裁判字號：高雄高等行政法院108年訴字第188號判決
裁判日期：民國108年08月06日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決
108年度訴字第188號原告 李騏宇 被告財政部南區國稅局代表人 盧貞秀 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年3月26日台財法字第10813908510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告於民國107年9月5日檢具「屏東縣農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」（屏東縣政府101年7月24日屏府農企字第10123055300號）及原告、 李黃 冊（原告之母）與訴外人 李山龍 之繼承人 李恒宜 等4人於101年9月25日臺灣屏東地方法院(下稱屏東地院)調解筆錄（101年度司潮簡調字第193號，下稱系爭調解筆錄），主張屏東縣○○鄉○○段○○○○○段○000○號等7筆土地作農業使用，申請依行政訴訟法第8條第1項規定，退還對被繼承人李山龍誤徵之遺產稅及計算自繳納日至清償日止之利息予原告，經被告以107年9月7日南區國稅東港營所字第1070721970號函(下稱107年9月7日函)復原告，以其並非李山龍遺產之繼承人，所提主張與遺產及贈與稅法第6條之規定不符，予以否准，原告不服，循序提起行政救濟，前經本院107年度訴字第362號判決以原告依行政訴訟法第8條逕向本院提起一般給付訴訟，訴訟類型錯誤，欠缺權利保護必要，駁回原告之訴；因原告未再上訴而告確定。原告於108年1月15日復以相同事實及理由再次向被告申請核退遺產稅，經被告以108年1月17日南區國稅東港營所字第1081720142號函(下稱原處分)駁回，原告不服，提起訴願，遭訴願不受理，遂依行政訴訟法第5條規定提起提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、繼承人李恒宜等4人與 李黃冊 （歿）於101年9月25日調解成立返還興厝段560地號等11筆土地。101年間繼承人李恒宜檢附系爭調解筆錄，主張將興厝段560地號等11筆土地排除不用申報遺產稅，遭被告否准；且其中560、560-9、457-5、451-1、450、606、607地號共7筆土地，業於101年7月24日申請農業發展條例第38條之1農業證明在案，由繼承人主張核免遺產稅，同樣遭否准，因此，繼承人李恒宜等4人無法辦理財產繼承，為急於辦理財產繼承只好自行繳納，導致誤徵新台幣（下同）2,515,759元之遺產稅。同時間其中560地號土地遭法院拍賣，扣除全部費用剩餘1佰多萬元由繼承人李恒宜等4人收取，該4人認為不夠之前所繳納遺產稅，所以，一直向李黃冊催討，原告迫於無奈只好代理繼承人李恒宜等4人提起行政救濟，意圖想補救遭誤徵之遺產稅。詎料，鈞院認為原告非遺產繼承人無權代理繼承人提起行政訴訟，並懷疑有偽造文書之嫌，將案件移送臺灣屏東地方法院檢察署偵辦，案經屏東地院106年度訴字第262號刑事判決有期徒刑1年10月，原告不服上訴，又遭臺灣高等法院高雄分院(下稱高雄高分院)107年度上訴字第362號駁回，目前上訴第三審，實屬冤枉。
2、於李黃冊向繼承人李恒宜等4人提起民事不當得利之訴（屏東地院105年度訴字第277號）訴訟中，原告李黃冊於105年2月22日往生由其子女李騏宇（即原告）等4人聲明承受訴訟，案經敗訴駁回後上訴高雄高分院（107年度上易字第91號）又遭敗訴且不得上訴第三審；但其中部分內容明顯矛盾。舉例說明：中科第三期開發案環境影響說明書送審，經行政院環境保護署（下稱環保署）現場勘查，有條件通過環評審查，但是環保署之行政處分，卻違反第一階段審查之結論，未依環境影響評估法（下稱環評法）第8條規定進入第二階段環境影響評估，即剝奪環評法賦予居民對開發行為表示意見等相關權利，當地居民權益即因而受侵害，其雖非系爭處分相對人，仍得以利害關係人身分提起行政訴訟（最高行政法院99年度判字第30號判決）。本件前已重新申請農業發展條例第38條之1農業證明，被告自應依法辦理核免，遂依行政訴訟法第5條規定，提起本件課予義務訴訟。
(二)聲明：(1)訴願決定及原處分均撤銷。(2)被告應給付原告2,515,759元；並按年利率百分之5計算利息，自繳納日起至清償日止。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：原處分僅係對原告108年1月15日申請函所為單純事實之敘述，該函復並非對原告為重新創設何種具體之處罰，並不因而對原告直接發生具體的法律效果，要非行政處分，自不得對之提起行政爭訟。依稅捐稽徵法第28條規定，退稅請求權人為納稅義務人，原告並非被繼承人李山龍遺產稅案之納稅義務人，其申請該案退稅尚非適格。又原告所檢附系爭調解筆錄及相關民事判決，均為李黃冊與被繼承人李山龍之繼承人間私人債權、債務關係，亦難據以認定原告為被繼承人李山龍遺產稅核課處分之法律上利害關係人，是原告無提起本件課予義務之訴訟權能。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：本件原告是否具提起本件訴訟之當事人適格？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有屏東縣農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書、系爭調解筆錄及原處分等附於原處分卷可查。
(二)原告並無依行政訴訟法第5條規定，提起本件訴訟之當事人適格：
1、應適用的法令：
(1)稅捐稽徵法第28條第1項、第2項：「(第1項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
(2)行政訴訟法第5條第2項：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」第107條第3項：「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」
(3)依行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟，以其權利或法律上利益，因行政機關對依法申請之案件予以駁回，致受損害為要件，具備該要件者，始具有以自己名義實施訴訟之權能，方屬適格之原告；而課予義務訴訟之原告適格，須為主張向中央或地方機關依法提出申請案，該機關於法定期間內應作為而不作為，或遭駁回，同時須主張其權利或法律上之利益受損害者，始為適格原告，而此所謂權利或法律上利益受損害之意義，與撤銷訴訟相同，關於原告對於其適格之主張責任，亦應採可能性理論（ 徐瑞晃 著行政訴訟法2015年5月初版第188頁）。提起行政訴訟之當事人不適格者為欠缺訴權之存在要件，應認其訴為無理由而以判決駁回其訴。而所謂之「權利」或「法律上利益」，係指權利主體所感受的各式各樣主觀利益中以法規範之力量，來加以保障或提供實現手段（權利）的特定範圍利益；所謂利害關係人，係指違法行政處分之結果致其權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係則不屬之。復按行政訴訟法第107條第1項各款係屬廣義之訴的利益要件，由於各款具有公益性，應由法院依職權調查，如有欠缺或命補正而不能補正者，法院應以裁定駁回之。至於欠缺當事人適格、權益保護必要之要件，屬於狹義的「訴的利益」之欠缺，此等要件是否欠缺，常須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，自以判決方式為之，較能對當事人之訴訟程序權為周全之保障。
(4)所謂行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，行政程序法第92條第1項規定甚明，且「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。」亦經司法院釋字第423號解釋在案，本件原告於108年1月15日具申請函主張被告誤徵被繼承人李山龍遺產稅，向被告請求退稅，經被告以其申請內容與原告107年9月5日給付字第1070901號函相同，經被告以107年9月7日函復略以：原告對該函並提起行政訴訟，業經本院107年度訴字第362號判決駁回等語，該函雖未載明否准之文字，然實際上有否准原告申請之意旨，顯已對原告直接發生法律效果，依上開規定及解釋說明，被告上開否准函復即為行政處分。
2、經查，依原告所提之申請函(本院卷第17頁)及行政訴訟起訴狀記載，原告係主張被繼承人即原告叔父李山龍名下興厝段560地號等11筆土地，實為原告之母李黃冊所有，繼承人李恒宜等4人與李黃冊於101年9月25日調解成立返還興厝段560地號等11筆土地。101年間李恒宜檢附系爭調解筆錄，主張將興厝段560地號等11筆土地排除不用申報遺產稅，遭被告否准；復以其中560、560-9、457-5、451-1、450、606、607地號等7筆土地，業於101年7月24日申請農業發展條例第38條之1農業證明，由繼承人主張核免遺產稅，同樣遭否准，繼承人李恒宜等4人無法辦理財產繼承只好先行繳納，導致被告誤徵2,515,759元之遺產稅。又其中560地號土地嗣後遭法院拍賣，扣除全部費用剩餘1佰多萬元雖由李恒宜等繼承人收取，惟其認為不夠之前所繳納遺產稅，一直向李黃冊催討，原告迫於無奈只好代理繼承人李恒宜等4人向被告申請，請求返還遭誤徵之遺產稅等語。惟依稅捐稽徵法第28條規定，申請退稅之請求權人為納稅義務人，原告並非李山龍之繼承人，即非李山龍遺產稅案之納稅義務人，是依其所主張之事實，其權利或法律上利益自不可能因被告之駁回而受損害，依前開說明，其提起本件訴訟，為當事人不適格。原告雖主張其就李山龍之遺產稅有利害關係，惟所檢附系爭調解筆錄(原處分A卷第10-11頁)，乃其母李黃冊與李山龍之繼承人間私人債權、債務關係，而與原告無涉，亦難認原告就被繼承人李山龍遺產稅事件有實體上之退稅請求權。至原告又稱其代理李恒宜等4人向被告申請云云，然依其申請書（本院卷第17頁）所載，其係以自己名義為申請，其主張亦不可採。原處分予以駁回，尚無不合，訴願決定由程序上為不受理，雖有未洽，惟原處分係羈束處分，本院仍得為實體審理。綜上所述，原告不僅欠缺原告適格，亦無實體上之退稅請求權，是本件原告之訴，依其所述之事實，在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
(三)兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後認均與本判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此敘明。
六、判決結論：本件原告之訴為無理由，應予駁回。中華民國108年8月6日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官戴見草
法官邱政強法官吳永宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國108年8月6日
書記官陳嬿如