裁判字號：最高行政法院87年判字第2831號判決
裁判日期：民國87年12月31日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第二八三一號
原告臺灣省交通處高雄港務局代表人甲○○被告高雄市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年七月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。關於補徵營業稅部分，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣被告以原告於民國八十年六月一日至八十五年五月三十一日間有租金收益合計新臺幣（下同）一、一八五、八五一、六五九元（不含稅），漏開統一發票及漏報銷售額，逃漏營業稅五九、二九二、五八二三元，乃核定補徵營業稅五九、二九二、五八三元外，並就八十年六月一日至八十四年八月三十一日漏報銷售額部分，依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏營業稅額四六、○六三、三一九元五倍之罰鍰計二三○、三一六、六九六元；八十四年九月一日至八十五年六月三十一日漏報銷售額部分，依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏營業稅額一三、二二九、二六四元三倍之罰鍰計三九、六八七、七○○元（計至百元），合計罰鍰二七○、○○四、二九五元。原告不服，申經復查結果，八十年六月一日至八十四年八月三十一日漏報銷售額部分，改處以所漏營業稅額三倍之罰鍰，其餘未獲變更，計變更罰鍰金額為一七七、八七七、六○○元。原告循序訴經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」原告對補徵營業稅及罰鍰部分併提起行政訴訟。茲就補徵營業稅部分，摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰依營業稅法第一條、第三條第二項、第三項及第四項規定意旨，營業人受託代銷勞務之行為，固視為銷售勞務之行為，應依法開立統一發票並申報營業稅。惟查營業稅法第三條第三項第五款「營業人銷售代銷貨物者」視為銷售貨物之規定，係為配合加值營業稅制度之運作，避免形成代銷商無進項憑證，委託商無銷項憑證之缺失，而使稅額之扣抵發生困難，因此參照外國立法例，規定代銷人銷售受託代銷之貨物，視為銷售自有之貨物而應開立統一發票。該條項規定依同條第四項規定於銷售勞務亦準用之。上開規定固得便利稅務行政之處理，惟在適用上仍應就法條真意及實際狀況予以審慎斟酌，不得僅為稅收，罔顧法條真意。上開規定既係為避免代銷商無進項憑證，委託商無銷項憑證，致稅額扣抵發生困難之缺失而制定，則委託商及代銷商均為營利事業者，為該法條適用之前提要件。倘若委託商或代銷商其中之一為非營利事業者，即無所謂進銷項憑證，更無稅額扣抵困難之問題，即無上開法條適用之餘地。查高雄港擴建計劃區公有土地，於四十七年九月開工，當時土地法規定新生地為國有，因涉及投資管理收益，故經中央、省等有關單位再三協議，迄至五十三年作成結論，並報奉行政院核定：填海新生地登記為中華民國、臺灣省、高雄市所有，各該權屬單位則為財政部國有財產局（下稱國有財產局）、臺灣省政府、高雄市政府，上開權屬單位均委託原告代為管理。俟工程完竣後，為使高雄港擴建計劃區公有土地之租金收益得按擴建區內全部土地權屬及價值比例分攤，原告遂與國有財產局、臺灣省政府、高雄市政府訂定高雄港擴建計劃區土地管理協議書、管理辦法，並經行政院核准備查。原告於四十九年起即在臺灣銀行鼓山分行設立「高雄港擴建計劃區土地收益專戶」，帳號五六一八號，專款專用，並設立專帳處理，將上述公有土地之租金收入全數存入上開專戶，由國有財產局、臺灣省政府、高雄市政府等收取，非由原告收取。上開租金之收入目前已按國有、省有、市有土地持有比例，由上述機關分配收取至八十三年十二月三十一日止。原告僅依上開管理協議契約及管理辦法每年從上開租金收入中收取百分之五作為代管之酬勞，該酬勞均已列入原告各年度之法定預算什項收入，並已全數開列原告發票，依法繳納營業稅。原告係依行政院核准備查有案之管理辦法接受國有財產局等之委託，協助其等收取其所有高雄港擴建計劃區公有地租金，系爭土地之所有人國有財產局等均非營利事業，非營業說課徵主體，自無委託商銷項憑證問題，更無所謂稅額扣抵困難問題，依上開說明，應無營業稅法第三條第三項第五款之適用。次按營業稅課稅主體，係指以營利為目的，運用資本與勞動之事業而言，其稅源則為該營業主體之收益。若就租金收益而言，即應以出租房屋或土地與他人以取得租金收入之營業人為納稅義務人。至於協助其收取租金者，因其收入僅有管理費（佣金），僅須就管理費開立發票，即已符合營業稅法之要求。例如，律師接受當事人之委託代為發存證信函催告收取租金情形，律師之銷售勞務所得應僅是其替當事人撰寫存證信函並協助收取租金之酬勞，其代當事人催收所收取之租金則是當事人之收益，應非歸入律師之收益。此時律師僅須就其撰寫存證信函或協助收取租金之銷售勞務所得報稅即可，租金收入則屬當事人之收益，與其無關，毋庸就租金收入繳納稅款。是認定「銷售勞務所得」時，應就是否為該營業主體之實際收益來認定其稅源，方符合稅法法制之精神，不得僅就形式上來認定。系爭土地，其所有權人為中華民國、臺灣省、高雄市所有，權屬單位為國有財產局、臺灣省政府、高雄市政府。原告僅與上述機關訂有管理契約代為管理上述公有土地，並依管理契約收取管理報酬而已。至上開租金係由原告為上述公有土地所有權人在銀行開立專戶，再由土地承租人持「高雄港擴建計劃區公有土地租金及逾期繳納違約金繳納通知書」之繳納單五聯單向銀行繳交，直接將租金存入上開專戶，由土地所有人收取，非由原告收取。原告非土地所有權人，未提供土地與承租人使用或收益，亦未就系爭土地之出租取得代價（租金收入），則本件租金之收益並非原告銷售貨物或勞務之所得，依營業稅法第三條規定，不應向原告課徵系爭土地租金收益之營業稅。被告未予詳查，遽認原告漏繳營業稅，其認事用法顯有錯誤（關於原告依管理協議，得從上開租金收益收取百分之五之管理報酬，該管理報酬方為原告銷售勞務之所得，此項管理報酬，原告均依法開立原告之統一發票，繳納營業稅）。再查，原告開立高雄港擴建區五六一八專戶幫助國有財產局等機關土地收取租金時，均填製貼足印花之高雄港擴建計劃區公有土地租金及逾期繳納違約金繳納通知書一式五聯，該手續行之有年，被告從未有何異議，今卻忽以上述非歸原告所有之租金收入對原告補徵營業稅，實屬無理。至財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）函送原告謂開立之租金收據影本，僅係「高雄港擴建計劃區公有土地租金及逾期繳納違約金繳納通知書」之繳款書，上開繳款書係由承租戶持五聯單向銀行繳交，直接存入「高雄港擴建計劃區土地收益專戶」，由土地所有人依土地持分分配收取，其中一聯由承租戶留執，該收據係上開專戶之收據，原告根本未有任何收入可言，被告執此認定原告有漏繳營業稅之違章事實，有違立法意旨。另查財政部七十五年二月二十六日台財稅第0000000號函與本案情形有間，該函係七十五年營業稅採外加法時，通知各省營事業代管國、省有土地租金所收之收益應依營業稅法開立統一發票，惟其前提仍應視該土地之租金收入是否由代管機關收取為要件。本案系爭土地租金收入，非屬原告收益，未列入原告法定預算，此與前開列入預算者情形不同。系爭租金收益並非原告銷售貨物或勞務之所得，依法不應以原告為納稅義務人，不得比附援引上開函釋，況上開函釋見解亦未必正確，被告執此認定原告應補徵營業稅，顯有違誤。又系爭租金收入係編列國有財產局等單位預算，收入亦全數解繳公庫，依財政部七十九年四月二十五日台財稅第000000000號、七十九年七月十六日台財稅第000000000號、七十九年九月三日台財稅第000000000號函規定，係應准免徵營業稅範圍。原告因代管系爭土地向擴建區專戶收取之管理費收入依規定開立原告統一發票繳交營業稅，故擴建區專戶收取之土地租金收入再度以原告名義開立統一發票，顯然矛盾，與上開解釋規定不符。倘若就上開土地租金收入繳交營業稅，將會造成土地所有人出租土地收入依法免徵營業稅，而受其委託代管之原告並無租金收益，卻需繳納租金收益之營業稅之不公平現象。抑有進者，被告核定原告應補徵之營業稅及罰鍰遠超過原告多年來之管理費收入，足見原處分顯非適法。復按營業稅法第八條第十五款規定：郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務免徵營業稅。故非郵政、電信機關者，若其所為係政府核定之代辦業務，依上規定，亦得免徵營業稅。原告雖非郵政、電信機關，惟其與國有財產局等訂立之高雄港擴建計劃區土地管理協議書及管理辦法均曾報經行政院核備，原告僅協助收取租金而未有租金收入，應比照營業稅法第八條第十五款規定之立法意旨，免徵營業稅。綜上所述，原處分及一再訴願決定，均有違法之處，請併予撤銷，以維權益等語。
被告答辯意旨略謂︰本件原告代管高雄港擴建計劃區公有土地，於八十年六月一日至八十五年五月三十一日間計有租金收益一、一八五、八五一、六五九元（不含稅）漏未開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅五九、二九二、五八三元，有其談話筆錄附卷可稽，被告乃據以補徵所漏營業稅。原告主張上開公有土地之所有權人為國有財產局、臺灣省政府及高雄市政府，其僅為代管，系爭收益屬該等機關所有，非原告之收益，且系爭收益亦未編入預算，參酌相關函釋，屬免徵營業稅之範圍云云。經查原告出租代管系爭土地，收取土地租金收益，應否開立統一發票，徵納雙方看法互異，被告乃於八十五年四月二十六日函報高雄市政府財政局轉財政部函釋，經核釋應參照七十五年二月二十六日台財稅第0000000號函辦理。上開函釋係謂：「基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第三條第二項及第四項規定，按銷售額適用第十條規定稅率計算銷項稅額，按月報繳營業稅。」從而原告所經管系爭土地，收取租金收益部分，依法應開立統一發票，被告核定應補稅額，於法並無不合。至原告主張其僅係依行政院核准備查有案之管理辦法規定「代收」系爭土地租金收入，該收益及盈餘為系爭公有土地所有權人所有，且系爭租金收益亦未編入原告之預算，應屬營業稅法第八條第十五款規定政府核定之代辦業務而免徵營業稅乙節，查依營業稅法第一條、第三條第二項、第三項及第四項規定意旨，對於營業人委託代銷勞務之行為，乃屬「視為銷售勞務」之行為，應依法開立統一發票並申報繳納營業稅，與委託人是否為政府單位或該項租金收入解繳國庫尚無關聯。又營業稅法第八條第十五款係規定郵政、電信機關若經營政府核定之代辦業務，可免徵營業稅，原告非屬郵政、電信機關，尚無該法條之適用。原告之訴顯無理由，請予駁回等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務者，不包括在內。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人代銷貨物者。」「前項規定於勞務準用之。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就其銷售額，分別按第七條或第十條規計算其銷項稅額．．．」「營業人有左列惰形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一．．．四、短報或漏報銷售額。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第二條、第三條第二項、第三項第三、四、五款、第十四條、第四十三條第一項第四款、第五款所規定。又「基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第三條第二項及第四項規定，按銷售額適用第十條規定稅率計算銷項稅額，按月依限報繳營業稅。」復為財政部分七十五年十二月二十六日台財稅第0000000號函釋在案。本件被告以原告代管高雄港擴建計劃區公有土地，於八十年六月一日至八十五年五月三十一日間有租金收益合計新臺幣一、一八五、八五一、六五九元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅五九、二九二、五八二三元，乃核定補徵營業稅五九、二九二、五八三元。原告不服，申經復查結果，以系爭租金收益參照財政部前開0000000號函釋，應開立統一發票，未准變更，原告乃循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查原告代管高雄港擴建計劃區公有土地，受託出租該公有土地，八十年六月一日至八十五年五月三十一日之租金為一、一八五、八五一、六九五元，為兩造不爭之事實，且有臺灣省高雄港擴建計劃區省有土地管理辦法、高雄港擴建計劃區國有土地委託管理協議書、高雄港擴建計劃區市有土地委託管理協議書等影本在卷可稽，是原告既係受託管理出租，為代為提供勞務者，該租金收入，依首揭規定，應由原告開立發票，報繳營業稅，原告未開立統一發票並報繳，被告核定補徵所漏營業稅五九、二九二、五八二三元，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。次查，七十四年十一月十五日營業法修正採加值型，該法第三條第三項第
三、四、五款之立法理由為：「有關代購或代銷貨物之規定，依照現行營業稅法施行細則第十八條規定，代銷人於銷貨時，應以自己名義代委託人開立統一發票，代購人則應取得原始憑證交付委託人。此種處理方式，在依進銷差額為計算基礎下，即無從依稅額扣抵法計算應納稅額。為便利稅額之計算，爰參照外國立法例規定如上。」是以統一發票使用辦法第十七條第二項規定：「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。」第三項規定「前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月。」依上規定，受託代銷之營業人，除就其代銷所收取之手續費或佣金，應開立發票外，就代銷貨物之買賣價金，雖係代為，非其實際所得，仍應開立統一發票。受託代為銷售勞務者，準用結果，亦同。原告以系爭租金非其所得，其所收取之管理報酬已開立發票等語，主張無庸開立租金發票等節，自非可採，所舉律師代為催收租金事例，因律師係執行業務者，其提供勞務依營業稅法第第二項但書規定，無須開立發票，與本件情形不同。又營業稅法第三條第三、四、五款之立法理由，固係為便利稅額扣抵及稅額之計算，惟事實上有無抵扣，則非所問，該條項亦無委託人或受託人應為營利事業之限制，本件應有該條第五款之適用。再查，依營業稅法第一條規定，只要在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，即應依本法規定課徵營業稅，課稅主體不限於營利事業，此觀該條立法理由：「本法本次修正，原則仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。」自明，原告稱營業稅課稅主體以營利事業為限，顯為誤解。故系爭土地所有權權屬機關國有財產局等雖非營利事業，其等如自行出租系爭土地，所收取之租金，亦應開立統一發票，報繳營業稅，並無原告所指所有權人自行出租，得免納營業稅，委託原告代為出租，卻須繳納營業稅之矛盾情形。再查，營業稅法第八條第十五款係規定：「郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務免徵營業稅。」所謂「及政府核定之代辦業務」，係指郵政、電信機關，除其依法經營之業務外，該等機關其餘經政府核定之代辦業務。原告非郵政、電信機關，其受託代管出租系爭土地，縱曾向行政院報備，亦無本款免稅之適用。至原告所引財政部七十九年四月二十五日台財稅第000000000號、七十九年七月十六日台財稅第000000000號、七十九年九月三日台財稅第000000000號函規定，與本案情形有間，無從援引。再者，原告所收取之報酬，是否少於所應報繳之營業稅額，係原告與委託人內部問題，與原告依法應開立發票報繳營業稅無關，其所述各節，均無足取，其訴非有理由，應予駁回。關於罰鍰部分，另為裁定，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月三十一日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 林茂權 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年一月四日