裁判字號：臺灣桃園地方法院98年訴字第810號刑事判決
裁判日期：民國98年09月22日
裁判案由：商業會計法等
臺灣桃園地方法院刑事判決98年度訴字第810號公訴人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第2852號），被告於準備程序對檢察官起訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定依簡式審判程序審理，判決如下：
主文甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、犯罪事實：甲○○自知無財力或專業能力得以擔任公司負責人，竟於民國94年7月間某日與真實姓名年籍不詳之成年男子，一同前往辦理「泓宇整合行銷有限公司」（以下簡稱泓宇公司）之負責人及所在地變更登記（原負責人 樊義輝 ，原設址在桃園縣八德市○○路○段○○○巷○○弄○○號），由甲○○自94年8月17日完成變更登記時起，擔任址設桃園縣八德市○○路○○○號1樓之泓宇公司負責人，並為商業會計法所稱之商業負責人。甲○○、該真實姓名年籍不詳之成年男子即共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意，自94年7月間起至同年12月間止，分別：㈠明知泓宇公司並未向如附表一所示公司進貨之事實，仍取得如附表一所示公司所開立，銷售額合計新臺幣（以下同）1億4,39
8萬6,243元之不實統一發票計49張後，持以充當進項憑證以申報扣抵銷項稅額；㈡明知泓宇公司並無實際銷貨予如附表二所示之公司，竟連續虛偽填製不實之泓宇公司統一發票計212張，總計銷售額1億5,514萬1,494元，交予如附表二所示公司充當進項憑證，並經附表二所示公司持上開不實統一發票計205張（銷售額合計1億5,118萬8,370元）申報扣抵銷項稅額，以此方式幫助如附表二所示公司逃漏營業稅合計755萬9,428元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、證據名稱：㈠被告甲○○於本院準備程序、審理時之自白。
㈡證人 劉勇志 於檢察官訊問時所為證述。
㈢租賃契約書。
㈣泓宇公司變更登記表、營利事業統一發證變更登記申請書、
營業稅稅籍資料查詢作業表、桃園縣政府營利事業登記證。㈤財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告書、營利事業所
得稅結算申報書、進銷項憑證明細資料表、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單。
三、新舊法之比較適用：㈠按被告行為後，商業會計法於95年5月24日修正公布全文83
條，並自公布日施行，商業會計法第71條第1款於修正前、後，構成要件並未修正，但原規定之法定刑為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後提高為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，是比較修正前、後之法條規定，自以修正前之規定較有利於被告。
㈡又被告行為後，刑法於94年2月2日修正公布，95年7月1
日施行，修正後刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新法施行後，應適用修正後刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較（此條項規定，僅係新、舊法之比較適用之宣示性指導原則，並非實體刑罰法律，自不生行為後法律變更之比較適用問題）。且比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。
⒈關於罰金法定刑之最低度部分，由修正前刑法第33條第5
款規定為銀元1元以上，依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段提高為10倍，提高後再折算新臺幣為30元以上，修正後刑法第33條第5款則修正為新臺幣1,000元以上，以百元計算；比較修正前、後刑法關於罰金刑最低度部分，以修正前刑法較有利於被告。
⒉按刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行
為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題，是經比較結果，被告行為後之法律並未有利於被告，仍應適用修正前刑法論處。
⒊刑法第56條連續犯規定，業經刪除，此刪除雖非犯罪構成
要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，仍屬法律有變更，依修正後刑法第2條第1項規定比較新、舊法結果，被告之行為時法律即修正前刑法第56條論以連續犯較有利於被告。
⒋刑法第55條關於牽連犯之規定，亦經修正刪除，被告本案
所為填製不實會計憑證罪與幫助逃漏稅捐罪之犯行於刑法修正前，2罪間有方法、目的之牽連關係，為牽連犯，應從一重處斷，而刑法修正後應分論併罰，是修正前之規定對被告較為有利。
⒌關於刑法第41條第1項前段易科罰金之折算標準部分，被
告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除）規定，就其原定數額銀元1元以上3元以下提高為100倍折算1日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100元以上300元以下折算1日，折算為新臺幣即以新臺幣300元以上900元以下折算1日，修正後之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金。」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正施行前之規定，較有利於被告，依修正後刑法第2條第1項前段之規定，應適用行為時即修正前刑法第41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定較有利於被告。
⒍綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決
議及修正後刑法第2條第1項規定之「從舊從輕」原則，被告所犯本案，以上開修正前刑法之規定較有利於被告，應一體適用修正前刑法之規定。
四、論罪科刑：㈠按商業會計法上之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證
，支出傳票、轉帳傳票均屬記帳憑證，商業會計法第15條、第17條分別定有明文；另統一發票係屬所謂原始憑證，記帳人員據以填製之現金支付傳票、轉帳傳票等，則為記帳憑證。查被告甲○○為泓宇公司之負責人，係商業會計法第4條所指之商業負責人。是核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之填載不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第
1項幫助他人逃漏稅捐罪。按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號裁判意旨參照）。公訴意旨認被告同時應論以刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪，尚有誤會。㈡被告與真實姓名年籍不詳之成年男子間，就前揭犯行有犯意
聯絡及行為分擔，關於違反商業會計法部分，該真實姓名年籍不詳之成年男子雖不具商業負責人身分，惟依刑法第31條第1項規定，仍成立共同正犯。
㈢被告先後多次填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯行，時
間緊接，方法相同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯各係基於概括犯意反覆為之，各為連續犯，依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論，並各加重其刑。
㈣又被告所犯上開2罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修
正前刑法第55條之規定，從一重之連續違反修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪處斷。
㈤爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、幫助逃漏稅捐之金額
及犯後坦承犯行，態度尚稱良好等一切情狀，量處如主文所示之刑，以示懲儆。
㈥末查，中華民國96年罪犯減刑條例業於96年6月15日制定，
並於同年7月16日施行，而本件被告被告犯罪時間在96年4月24日以前，悉合於該條例所規定之減刑條件，爰依該條例第2條第1項第3款之規定，予以其刑期2分之1，並依修正前刑法第41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，諭知易科罰金之折算標準。
㈦公訴意旨原認被告就附表一所示之部份涉犯犯稅捐稽徵法第
41條、第47條之逃漏稅捐罪嫌（此部分已於犯罪事實欄載明，起訴法條漏未記載）。惟查，按營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵營業稅，又按營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，而虛設行號並無銷售貨物或勞務之事實，故非營業稅課稅範圍，不得對其課徵營業稅。另稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條無處罰未遂犯規定之情形以觀，應認係結果犯，必納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪（最高法院70年度台上字第2842號、76度台上字第208號判決意旨參照）。是以，虛設行號既無營業行為，自無營利事業所得可言，因此本身無逃漏稅捐情形。本件泓宇公司既為虛設行號，自無逃漏稅捐之情，被告尚不另構成稅捐稽徵法之以詐術逃漏稅捐罪。此外，查無其他積極證據足資證明被告有何公訴人所指之上開犯行，原應為被告無罪之諭知，惟公訴意旨認被告此部分犯行，與被告前揭經論罪科刑之罪間有連續犯、牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段、第310條之2、第454條第1項，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段，修正前刑法第28條、第31條第1項、第55條、第56條、第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第
9條，判決如主文。本案經檢察官周芝君到庭執行職務。
中華民國98年9月22日
刑事第十二庭法官許雅婷以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本），其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書狀於本院，上訴於臺灣高等法院。
書記官吳玉蘭中華民國98年9月23日附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1萬元以上5萬元以下罰鍰。附表一：
┌──┬──────┬────┬───────┬──────┐│編號│營業人名稱│發票張數│銷售額合計│稅額合計│├──┼──────┼────┼───────┼──────┤│一│熙鴻企業有限│4│14,122,080元│706,104元│││公司││││├──┼──────┼────┼───────┼──────┤│二│科學通文教管│4│25,738,628元│1,286,931元│││理顧問有限公││││││司││││├──┼──────┼────┼───────┼──────┤│三│康悅實業有限│7│8,781,500元│439,075元│││公司││││├──┼──────┼────┼───────┼──────┤│四│鑫羽實業有限│12│8,780,535元│439,027元│││公司││││├──┼──────┼────┼───────┼──────┤│五│尚品興企業有│20│72,402,020元│3,620,102元│││限公司││││├──┼──────┼────┼───────┼──────┤│六│維友有限公司│2│14,161,480元│708,075元│├──┼──────┼────┼───────┼──────┤│合計││49│143,986,243元│7,199,314元│└──┴──────┴────┴───────┴──────┘附表二：
┌──┬──────┬────────────────┬────────────────┐│││銷售額明細│申報抵扣明細││編號│營業人名稱├──┬──────┬──────┼──┬──────┬──────┤│││張數│銷售額│稅額│張數│銷售額│稅額│├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│一│梵瑞特有限公│4│2,000,000元│100,000元│4│2,000,000元│100,000元│││司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│二│暘信實業有限│6│2,250,000元│112,500元│6│2,250,000元│112,500元│││公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│三│華展廣告有限│18│9,000,000元│450,000元│18│9,000,000元│450,000元│││公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│四│萬碩國際有限│3│7,138,200元│356,910元│3│7,138,200元│356,910元│││公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│五│摩妮卡服飾開│11│5,000,000元│250,000元│11│5,000,000元│250,000元│││發有限公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│六│利祈貿易有限│5│3,000,000元│150,000元│5│3,000,000元│150,000元│││公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│七│潤磊廣告有限│15│12,408,700元│620,435元│15│12,408,700元│620,435元│││公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│八│克瑞格有限公│5│3,615,750元│180,789元│5│3,615,750元│180,789元│││司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│九│喜樂美國際有│3│6,984,250元│349,213元│3│6,984,250元│346,213元│││限公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│十│俊克服飾開發│6│3,928,531元│196,427元│6│3,928,531元│196,427元│││有限公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│十一│商貿國際服飾│6│4,154,614元│207,732元│6│4,154,614元│207,732元│││有限公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│十二│和村實業有限│7│6,106,000元│305,300元│7│6,106,000元│305,300元│││公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│十三│明明整合行銷│12│10,700,000元│535,000元│12│10,700,000元│535,000元│││有限公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│十四│中石國際行銷│22│18,026,221元│901,313元│21│17,742,221元│887,113元│││有限公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│十五│康悅實業股份│3│7,119,800元│355,990元│3│7,119,800元│355,990元│││有限公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│十六│精新群企業有│4│3,600,000元│180,000元│4│36,000,000元│180,000元│││限公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│十七│天賜爾生物科│7│5,002,000元│250,100元│7│5,002,000元│250,100元│││技股份有限公│││││││││司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│十八│臻臻有限公司│10│13,739,400元│686,970元│10│13,739,400元│686,970元│├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│十九│漢鑫國際有限│14│8,979,800元│448,990元│14│8,979,800元│448,990元│││公司│││││││├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│二十│其他│51│22,388,228元│1,119,416元│45│18,719,104元│935,959元│├──┼──────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤│合計││212│155,141,494│7,757,085元│205│151,188,370│7,559,428元│││││元│││元││└──┴──────┴──┴──────┴──────┴──┴──────┴──────┘