裁判字號：最高行政法院89年判字第3229號判決
裁判日期：民國89年11月16日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三二二九號
原告芳榮實業股份有限公司代表人甲○○被告臺北縣稅捐稽徵處代表人 王盛賢 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年八月十三日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告以其於民國（以下同）八十三年十一月進貨數批，價款計新台幣（下同）五、
一六四、八○○元，取得九存實業股份有限公司（下稱九存公司）開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅二五八、二四○元，案經原處分機關查獲，認九存公司為無銷貨事實，而係專以販售統一發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，原告顯無向虛設行號進貨並支付貨款之事實，經審理違章成立，除補徵所漏稅款二五八、二四○元外，並依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定處以七倍罰鍰一、八○七、六○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申經復查結果，改處五倍罰鍰為一、二九一、二○○元，原告仍表不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、依行政法院八十三年度判字第二四四六號判決函，「營業人取得虛設行號如已依法繳納稅金，即不能認定為逃漏稅而加以處罰」。是以營業人取得虛設行號發票須有虛報進項稅額情形，才能依逃漏營業稅處罰，準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報，縱開立發票者為虛設公司行號，而實際上無營業之事實，則其已繳納所開立發票應納之營業稅，尚無因而逃漏稅之情形，自無處漏稅罰之餘地；而此必要證明，原告於復查時亦有附上九存公司八十三年十一至十二月營業稅申報書在案，則其依大法官會議三三七號解釋文，稅捐機關即不應處罰。二、按原告貨款支票既已交付九存公司，足證原告已付進項稅額，原處分書亦提及「．．．所提示之帳冊記錄能證明其有進貨」，既有進貨事實在前，與該稅款報繳之事實，當不應以逃漏稅科處漏稅罰。臺北市政府中華民國八十六年二月二十六日府訴字第八六○一三○四六○一號訴願決定書，亦以茂源工程有限公司涉嫌未依法取得憑證，以虛設行號禾康企業有限公司所開立之統一發票，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，訴願會依財政部八十四年三月二十四日台財稅第00000000號函精神認為，原處分機關仍應查明虛設行號是否依規定按期扣繳稅款，再者，營業稅法第十九條第一款固規定，未依規定取得並保存同法第三十三條所列憑證者，不得扣抵銷項稅額；惟按該法第三十三條所謂進項憑證應載明名稱、地址及統一編號，乃指進貨人而非銷貨人之名稱、地址等。三、又該規定僅係憑證格式之規定，與其記載是否真實無關、原告就存在之進貨行為，縱係取得非實際交易對象開立之發票，亦不得謂該發票並無對應之進項行為，原告持之申報扣抵進項稅額，非即構成營業稅法第五十一條第五款之虛報進項稅額。綜上所述，原告實有進貨交易之事實，請撤銷再訴願決定，訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。．．．」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱地址及統一發票左列憑證：購貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」為八十五年七月三十日公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三前段及營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件，有進貨事實者⑴進貨部分，未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號之營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者外，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。二、本件被告以原告以八十三年十一月份進貨數批，涉嫌未依規定取得實際交易對象進項憑證，而以非實際交易對象之九存公司所虛開之統一發票，金額共計五、一六四、八○○元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅二五八、二四○元，該九存公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，有統一發票查核清單、統一發票、臺灣板橋地方法院八十四年度易字第七○六三號刑事判決影本附案可稽，違章事實洵堪認定，乃依首揭規定按所漏稅額處以七倍罰鍰一、八○七、六○○元。原告不服，主張其向九存公司購進貨物，並檢附送貨單，該公司簽收並已入公司帳戶之背書支票正反面影本及該公司開立之發票及該公司八十三年十一月至十二月營業稅申報書等影本證明其送貨、付款與該公司發票金額相符，顯有交易行為，亦已善盡交易上應注意義務，並無漏稅之故意過失存在，應無裁罰之理云云，申經被告復查決定以原告所提示支付貨款之支票影本編號分別為GC0000000、GC0000000、GC0000000，支票背面僅蓋有九存公司章及書寫九存公司帳號，經向臺灣省合作金庫六合支庫函查並依該庫提供之支票正反面影本查證其書寫之電話號碼0000000及地址均為原告所屬，非屬九存公司所有，足證非為九存公司領取，此有臺灣省合作金庫六合支庫八十五年九月合金六合字第三八三八號函附支票影本及中華電信新店服務中心八十六年五月二日店發（八六）○七○號函可稽，未足證明為九存公司領取支票，所稱與九存公司有交易發生，核無足採；且經函請原告提示支付系爭進項稅額予實際銷貨營業人之證明，惟原告並未能提示該等證明，則其持用非實際交易對象所開立之憑證，虛報進項稅額，已構成逃漏稅款之違章事證確鑿，原核定按所漏稅額處七倍罰鍰，原非無據，惟原告於復查決定前，即八十五年八月九日補繳稅款，遂准予改處五倍罰鍰一、二九一、二○○元。原告仍表不服，主張依行政法院八十三年度判字第二四四六號判決意旨，營業人取得虛設行號發票，須有虛報進項稅額情形，才能依逃漏營業稅處罰，準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報，縱開立發票者為虛設公司行號，而實際上無營業之事實，則其已繳納所開立發票應納之營業稅，尚無因而逃漏稅之情形，自無處漏稅罰之餘地，本件九存公司有依法申報繳納稅款，且原告支付之支票已存入九存公司帳戶中，又被告亦認有進貨事實在前，則不應以漏稅罰處罰等語，訴經臺灣省政府訴願決定以九存公司為訴外人 張清存 虛設以販售發票之事實，其自八十三年六月起至同年十二月止，明知該公司無銷貨事實，而開立不實之統一發票予原告，此為張清存於臺灣板橋地方法院審查時坦承不諱，且上開事實復經該院八十四年度易字第七○六三號刑事判決認定在案，又原告所提示支付貨款之支票影本編號分別為GC0000000、GC0000000、GC0000000，支票背書雖蓋有九存公司及書寫九存公司帳號，惟經被告向合作金庫六合支庫函查並依該庫提供之支票正本反面影本，其票據反面九存公司背面處書寫供聯絡之用之電話號碼0000000及地址均為原告所屬，而非九存公司之電話及地址，則原告主張系爭貨款係由九存公司領取等情即難採信。原告取得虛設行號之發票，依營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額，其以之申報扣抵，依同法施行細則第五十二條第一項規定，即屬虛報進項稅額；又依財政部八十三年七月九日台財稅第0000000號函釋，除原告能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者始不再處漏稅罰。雖鈞院前開有個案判決有不同見解，嗣經財政部通盤檢討復，以八十七年一月十七日台財稅第000000000號函釋：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進貨憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。．．．至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷售人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」是本案虛設行號之九存公司縱對開立與原告之統一發票有報繳營業稅，政府亦無收到應收之稅款，原告又未能證明自己支付進項稅額之事實，是其主張自無可採等由，遂駁回其訴願，原告提起再訴願猶執前詞爭執，仍經財政部再訴願決定將本件原處分及訴願決定均應予維持駁回其再訴願。茲原告又執前詞謂依鈞院八十三年度判字第二四四六號判決意旨不應以逃漏稅科處罰鍰等語，自難謂有理由。另原告引據臺北市政府八十六年二月二十六日府訴字第八六○一三○四六○一號訴願決定案情， 陳情鈞院 撤銷本件原處分、訴願及再訴願決定等節，惟查臺北市政府所為訴願決定係為個案情節，並非判例，非可爰引比附。綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依法駁回原告之訴等語。
理由按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。．．．」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載有其名稱地址及統一編號左列憑證：購買貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」為八十五年七月三十日公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三前段及營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件，有進貨事實者⑴進貨部分，未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號之營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者外，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。本件被告以原告於八十三年十一月份進貨數批，涉嫌未依規定取得實際交易對象進項憑證，而以非實際交易對象之九存公司所虛開之統一發票，金額共計五、一六四、八○○元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅二五八、二四○元，該九存公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，有統一發票查核清單、統一發票、臺灣板橋地方法院八十四年度易字第七○六三號刑事判決影本附案可稽，乃依首揭規定按所漏稅額處以七倍罰鍰一、八○七、六○○元。原告不服，主張其向九存公司購進貨物，並檢附送貨單，該公司簽收並已入公司帳戶之背書支票正反面影本及該公司開立之發票及該公司八十三年十一月至十二月營業稅申報書等影本證明其送貨、付款與該公司發票金額相符，顯有交易行為，亦已善盡交易上應注意義務，並無漏稅之故意過失存在，應無裁罰之理云云。經查九存公司為訴外人張清存虛設，用以販賣發票之事業，其自八十三年六月起至同年十二月止，明知該公司無銷貨之事實，而開立不實之統一發票予原告，已據張清存於臺灣板橋地方法院審理八十四年度易字第七○六三號張清存違反稅捐稽徵法等案件時，坦承在案，有該案判決影本一份在㮀可憑。又原告主張與九存公司間確有上開交易行為，提出支付貨款之支票為證，然原告所提出其所簽發以臺灣省合作金庫六合支庫為付款人，票號分別為ＧＣ0000000、ＧＣ0000000、ＧＣ0000000號等三紙支票影本，經被告向合作金庫六合支庫及華南商業銀行新店分行函查結果，上開三張支票，雖係由九存公司所提示，然由合作金庫六合支庫所提供之前開三張支票反面領款人背書欄處，均書寫供聯絡用之電話號碼為0000000，住址為新店市○○路○○號，而上開電話係由原告所租用，該地址即係裝機地，亦有中華電信新店服務中心八十六年五月二日店發（八六）字第○七○號函在卷可稽。衡情上開三張支票若係由九存公司所提示領取，其領款人背書處，斷無留有原告公司之電話及住址供聯絡之可能，而前開三張支票由九存公司提示之情形，顯係假造之資金往來紀錄，再參諸訴外人張清存前揭所供，本件九存公司無系爭銷貨事實，而開立不實之統一發票予原告之事實，應屬確實。又查本件經被告函請原告提示支付系爭進項稅額予實際銷貨營業人之證明，惟原告並未能提示該等證明，又原告指九存公司八十三年十一至十二月有營業稅之申報，然依原告所提出九存公司八十三年十一月至十二月營業人銷售額與稅額申報書所載，九存公司僅申報銷項稅額合計一、二二二、五五九元，實繳稅額二○、九三八元，顯與本件原告八十三年十一月取自九存公司之進項憑證額五、一六四、○○八元不合，且相去甚遠，自難認九存公司所開立之系爭統一發票部分，已由原告支付進項稅額予九存公司，並經九存公司依法報繳。綜上所述，原告與九存公司無交易事實，亦未支付進項稅額予實際銷貨之營業人，而向九存公司取得前開統一發票，並以之作為進項憑證，申報扣抵營業稅二五八、二四○元之事實，洵堪認定。被告復查決定依前開法條之規定，核定原告應納稅額二五八、二四○元，並以原處分按所漏稅額處七倍罰鍰，為一、八○七、六○○元，原非無據，惟八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」從而從輕適用有利於納稅義務人之法律，即依財政部八十四年八月三十日臺財稅第000000000號函頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，虛報進項稅額者，有進貨事實者，於復查決定前，已補繳稅款，或以書面承認違章事實，並聲明願意繳清稅款及罰鍰者，處五倍罰鍰，且以原告業於八十五年八月九日補繳稅款，而改按所漏稅額處以五倍罰鍰一、二九一、二○○元，於法尚無違誤，亦與司法院大法官會議釋字第三三七號解釋及行政法院八十三年度判字第二四四六號判決之意旨，並無不符。原告一再訴願決定遞予維持被告復查決定，俱無不合，原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月十六日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官徐樹海法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十九年十一月二十日