裁判字號：最高行政法院98年判字第469號判決
裁判日期：民國98年05月07日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第469號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月30日高雄高等行政法院95年度訴字第1144號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依財政部賦稅署通報，查得上訴人漏報其本人營利新臺幣（下同）12,338,708元、租賃195,514元等所得合計12,534,222元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，初查除核定補徵稅額4,386,274元外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額4,319,412元處1倍罰鍰4,319,400元（計至百元止）。上訴人不服，就核定營利所得及罰鍰部分，申請復查，經被上訴人以95年6月28日南區國稅法二字第0950073247號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人不服，提起訴願，經財政部以95年10月25日台財訴字第09500413290號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人為二資社之社員兼運銷班長，即為司庫，係受二資社委任協助二資社回收廢鐵並將所回收之廢鐵以合作社共同運銷機制出售，並代二資社收付貨款，故上訴人以司庫名義出售予再生工廠之金錢均撥入二資社戶頭，廢棄物買賣之交易人係二資社，而非上訴人，故由二資社申報該社社員個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，即已合法納稅，上訴人自無逃漏稅之違章行為可言，則其銷售所得不應向上訴人課徵所得稅；縱應向上訴人課所得稅，則亦應先扣除被上訴人所指人頭社員已繳交之所得稅部分，則被上訴人均以1倍計算裁罰顯然過高，有違比例原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人為二資社社員，並擔任運銷班長職務，88年度回收廢鐵銷售，應申報一時貿易所得，併課其綜合所得稅，惟上訴人係給付百分之零點六不等之人頭社員費予二資社實際負責人 吳招治 ，並利用所招攬之人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計銷售額，被上訴人依個人一時貿易盈餘之純益率百分之六，核定營利所得，並無不合。上訴人稱被上訴人認本件係該社「司庫」共同運銷廢棄物，即歸課司庫之綜合所得稅乙節，顯係誤解，其違章事證明確，原處分按所漏稅額酌情減輕處1倍罰鍰，並無違誤等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部73年12月24日台財稅第65468號、84年8月21日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第000000000號及90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋，係就執行所得稅法有關之細節性、技術性事項，為財政部本於主管機關職權而發布之命令，作為所屬稽徵人員執行所得稅法職務之依據，為執行上開法律所必要，且符合立法意旨並未逾越母法之限度，與憲法第23條並無牴觸，爰予援用。本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依財政部賦稅署通報，查得上訴人漏報其本人營利、租賃及機會中獎等所得合計12,534,222元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，初查除核定補徵稅額4,386,274元外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額4,319,412元處1倍罰鍰4,319,400元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳明在卷，並有綜合所得稅結算申報書等證附於原處分卷可稽，洵堪認定。（二）廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各該類再生工廠，作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決上開進銷項憑證問題，財政部乃以86年3月18日台財稅第000000000號函釋規定，以透過合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（三）本件上訴人於93年6月14日在臺灣高等法院檢察署調查筆錄供述：「我銷售給海光公司後，該公司會開立信用狀給二資社，俟二資社收到海光公司向銀行申請開立之信用狀融資後，扣除我前述開立發票銷貨金額的百分之五營業稅及百分之零點八給二資社的手續費及尋找社員費用後，將剩餘款項匯到二資社的鳳山信用合作社五甲分社我所持有保管的帳戶中。」「（問：該收取之價款歸何人所有？）答：是歸我所有。」「我的運銷班成員都是吳招治招募而來，不是我自行招募。」「（問：為何要支付開立發票銷售金額的百分之五營業稅及百分之零點八手續費及尋找社員費用給二資社？）答：百分之零點八手續費及尋找社員費用是由我支付。」「（問：你既係二資社之社員兼運銷班長，與二資社共同運銷資源回收物且由二資社開立發票予銷售對象，另需給付人頭社員費用予二資社或吳招治本人，其依據為何？）答：因為吳招治說除了自己有招募社員外，其他使用吳招治所招募而來的社員之運銷班長，都要支付該等費用。」「（問：你何以自行尋找人頭及使用吳招治召募人頭社員供作你運銷班成員？）答：這是吳招治要我自行提供社員，因為我無法招募到那麼多社員，所以使用吳招治提供之社員供作分散一時貿易所得之用。」等語。依上訴人所述，海光公司所支付之款項雖匯入二資社的鳳山信用合作社五甲分社，然該銀行帳戶歸上訴人保管，且該收取之價款歸上訴人所有，足認與海光公司交易者係上訴人本人而非二資社。是上訴人雖為二資社社員，准免辦營業登記並免徵營業稅而透過二資社合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷並代表社員開立銷貨憑證，惟仍應對於其一時貿易所得，依法繳納綜合所得稅，而不得分散其所得予其他社員，藉以規避綜合所得稅。本件依上訴人前揭筆錄所述，其運銷班成員係由吳招治招募，上訴人則給付千分之六至八不等之人頭社員費予二資社實際負責人吳招治，且上訴人自承利用吳招治招攬人頭社員，充作共同運銷班之社員，分散攤計前開銷售額。上訴人供述情節與二資社出納 林淑娟 於93年4月28日在臺灣高等法院檢察署調查筆錄陳述情節相符，而上訴人並經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官94年度偵字第12493號提起公訴。是被上訴人以上訴人係利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人所得，藉機逃漏個人綜合所得稅，至為顯然。則被上訴人依首揭財政部相關函釋意旨，以一時貿易盈餘之純益率百分之六，核定營利所得，並無不合。（四）至財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋意旨固謂：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」等語，然此函示之適用，仍需受利用人確有為該納稅義務人溢繳稅額之情形，始得予以扣除之。又該事實為有利納稅義務人，自應由納稅義務人本身負舉證責任，至為顯然。上訴人雖主張應適用財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋內容，惟被上訴人否認上訴人有替人頭社員繳納稅額情事，並抗辯已在訴外人吳招治部分扣除，無從重複扣抵，則上訴人就其主張有利之事實自應負舉證責任。惟上訴人對於本年度受其利用者究係何人，是否有為上訴人溢繳稅額之具體事實，均未舉證以實其說，自難逕憑此上訴人之主張，即為有利上訴人之認定。參以吳招治於94年3月22日在臺灣高等法院檢察署之調查筆錄所述，上訴人所利用之人頭社員，係由吳招治所招募，而所收取運銷班長支付銷售金額千分之六的社員費一部分支付予幫吳招治招募社員之人（如 李雪惠 等人）作為招募社員之費用，且由招募者給付予簽署入社同意書之社員不等之酬勞，足認上訴人支付予吳招治之費用目的，非屬替社員繳納稅額，屬成本費用性質，自無前揭財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋之適用。抑且，關於吳招治溢繳稅款部分，亦經財政部臺灣省北區國稅局補徵吳招治收取千分之六不等二資社社員費之綜合所得稅案件中列為吳招治之成本費用予以扣除，此有臺北高等行政法院94年度訴字第2067號判決可稽，即無從再予扣抵。另上訴人支付予吳招治銷售額千分之六之款項，既非屬替社員繳納稅額，則僅可認為上訴人之成本費用，此在被上訴人適用首揭財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋按純益率百分之六計算上訴人個人一時貿易所得時，業已扣除成本費用百分之九十四，即已在扣除之列，尚無重複課徵之疑慮，併予敘明。（五）上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、租賃等所得，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料足憑，違章事證明確足堪認定，則被上訴人依規定按所漏稅額酌情減輕處1倍罰鍰，並無違誤。又按財政部訂頒之裁罰倍數表乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（本院80年度判字第432號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。復按所得稅法第110條第1項就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處2倍以下罰鍰，故被上訴人依裁罰倍數表，按所漏稅額處1倍罰鍰，核屬在前揭所得稅法第110條第1項規定之法定倍數範圍，為行政裁量權範圍，並無逾越權限或濫用權力之情事，自無違誤之處。又上訴人藉人頭以分散所得，其就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報而未予申報，主觀上即為故意意思，倘非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。綜上所述，上訴人之主張均無可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：．．．個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．」「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第110條第1項及同法施行細則第12條分別定有明文。財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋：「xx廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」即財政部同意，廢棄物運銷合作社之個人社員，固得免辦理營業登記，惟仍應依一時貿易所得課徵綜合所得稅。87年7月14日台財稅第000000000號函釋：「立法院．．．舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄．．．㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」可知，按廢棄物之回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18日台財稅第000000000號函釋，透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。即加值型營業稅制之設計，為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，銷售人（在此指廢合社或二資社作為共同運銷之營業人）代國家向後手買受人（指再生工廠）收取之營業稅負金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」（以廢合社或二資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除「進項稅額」（以實際向持有廢棄物之個人進貨之社員「個人一時貿易資料申報表」為進項憑證，財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋參照），而以其餘額為營業稅之應納稅額。廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，於扣除百分之五營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。（二）上訴人為二資社社員兼運銷班長，88年間向社會大眾及拾荒者等回收廢鐵，彙總後銷售予中租迪和公司及海光公司，由二資社代其開立銷貨發票，並由二資社實際負責人吳招治招攬非實際從事廢棄物運銷之人頭社員偽充共同運銷之社員攤計上開銷售額，上訴人給付千分之六至八不等之人頭社員費予吳招治，作為其招募該等人頭社員之費用，為原審所確定之事實，足見上訴人雖為二資社社員，准免辦營業登記並免徵營業稅而透過二資社以合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷並代表社員開立銷貨憑證，惟仍應對於其一時貿易所得，依法繳納綜合所得稅，而不得分散其所得予其他社員，藉以規避綜合所得稅。被上訴人以一時貿易所得，歸課上訴人綜合所得稅，據以補徵稅額，於法並無不合。上訴人固給付千分之六至八不等之人頭社員費予吳招治，惟上訴人對於本年度受其利用者究係何人，是否有為其溢繳稅額之具體事實，並未舉證以實其說，上訴意旨以被上訴人未扣除受利用分散人溢繳稅額，指摘原判決違法，要非可採。原判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由及法律意見，並就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，依上開所述，核屬有據，並無上訴人所稱違反經驗法則、判決理由矛盾、不備理由、適用法規不當或不適用法規之違法，亦無違反司法院釋字第420號解釋可言。（三）本件被上訴人以上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人營利12,338,708元、租賃195,514元等所得合計12,534,222元，核計該年度漏稅額4,319,412元，應補徵稅額4,386,274元，有綜合所得稅核定通知書、處分書附原處分卷可稽，上訴人藉人頭以分散所得，就上開款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報而未予申報，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，主觀上即為故意，倘非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。被上訴人依同法第110條第1項規定，按所漏稅額4,319,412元酌情減輕處1倍罰鍰4,319,400元（計至百元止），核屬在所得稅法第110條第1項規定之法定倍數範圍，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。上訴意旨以罰鍰處分違反比例原則及判決理由矛盾云云，自非可採。至上訴人主張：原審判決後，財政部以96年5月18日台財稅字第09604517070號函，提報類此案件解決方案予行政院，其中就「以人頭社員分散所得」之類型即規定93年度以前案件之裁罰倍數由1倍降為0.5倍，行政救濟中未確定案件78件均可適用，原審未及審查，原判決有違背法令云云，惟本件罰鍰處分既無違誤，已如前述，而上開財政部函並非所謂解釋性函令，亦非法律，上訴人以上開財政部函變更裁罰倍數對其有利，指摘原判決違法，亦無可採。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年5月7日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官林茂權法官吳東都法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年5月8日
書記官郭育玎