。且另財政部66年函釋係指債務人提供之最高限額抵押權後，抵押權人確未另行貸款收取利息而言，亦與本件原告確實有出借款項與張萬利並收取張萬利等人支付利息之事實不同，尚難援引適用，原告恐係誤解法令。從而被告依據上開事實，核定原告87、88、89年度分別有利息所得90,000元、792,000元、360,000元，揆諸首揭法條規定，並無違誤。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第110條第1項所明定。次按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰．．．」，復為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。
②本件原告於辦理87、88及89年度綜合所得稅結算申報時
，短漏報其本人取自張萬利吸金所給付之利息所得分別為90,000元、792,000元、360,000元，加計原告短漏報其配偶88年度之營利所得10,000元及其本人89年度之營利所得1,509元，合計各該年度短漏報之所得額分別為90,000元、802,000元及361,509元，除87年度短漏報所得額在250,000元以下，符合首揭法條規定免予處罰外，被告乃依首揭規定，按原告88年度、89年度之漏稅額78,360元、34,684元，依短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及非屬已填報扣免繳憑單，分別處以0.2及0.5倍之罰鍰分別為38,800元【計算式：78,360×﹝（10,000×
0.2）＋（792,000×0.5）﹞／802,000＝38,800，計至百元止】及17,200元【計算式：34,684×﹝（1,509×
0.2）＋（360,000×0.5）﹞／361,509＝17,200，計至百元止】。
③茲原告主張其自張萬利處收取之系爭金額乃為清償本金
之用，自無須就該等金額繳納利息所得稅，其並無任何故意或過失，實質上沒有「將來漏稅危險」發生之可能性，被告未加查明，逕處以罰鍰，有違司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨，應予撤銷云云。經查，原告於88、89年度分別有取自張萬利向景文高中及景文技術學院之教職員及親屬等借款所給付之利息所得792,000元及360,000元，已如前述，則原告於各該年度既有是類應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟其卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭金額乃為清償本金之用而得排除自行結算申報義務之適用。次查有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，亦為現代國民之普世認知，原告各該年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，其漏未申報且未於被告查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院大法官會議釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定者，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」意旨，原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告據之處以系爭罰鍰，自屬有據。又審其違章情節，尚無首揭「稅務違章案件減免處罰標準」免罰規定之適用，從而被告以法定2倍以下之0.2倍及0.5倍，核處各該年度罰鍰分別為38,800元、17,200元，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰，徵諸首揭規定，亦無違誤。據上論述，本件原處分並無違誤，原告所訴為無理由，應予駁回。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1類．．．第4類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰1.公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。2.有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。3.短期票券指1年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。．．．。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申課稅之所得額有漏棒或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，所得稅法第14條第1項第4類、第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。
二、本件原告87、88、89年度綜合所得稅結算申報，原告對被告增列其取自張萬利等人借款案之利息所得分別為90,000元、792,000元及360,000元不服，並主張其出借系爭款項予張萬利係迫於無奈，非為賺取利息，當時僅約定由張萬利開立支票分期償還貸借本金，並無利息之約定，被告以張萬利案相關納稅義務人名單及利息計算、資金往來統計表為據，並無其他證據，即隨意編織，以臆測核稅，自有違誤等語。惟查原告係景文高級中學之專任教職員，其自87年間起出借與張萬利之款項為1,000,000元（自87年12月29日起，借款期間6個月，到期後於88年6月29日續借，借款期間3個月，到期後再於89年3月29日續借，借款期間6個月），又自88年1月5日、2月11日及3月4日分別出借與張萬利各1,000,000元（均係自借款日期起以6個月或5個月為借款期間分別續借），利率則分別以月息1.8%計算，計其87年、88年及89年度各取得利息90,000元、792,000元、360,000元，迄張萬利等人借款案登記時止之債權尚餘4,000,000元等情，有台北地檢署90年度偵字第15279號檢察官起訴書所附證據「景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表」、 盧瑞財 等123人之刑事告訴狀及證人張勤、 林慧敏 等談話筆錄及支票暨退票理由單、支票彙整表等影本附於原處分卷可稽，並經北區國稅局查對張萬利台北市相關納稅義務人名單及利息計算、資金往來統計表等甚明在卷，有該局93年3月30日北區國稅審3字第093105677號函及92年4月3日北區國稅審3字第924794號函等影本可資參照，自堪認為真實。且查原告出借之本金債權因期間、利率不等及是否有無續借或償還抑新貸等因素，自非原告登記之金額4,000,000元甚明，是被告依上開起訴書之證據清單據以認定，即非無憑。第以綜合所得稅制係採結算申報制，納稅義務人本負有據實辦理申報所得之義務，是原告既已於系爭之87、88、89年度有該等利息收入即有該等所得，依法即負有申報義務，自不能以張萬利非法吸金而免除其申報所得之義務。至原告所稱於89年7月後無法兌領由張勤及張秀香等人所開立之償還本金支票計4,000,000元金額一節，經查原告出借之本金債權係屬民事糾葛，應另循司法途徑解決，與本件係屬二事，原告自不得執為何有利之證明，亦無解於其領取系爭87年、88年及89年度利息收入90,000元、792,000元、360,000元事實之成立，附此敘明。
故被告以原告87年至89年度短漏報上開利息所得，乃予以合併計入其各當年度綜合所得額，分別核定各年度綜合所得總額、淨額，並以其漏報本人利息所得，除發單補徵稅額外，並就漏稅額分別依有無扣免繳憑單之比例處以0.2倍及0.5倍罰鍰，即非無據。從而被告所為處分，揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月30日
第二庭法官林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國94年12月30日
書記官林惠堉