裁判字號：最高行政法院87年判字第1207號判決
裁判日期：民國87年06月19日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十七年度判字第一二○七號
原告戊○○
庚○○己○○
甲○丁○○丙○○乙○○辛○○訴訟代理人 莊乾城 律師被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月十三日台八六訴字第四三五三五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實本件被繼承人 翁石生 於民國000年0月0日死亡，由原告等共同繼承，並由原告己○○代表於八十二年三月八日向被告申報遺產稅，經核定遺產總額為新台幣（下同）六○、九七七、一三一元，遺產淨額為三二、四二一、二九六元，除發單課徵遺產稅
七、二八二、七四二元外，並以原告等漏報被繼承人遺產總額一一、一一五、八三四元，依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額四、一一六、二三六元處以一倍罰鍰四、一一六、二三六元。原告等不服，就核定遺產中坐落新竹市○○里○○路中興巷一－六號房屋、死亡前三年內贈與資金一○、九○○、○○○元、死亡前三年內移轉三竹小客車租賃有限公司股票金額二○○、○○○元予 翁玉茹 及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更。原告等除就前述部分仍表不服外，並就遺產中坐落新竹市○○段一○三一、一○四五、一○四六、一○七七、一○九一地號等五筆土地及坐落新竹市○○段二、三－一二、八八一地號等三筆土地部分，併向財政部提起訴願，經遭駁回，遂就死亡前三年內贈與資金一○、九○○、○○○元、坐落新竹市○○段一○三一、一○四五、一○四六、一○七七、一○九一地號等五筆土地及坐落新竹市○○段二、三－一二、八八一地號等三筆土地及罰鍰部分，提起再訴願，亦遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、按「左列各款不計入遺產總額：十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地者」遺產及贈與稅法第十六條第十二款前段訂有明文。又依該法第十三條之規定，需先確定遺產總額，方能確定遺產稅額，且遺產總額若無需課徵遺產稅，則縱有漏報，亦因無稅額而無科處罰鍰之餘地。再者「原處分機關認訴願為有理由者得自行撤銷或變更原行政處分」訴願法第十四條第二項但書亦著有明文。本件被告機關核定原告之被繼承人之遺產淨額為三二、四二一、二九六元，惟其認定遺產之土地，其中坐落新竹市○○段一○三一、一○四五、一○四六、一○七七、一○九一地號等五筆土地及新竹市○○段八八一、二、三之十二等地號三筆土地，均屬都市○○道路用地，且已做為道路使用，此有新竹市政府八十四市工都字第一一二四九、九五四八號簡便行文表可證，該八筆土地之核定遺產金額為三二、
一八四、六九九元，而依核定通知書上所核定之課稅遺產淨額為三二、四二一、二九六元，如再扣除該八筆土地之金額三二、一八四、六九九元，則課稅遺產淨值僅為二十三萬六千五百九十七元整，則無需繳納遺產稅，當亦無罰鍰之問題，乃被告機關於核定通知書上就新竹市○○段八六五、八六五之四地號二筆同屬公共設施保留地，則予以免爭遺產稅，但就同段八八一、二、三之十二地號及竹蓮段一○三一、一○四五、一○四六、一○七七、一○九一地號八筆土地同屬公共設施保留地且已屬現行道路則列入遺產予以課稅，造成原告需繳稅七、二八二、七四二元及罰鍰四、一一六、二三六元，而於原告提出訴願並提出新竹市工務局簡便行文表證明後，仍堅不更正自己之錯誤，仍要課徵七、二八二、七四二元之遺產稅及罰鍰四、一一六、二三六元，不僅有違遺產及贈與稅法第十六條第十二款及訴願法第十四條第二項但書之規定，更有刑法第一百二十九條「公務員對於租稅或其他入款明知不應徵收而徵收者處一年以上七年以下有期徒刑得併科七千元以下罰金」之罪嫌。二、按數人負同一債務或有同一債權，而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有約定外，應各平均分擔或分受之，民法第二百七十一條前段訂有明文。本件被告以原告之被繼承人死亡前三年內曾有資金往來於原告己○○之間而予認為贈與，與應為遺產之部分云云。惟查被告所核定之贈與資金一、○九○萬元，係新竹市第六信用合作社之貸款，而該貸款係以原告己○○及被繼承人翁石生共同向新竹市第六信用合作社借貸所得並以新竹市○○段八
六五、八六五之四地號土地為抵押，此有土地登記簿謄本可證是如果認定該一、○九○萬元之資金往來係屬贈與，依民法第二百七十一條之規定，該筆貸款亦有二分之一係屬原告己○○所有，即有五四五萬元係屬原告所有非被繼承人翁石生所有不得為被繼承人翁石生死亡前三年內之贈與，更不得為遺產之一部分。從而再扣除此筆五四五萬元部分，被繼承人之遺產淨值為負數，根本不需繳交遺產稅，亦無漏報科處罰鍰之問題，是故，被告機關不僅違反民法第二百七十一條之規定，且其核定通知書，亦與事實不符，而有違誤。三、有關被告機關之遺產稅核定通知書上謂原告漏報新竹市○○里○○路中興巷一之六號房屋一幢金額一五、八三四元云云，亦顯然與事實不符，蓋早已無該門牌號碼，而該屋亦早已於六十五年十二月一日拆除改建有鄰長之證明可證，或至現場查看或向戶政機關詢問，即可得知該戶早已廢止，被告竟將已不存在之房屋列為遺產，並謂漏報云云，顯與事實不符而有違誤。四、本件被告於核定通知書上就新竹市○○段八六五、八六五之四地號因屬公共設施保留地而予以免徵遺產稅，而對於同屬公共設施保留地且已經作為道路用地之新竹市○○段二、三－一二、八八一地號及新竹市○○段一○三一、一○四六、一○四五、一○七七、一○九一地號等八筆土地，則列入遺產課徵遺產稅，顯然違反公平原則，而前開八筆土地為公共設施用地且為現有道路使用，有新竹市政府工務局八十七市工都字第六七七、六七八號簡便行文表及八七市工都字第一○一一一號函可證，其中新竹市○○段一○三一、一○四六地號依六七八號簡便行文表為道路用地，而新竹市○○段二、三－一二、八八一地號土地依六七七號簡便行文表為道路用地依簡便行文表說明一、「證明書係依據已公告實施之都市計畫圖及地籍套繪圖核對．．．」，已足證明其為供道路使用，（若有疑義可現場履勘），而新竹市○○段一○四五、一○七七、一○九一地號土地經新竹市工務局地籍套繪圖，目前亦已作現有道路使用為八七市工都字第一○一一一號函所證明。乃原處分、訴願決定、再訴願決定均未加扣除，顯有違誤。五、秉上所述，再訴願決定、訴願決定及原處分均有違誤，為此狀請鈞院鑒核，賜判併予撤銷，以維權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、遺產中坐落新竹市○○段一○三一、一○四五、一○四六、一○七七、一○九一地號等五筆土地及坐落新竹市○○段二、三－一二、八八一地號等三筆土地部分：按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依規定申請復查，納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟，為行為時稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第一項所明定。是申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕行提起訴願，即非法之所許，大院著六十二年判字第九十六號判例可資參照。查原告等申報系爭新竹市○○段○○○○○號等八筆土地，並未主張公共設施保留地應准扣除，俟本局核定後，原告不服，申請復查並未就此部分表示不服。嗣以系爭土地為都市○○道路用地，應免徵遺產稅云云逕向財政部提起訴願，揆諸首揭判例意旨，其程序即有未合，惟本局為維護原告權益，於訴願答辯時，業已陳明由本局於職權另案辦理，併此敍明。又遺產及贈與稅法第十六條第十二款，係於八十四年元月十三日總統令修正公布所增訂，該次修正並未規定上述條款可追溯適用，原告援引適用，顯有誤解。至於原告於訴願時所訴理由亦經本局論駁，並無訴願法第十四條第二款但書規定情事，原告指摘均為辯詞，要難採信。二、死亡前三年內贈與資金一○、九○○、○○○元部分：按被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人配偶、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人及其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅，為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定，卷查被繼承人翁石生於000年0月0日向新竹市第六信用合作社貸得六、○○○、○○○元，復於七十九年八月十五日再貸得五、○○○、○○○元，於存入該社被繼承人活期存款第一二○二號帳戶後，除其中一○○、○○○元提現外，餘一○、九○○、○○○元均轉入原告己○○帳戶中，有新竹市第六信用合作社八十二年七月一日新六合字第一二六號函、八十二年十二月三十日新六合字第二三一號函、該社存戶翁石生第一二○二號活期存款帳卡、台灣省合作金庫八十三年二月八日合金新營字第三○四號函及保證責任新竹市第五信用合作社八十三年二月二十五日八三新五金字第一一二號函可稽，可證其貸款人僅翁石生一人而已，並無己○○之參與貸款，又查被繼承人向新竹市第六信用合作社貸款提供所有坐落新竹市○○段八六五、八六五－四地號土地二筆共同設定抵押，惟經新竹市政府於八十一年五月十四日以府地用字第一八九八一號公告徵收，應領補償費一三、
二二七、五八五元經新竹市第六信用合作社以對被繼承人有該債權而予領取，有台灣新竹地方法院民事執行處八十二年二月新院成執丙一字第三四一五號函及新竹市政府八十二年七月二十一日八二府地用字第三二七四二號函附卷，亦足資證明系爭貸款人僅被繼承人一人，是原告主張依民法第二百七十一條規定，該系爭貸款有二分之一為具所貸得，應不得為贈與及不應列入遺產云云，亦為辯詞，況原告主張事實並未舉證以實其說，要難採信為真實。另原告於申報遺產稅及申請復查時，對系爭貸款金額並未否認係被繼承人一人所貸，提起訴願、再訴願時亦未有關貸款人數之爭執，是其嗣後主張負有同一債務，亦顯其主張前後不一，自難採信。三、坐落新竹市○○里○○路中興巷一－六號房屋遺產部分：按「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅。」為房屋稅條例第八條所明定。查系爭坐落新竹市○○里○○路中興巷一－六號，房屋稅籍為00000000000，所有權人為被繼承人翁石生，其八十一年六月六日房屋評定現值為一五、八三四元，有新竹市稅捐稽徵處八十三年三月十日八三新市稅財字第○六七七九號函及八十五年四月六日八五新市稅財字第○一四八三八號函可稽，是系爭房屋截至被繼承人死亡時仍為房屋稅之課稅標的，本局列入遺產核課並無不合。至其主張該屋早已拆除改建，究竟何時拆除，原告並未舉證以實其說，且截至繼承發生日，原告並未申報當地主管稽徵機關查實，徒以該屋早已拆除改建為免稅之藉口，要無可採。四、罰鍰部分：按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第二十三條及第四十五條所明定。本件被繼承人翁石生於000年0月0日死亡，原告等經核准延至八十二年三月五日申報遺產總額四九、八六一、三○八元，另被繼承人遺產坐落新竹市○○里○○路中興巷一－六號房屋，該房屋評定標準價格為一五、八三四元，死亡前三年贈與資金一○、九○○、○○○元及三竹小客車租賃有限公司股票二○○、○○○元，合計一一、一一五、八三四元，未依規定列入遺產申報，案經本局查獲，其違章事證明確，已如前述，起訴理由亦無可採，本局按遺產稅所漏稅額四、一一六、二三六元科處一倍之罰鍰四、一一六、二三六元，核與首揭規定並無不當。五、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由
一、死亡前三年內贈與資金一○、九○○、○○○元部分：按被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人配偶、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人及其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅，為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。原告等不服被告該部分之初查核定，以被繼承人翁石生生前體弱多病，由原告己○○扶養，於七十九年間向新竹市第六信用合作社借款一千一百萬元，將其中一○、九○○、○○○元存入原告己○○帳戶，以支付龐大之醫療費用及生活照料費等雜支，顯非資金之贈與云云，申經復查結果，以經函請原告等提供支付醫藥費憑證及原告己○○之銀行往來明細表供核，惟原告等之代表人辛○○覆稱由申報當年度之所得稅時將醫藥費收據檢附國稅局核銷，並無存根，又未能提示原告己○○存摺帳戶明細資料，而所稱醫藥費經台北市立中興醫院八十五年四月十八日北市興住字第一九五○號函復被繼承人翁石生為農保身分，住院期間診療費並未向其收取、台灣省立新竹醫院八十五年四月二十四日八五新醫總字第一八○九號函亦稱翁石生住院期間為勞、農保身分，自付總額為七○八元等語，所稱系爭被繼承人生前存入原告己○○帳戶之一○、九○○、○○○元係用以支付其醫藥費云云，顯非真實，原核定以系爭現金經被繼承人存入原告己○○帳戶，認係死亡前三年贈與，併入遺產課稅，並無違誤，乃未准變更。原告等以系爭現金一○、九○○、○○○元為新竹市政府徵收遺產中坐落新竹市○○段八六五、八六五－四地號土地之補償費，因不知情而未列入遺產申報，惟該二筆土地已列入申報遺產稅，不能為漏報，又系爭資金係以土地房屋貸款所得，土地房屋已列入遺產總額，又無扣除債務，再將贈與額列入，亦有重覆計算之嫌云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定，以被繼承人於七十七年六月二十日向新竹市第六信用合作社借款二百萬元存入己○○帳戶，於七十九年八月二日及十五日再分別向該合作社借款六百萬元及五百萬元，先存入被繼承人翁石生帳戶，再轉入己○○帳戶，合計一千三百萬元，而新竹市政府八十一年五月十四日公告徵收新竹市○○段八六五、八六五－四地號二筆土地，該補償費一三、二二七、五八五元於八十二年二月十日由新竹市第六信用合作社代領以償還該社借款，被告以系爭借款為死亡日（八十一年六月六日）後償還，准予全數列為生前未償債務扣除，惟系爭借款既於死亡前三年轉入原告己○○帳戶，乃核定為被繼承人死亡前三年之贈與，列入遺產課稅，並無不合。又該二筆土地已列為公共設施用地予以免稅，且所受領之補償費已作為償還貸款之用而不存在，而原核定死亡前三年贈與部分係就贈與之事實課稅，與所稱已將該二筆土地申報遺產者分屬不同之事實。查本件被繼承人遺產中坐落新竹市○○段八六五、八六五－四地號二筆土地係屬公共設施保留地，其因繼承而移轉者，免徵遺產稅，惟被繼承人生前於七十九年八月間持向新竹市第六信用合作社先後辦理抵押貸款一一、○○○、○○○元，加計其生前於七十七年六月二十日貸款二百萬元，合計一三、○○○、○○○元，經以被繼承人死後發放之該二筆土地徵收補償費一三、二二七、五八五元受償，被告乃據以認列未償債務扣除額一三、二二七、五八五元，並以被繼承人生前既將借款所得之現金中系爭一○、九○○、○○○元轉入原告己○○帳戶，認屬死亡前三年之贈與，併入遺產總額課稅，並於計算遺產稅額時依規定扣除應補徵之贈與稅二、二八八、七五○元，於法並無不合，要難以系爭遺產土地為公共設施保留地應免徵遺產稅，即謂以該土地貸款所得之現金贈與亦應免稅，所訴核不足採，遂駁回其訴願及再訴願。至原告起訴主張各節，除原決定及原處分業已論明者外。卷查被繼承人翁石生於000年0月0日向新竹市第六信用合作社貸得六、○○○、○○○元，復於七十九年八月十五日再貸得五、○○○、○○○元，於存入該社被繼承人活期存款第一二○二號帳戶後，除其中一○○、○○○元提現外，餘一○、九○○、○○○元均轉入原告己○○帳戶中，有新竹市第六信用合作社八十二年七月一日新六合字第一二六號函、八十二年十二月三十日新六合字第二三一號函、該社存戶翁石生第一二○二號活期存款帳卡、台灣省合作金庫八十三年二月八日合金新營字第三○四號函及保證責任新竹市第五信用合作社八十三年二月二十五日八三新五金字第一一二號函附原處分卷可稽。原告等謂該項貸款係原告己○○與被繼承人翁石生共同借貸，其中一、○九○萬元之二分之一屬原告己○○所有，不能為被繼承人死亡前三年內之贈與云云，尚嫌無據。又遺產及贈與稅法第十六條第十二款係嗣於八十四年一月十三日修正公布時增定，且未規定得溯及適用於本件行為時法，原告援引該條款為主張，亦不足取。
二、罰鍰部分：按納稅義務人對依規定應申報之遺產或贈與財產，已依規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰，為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所規定。本部分原告等不服被告之罰鍰處分，以彼等為安分守己之國民，原核定處以罰鍰及補徵遺產稅，認事用法均有違誤云云，申經復查結果，未准變更。訴經財政部、行政院一再訴願決定，以原告等未依規定將被繼承人遺產中坐落新竹市○○里○○路中興巷一－六號房屋、前述死亡前三年贈與資金一○、九○○、○○○元及三竹小客車租賃有限公司股票金額二○○、○○○元，合計一一、一一五、八三四元列入遺產申報，經被告查獲，違章事證明確，所為縱非故意，亦難謂無過失，被告按所漏稅額四、一一六、二三六元處以一倍罰鍰，並無不當，遂駁回其等訴願及再訴願。查「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅。」為房屋稅條例第八條所明定。系爭坐落新竹市○○里○○路中興巷一－六號，房屋稅籍為00000000000，所有權人為被繼承人翁石生，其八十一年六月六日房屋評定現值為一五、八三四元，有新竹市稅捐稽徵處八十三年三月十日八三新市稅財字第○六七七九號函及八十五年四月六日八五新市稅財字第○一四八三八號函附原處分卷可稽。該房屋至被繼承人死亡時既未為拆除重建之申報，自仍為課稅之標的。是被告按其重建前現值一五、八三四元計算遺產價額，按諸上開規定即非無據。則原告主張該房屋早已拆除改建之事實縱令非虛，亦不足執為其有利之認定。
三、綜上，原處分及一再訴願決定均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。至關於遺產中坐落新竹市○○段一○三一、一○四五、一○四六、一○七七、一○九一地號等五筆土地及坐落新竹市○○段二、三－一二、八八一地號等三筆土地部分，另行裁定。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年六月十九日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年六月二十日