裁判字號：最高行政法院87年判字第243號判決
裁判日期：民國87年02月20日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十七年度判字第二四三號
原告甲○○○原告丁○○原告丙○○
戊○○兼共同訴訟代理人
乙○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年七月二十四日台八十六訴字第二九七○二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣本件被繼承人 廖豐照 於民國七十七年二月五日死亡，由原告等共同繼承，並由原告甲○○○代表全體繼承人陸續於七十七年六月二十七日、七十八年六月三日、八十一年一月三十一日、五月二十三日、七月十六日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣（下同）四六、四六一、六九一元、應納稅額一一、六五一、六四五元，並以原告等漏報遺產稅額三、九八七、八六四元，處以罰鍰五、九八一、七○○元。原告等不服，申經復查結果，以原告等漏報遺產部分包括股金及銀行存款中途解約提領之現金等，其中被繼承人於台中市第二信用合作社（以下簡稱二信）之股金一○、○○○元，台中市第六信用合作社（以下簡稱六信）股金五、○○○元，截至被繼承人死亡時均未退社及提領，另二信存款四、七四二元及二五、二八○元於七十七年二月二十四日提領，六信存款六、○一六元於七十七年三月十二日提領，均係被繼承人死亡後提領，故上述股金存款計五一、○三八元仍屬被繼承人之遺產，應併入遺產課稅。又台灣土地銀行（以下簡稱土銀）存款二、一七○、一六九元、六信存款一六三、六七六元、台中市第四信用合作社（以下簡稱四信）定期存款二、○○○、○○○元、六信定期存款一、○○○、○○○元均係於七十七年一月二十三日辦理解約並提領現金，四信存款四○四、一五○元於七十七年一月二十六日提領現金，查其提領現金日期距死亡日分別為十三日及十日，台中榮民總醫院八十三年五月二十六日中榮醫行字第三九四四號函所附病歷資料雖載廖豐照於七十七年一月二十一日住院即住入加護中心，至七十七年二月五日病情惡化止，病人皆於加護中心治療，無法外出（病患一直使用呼吸器），病人意識維持清楚，直至七十七年二月五日病情惡化後意識才逐漸喪失等語，惟被繼承人提領之款項係分散在幾家銀行、合作社，又是辦理定期存款中途解約後提領現金，被繼承人當日縱使意識清醒，尚須同時至幾家銀行、合作社辦理定期存款中途解約、提領現金及處理該筆現金等手續而耗費時間，況被繼承人住院期間中均無外出紀錄，是其必委由家屬辦理，原告等以渠等完全不知情，不足採信，原查將漏報之現金、存款、股金五、五二一、○○五元（五、七八九、○三三元扣除醫藥費二六八、○二八元）併入遺產課稅，並無不合。又被繼承人配偶即原告甲○○○名下存款、股金計四、五六一、○○○元部分，其中二信定期存款一、三○○、○○○元、股金一○、○○○元、四信定期存款二五○、○○○元、六信股金一、○○○元均係七十四年六月五日民法修正前存入，台中市第九信用合作社（以下簡稱九信）定期存款三、○○○、○○○元係由被繼承人帳戶轉入，均屬被繼承人之財產。至二信定期存款一、三○○、○○○元、四信定期存款二五○、○○○元、九信定期存款三、○○○、○○○元均於七十七年一月二十八日中途解約提領現金，被繼承人自七十七年一月二十一日住入加護中心後，至七十七年二月五日死亡均無外出紀錄，二信股金一○、○○○元及六信股金一、○○○元截至被繼承人死亡時尚未退社及提領，原查將原告甲○○○名下及其提前解約之現金、股金計四、五六一、○○○元併入遺產課稅，並無不合，乃未准變更；至罰鍰部分，則准予改按所漏稅額裁處一倍之罰鍰計三、九八七、○○八元。原告等復訴經財政部訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告等復就本稅部分，訴經行政院再訴願決定，將「原決定關於甲○○○名下二信股金一○、○○○元、六信股金一、○○○元、二信定期存款一、三○○、○○○元及四信定期存款二五○、○○○元部分均撤銷，由原決定機關另為適法之決定。其餘部分之再訴願駁回。」原告等就駁回再訴願部分復提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴及補充理由意旨略謂：一、被繼承人廖豐照於七十七年一月二十一日因病急診住進台中榮民總醫院醫治迨至二月五日死亡當日病情始惡化意識才逐漸喪失，其間住院醫治「神智仍清楚」意識尚未喪失，可由該院病歷資料記載窺之，毋庸置疑，按被繼承人住院期間親友眾多前往探自為事實，與一般社會風俗倫常脗合，故被繼承人對其個人之財產及債權債務處置包含提領存款及動用自無需親自外出處理之積極作為，當可委由其親信之親友代替處理，是以觀之被繼承人就其銀行存款於其死亡之前所為處分自有行使能力，況且繼承人等於繼承後始知其去向不明，亦無獲取繼承之實為財政部八十六年一月二十九日台財訴第000000000號訴願決定書理由貳－二詳載「原處分機關並未查得系爭提領款流向之具體事證，僅因當事人未能提出其用途之證明，遽按漏報論罰，非無可議」，故被告顯然以推定臆測認定繼承之處分，自難令原告等人折服，有違政府實質課稅原則，有關舉證責任依照財政部六十五年九月九日台財稅第三六○九一號函釋規定係屬稅捐單位，今被告既未查得其提領款流向之具體事證，是有未合。二、被繼承人之配偶即原告甲○○○婚前曾任職於省立台中醫院，婚後自民國四十二年二月起自行開設全豐西藥房，有台中市西藥商業同業公會會員證明書、會員證、藥商許可執照可稽；並有該藥房營業稅核定通知書，此外並申報綜合所得稅，有五十九、六十、六十五及七十六年核定通知書可證確有營業收入；期間尚有投資興建不動產出售。總括原告甲○○○自行經營西藥房收入依舊民法第一千零十三條第四款規定，妻因勞力所得之報酬，屬於妻之特有財產。關於被繼承人生前將其在二信南屯分社之存款以支票方式轉入原告甲○○○在九信定期存款叁佰萬元名下，乃被繼承人生前向其配偶營利所獲資金所融資再予償還配偶之轉付自明。三、查系爭三百萬元款項，本亦為原告甲○○○累積過去從事開設西藥房生意所獲之累計財富，在被繼承人生前曾從事房屋買賣投資，被繼承人曾以其所有坐落於台中縣○○鄉○○段地號二七七之一六土地與原告甲○○○投資興建房屋，事後原告甲○○○分得門牌號碼○○○鄉○○村○○路九九之七三號及東平村新平路九九之五五號房屋兩棟，其後再將房屋土地於七十三年三月出售，可見原告在被繼承人生前曾有參與其融資行為，被繼承人償還融資屬實，而此部分金錢係原告甲○○○勞力所得，依舊民法第一千零十三條第四款規定，為妻之特有財產，應自遺產總額中扣除。次查參酌鈞院八十四年度判字第二七一一號判決及八十五年度判字第一六五一號判決意旨，尚難僅以無法提示資金流程及支付價款證明，認為非屬妻之特有財產之法律觀點，本件被告即是以原告等未能直接提示相關資金流程為由，而作成原處分。本案離被繼承人死亡日已近十年，要查詢十年前甚至二十年、三十年前之資金流程，相關金融機關並未留存，原告等亦曾要求金融機構提供當初被繼承人與配偶間全部財產之資金流程，卻均已逾十年以上，無保留資料，被告強要原告等提示，實在是強人所難，違反行政法上期待可能性原則，懇請鈞院詳察。四、綜上所述，被告在核定本件遺產稅案件時，並未詳細調查事證，斷然將原告甲○○○之特有財產全數歸併計入遺產，違反（舊）民法第一千零十三條規定，並且違背認定事實應依照證據之證據法則，懇請鈞院鑒核，撤銷原處分，另為適法之處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件被繼承人廖豐照於七十七年二月五日死亡，由原告等共同繼承，並由原告甲○○○代表全體繼承人陸續於七十七年六月二十七日、七十八年六月三日及八十一年一月三十一日、五月二十三日、七月十六日等日期向被告申報遺產總額三六、三七九、六八六元在案，另經被告查獲漏報存款等遺產計一○、○八二、○○五元，核定遺產總額四六、四六一、六九一元、應納稅額一一、六五一、六四五元，並以原告等漏報遺產總額一○、○八二、○○五元、應納稅額三、九八七、八六四元部分，處以罰鍰五、九八一、七○○元。原告等不服，以被繼承人於七十七年一月二十一日因病住進台中榮民總醫院醫治，嗣於同年二月五日死亡，惟住院期間神智仍清楚，並具處理事務之能力，就其死亡前自行處分之存款，究係委由何人提領並受益，原告等無法得知亦無權過問，至被繼承人之配偶即原告甲○○○名義之存款，係渠之嫁妝及結婚後自行執業開設藥局並從事土地買賣累積之所得，屬其原有或特有財產，非屬遺產，縱認應屬聯合財產，惟該存款亦於被繼承人死亡前經提領而不知去向，不應併入遺產課稅云云，申經復查結果，以原告等漏報遺產部分包括股金及銀行存款中途解約提領之現金等，其中被繼承人於二信之股金一○、○○○元、六信股金
五、○○○元，截至被繼承人死亡時均未退社及提領，另二信存款四、七四二元及二
五、二八○元於七十七年二月二十四日提領，六信存款六、○一六元於七十七年三月十二日提領，均係被繼承人死亡後提領，故上述股金存款計五一、○三八元仍屬被繼承人之遺產，應併入遺產課稅。又土銀存款二、一七○、一六九元、六信存款一六三、六七六元、四信定期存款二、○○○、○○○元、六信定期存款一、○○○、○○○元均係於七十七年一月二十三日辦理解約並提領現金，四信存款四○四、一五○元於七十七年一月二十六日提領現金，惟依據台中榮民總醫院八十三年五月二十六日中榮醫行字第三九四四號函所附病歷資料所載廖豐照於七十七年一月二十一日住院即住入加護中心，至七十七年二月五日病情惡化止，病人皆於加護中心治療，無法外出（病患一直使用呼吸器）。依一般常情論，上述情形已達病危無意識能力之狀態，當已無處理事務能力，原查將原告漏報之現金、存款、股金五、五二一、○○五元（五、七八九、○二三元扣除醫藥費二六八、○二八元）併入遺產課稅，並無不合。又被繼承人配偶即原告甲○○○名下存款、股金計四、五六一、○○○元部分，其中二信定期存款一、三○○、○○○元、股金一○、○○○元、四信定期存款二五○、○○○元、六信股金一、○○○元均係七十四年六月五日民法修正前存入，定期存款三、○○○、○○○元係由被繼承人帳戶轉入，均屬被繼承人之財產。至二信定期存款一、三○○、○○○元、四信定期存款二五○、○○○元、九信定期存款三、○○○、○○○元均於七十七年一月二十八日中途解約提領現金，被繼承人自七十七年一月二十一日住入加護中心後，至七十七年二月五日死亡均無外出紀錄，二信股金一○、○○○元及六信股金一、○○○元截至被繼承人死亡時尚未退社及提領，原查將原告甲○○○名下及其提前解約之現金、股金計四、五六一、○○○元併入遺產課稅，並無不合；至罰鍰部分，則准予改按所漏稅額裁處一倍之罰鍰計三、九八七、八○○元。
二、原告主張被繼承人於重病期間，對其個人之財產及債權債務所為之處置，並不知情，不應併入遺產課稅乙節，已論駁如前述，原告仍執前詞，自無可採；至原告主張，被繼承人自台中二信南屯分社支票轉入甲○○○名下之九信定期存款三、○○○、○○○元，係償還生前之融資，因無法提示借款之資金流程，以實其說，亦無足採。
三、基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」被繼承人死亡前三年內贈與其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依規定徵稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條第一項第一款所規定。「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅。」復為同法施行細則第十三條所規定。查本件原處分以由原告甲○○○代表全體繼承人陸續向被告申報遺產總額三
六、三七九、六八六元，另經被告查獲漏報存款等遺產計一○、○八二、○○五元，核定遺產總額四六、四六一、六九一元、應納稅額一一、六五一、六四五元，並以原告等漏報遺產稅額三、九八七、八六四元，處以罰鍰五、九八一、七○○元。原告等不服，申經復查結果。被告以原告等漏報之被繼承人於二信之股金一○、○○○元、六信股金五、○○○元，截至被繼承人死亡時均未退社及提領，另二信存款四、七四二元及二五、二八○元於七十七年二月二十四日提領，六信存款六、○一六元於七十七年三月十二日提領，均係被繼承人死亡後提領，仍屬被繼承人之遺產。至其名下土銀存款二、一七○、一六九元、六信存款一六三、六七六元、四信定期存款二、○○○、○○○元、六信定期存款一、○○○、○○○元均係於七十七年一月二十三日辦理解約並提領現金，四信存款四○四、一五○元於七十七年一月二十六提領現金，依台中榮民總醫院八十三年五月二十六日中榮醫行字第三九四四號函所附病歷資料記載廖豐照於七十七年一月二十一日住入加護中心，至七十七年二月五日病情惡化止，病人皆於加護中心治療，且無法外出，是其必委由家屬辦理解約提款，原告等以渠等完全不知情，不足採信，遂認前述財產應併入遺產課稅。除關於原告甲○○○名下之九信定期存款三、○○○、○○○元部分。依據被告八十六年六月二日中區國稅法字第八六○○三一九九○號函，略以原告甲○○○之上開存款，係於七十五年十一月二十一日向被繼承人廖豐照二信南屯分社開立支票轉付等語，自屬被繼承人死亡前三年內之贈與而應依法併入遺產課稅，被告認屬被繼承人之遺產，雖有疏誤，惟其結果，並無二致。一再訴願決定，就上開遺產部分，遞予維持，揆諸首揭規定，並無不合。原告不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查：一、依據台中榮民總醫院八十三年五月二十六日中榮醫行字第三九四四號函所附病歷資料所載廖豐照於七十七年一月二十一日住院即住入加護中心，至七十七年二月五日病情惡化止，病人皆於加護中心治療，無法外出（病患一直使用呼吸器）等情。依一般常情而論，該病患已達病危之程度，縱其神智仍清楚，意識尚未喪失，但其既已無法外出，當已無自己處理事務之能力。是其必委由家屬辦理解約提款，原告等以渠等完全不知情
，係於繼承發生後始知其去向不明云云，顯不足採。二、系爭原告甲○○○名下之九信定期存款三、○○○、○○○元，係於七十五年十一月二十一日自被繼承人廖豐照二信南屯分社開立支票轉付，自屬被繼承人死亡前三年內之贈與，已如前述，原告等主張係被繼承人生前向其配偶營利所獲資金所融資再予償還配偶之轉付，而此部分金錢係原告甲○○○勞力所得，依舊民法第一千零十三條第四款規定，為妻之特有財產，應自遺產中扣除云云，惟其並未舉出具體證據如資金流程等，以實其說，徒以甲○○○曾開設全豐西藥房，確有營業收入，尚投資興建不動產，被繼承人生前曾提供土地與甲○○○投資興建房屋，可見被繼承人生前曾有參與其融資行為云云，自無可採。綜上所述，原處分認為上述股金及存款部分，應併入遺產課稅，於法並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告等起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年二月二十日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 藍獻林 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年二月二十三日