裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第140號判決
裁判日期：民國89年11月23日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一四○號
原告台暉貿易有限公司代表人甲○○被告財政部關稅總局代表人 傅仁雄 （總局長）訴訟代理人乙○○
丙○○輔佐人 林紹輪
孟永坦 右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月十七日台八十九訴字第一三九六二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告委託鴻耀報關有限公司於民國（以下同）八十七年七月十六日向財
政部基隆關稅局申報自印尼進口INDONESIANSECONDARYPROCESSINGFANCYOVERLAYFLOOR一批（以下簡稱系爭來貨），報單號碼：AW／八七／四一０九／００一七號，報列海關進口稅則（以下簡稱稅則）第四四一八‧三０．００號，互惠稅率百分之二‧五，經該局改列稅則第四四一二‧一四‧二０號，按互惠稅率百分之十七課徵關稅。原告向基隆關稅局聲明異議，經該局加具意見報請被告評定，被告將上開處分撤銷，系爭來貨應歸列稅則第四四一二‧一三‧二０號，按稅率百分之十七課徵關稅，發給八十七年十月二十一日關評台第八七０一八七號評定書。原告提起訴願、再訴願，遞遭財政部八十八年十一月十七日台財訴第000000000號、行政院八十九年五月十七日台八十九訴字第一三九六二號決定駁回。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：系爭來貨應依稅則第四四一八‧三０．００號或依稅則第四四一二‧
一三‧二０號課徵關稅？㈠原告主張之理由：
按海關稅號四四一二‧一一‧二０為「合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉‧‧‧每層厚度不超過六公厘」，係指一般未經加工之原材料而言，表面未加塗裝或特殊處理，可進一步加工製成門、窗、傢俱等細木製品；而稅則四四一八節為：「建造用細木製品及木作成品，包括鑲空格子木板、已組成之拼花地板、木瓦及屋頂板」其下四四一八‧三０‧００為：「木製拼花地板」，四四一八‧九０．００為「其他」，依國際商品統一分類制度註解中文版第五五八頁對四四一八節之適用範圍詮釋如下：「本節應用於木作成品，包括細工或鑲嵌細工，使用於建造任何建築物；已裝配者或可識別而尚未裝配者（例如以榫頭、榫眼、鳩尾榫或其他類似裝配百葉窗用之接頭製造）﹔」，又「細木製品」一詞特別應用於建築配件（例如門、窗、遮陽樓梯、門框或窗框），故海關向來對由柳桉合板等為原材料所加工製成之門、窗等細木製品一律歸屬四四一八節，而排除四四一二節之適用；倘由柳桉合板所製成之拼花地板，改歸四四一二按合板課稅，則試問由柳桉合板所製成之門、窗等細木製品是否應一併改列四四一二按合板課稅？復按國際商品統一分類制度解釋準則（二）（不完整或未完成之貨品）註解（二）：「本準則之規定除已分類於特定章節者外，適用於未作最後加工貨品，未作最後加工之貨品為已具有完成品之近似或外觀之貨品，不能直接使用，僅能供最後產品完成之用」，顯見即令由柳桉合板加工製成之拼花地板，因已具備拼花地板之外觀，不能直接當作合板使用，而僅能當作完成品拼花地板使用，故應歸屬四四一八節（細木製品）而不當歸為四四一二節（合板）。本案系爭來貨「FLOOR」，尺寸固定為長（六尺）、寬（一尺）、厚（十二公厘），表層採用精密陶磁（CERAMIC）塗裝（以加強硬度，耐磨損、抗重壓），左右兩邊凹凸舌榫、槽榫、前後兩邊裁成鋸齒狀（以便前後左右拼湊），專供舖設於地面上使用之「地板」，與一般所謂「合板板材」不同，不能再將「系爭來貨FLOOR」加工成門、窗、傢俱其他產品使用，故應歸第四四一八‧三０‧００「拼花地板」或第四四一八‧九０‧００「其他」建造用細木製品及木作成品，而無第四四一二‧一一‧二０號稅則品目適用之餘地。至於所謂「化妝合板」，一般係指於合板上用紙或塑膠舖面加工而成，總厚度在三公厘左右，供壁材、再製成木製產品如門板、桌櫃等使用，表面未經耐磨損、防水等特殊處理，與「系爭來貨戶FLOOR」不同，茲列表說明差異如左：
┌───┬─────────────┬──────────────┐││化妝合板│系爭來貨FLOOR│├───┼─────────────┼──────────────┤│厚度│３公厘或５公厘│１２公厘│├───┼─────────────┼──────────────┤│尺寸│４尺×８尺或２尺×８尺│１尺×６尺│├───┼─────────────┼──────────────┤│表層│用紙或塑膠等貼面以增加美觀│用木皮拼貼於表面後，再施以陶││處理│，供眼睛觀賞│磁（CERACINC）等特殊塗裝，以││││加強表面硬度，以防腳部長期踐││││踏磨擦│├───┼─────────────┼──────────────┤│左右│均為直切無凹凸溝槽設計│左邊為凹槽，再邊為凸榫以便左││邊緣││右目互拼湊│├───┼─────────────┼──────────────┤│前後│均為橫向直線裁剪│橫向裁成鋸齒狀，以利前後拼湊││邊緣│││├───┼─────────────┼──────────────┤│防水│無│須作防水處理以防受潮變形││處理│││├───┼─────────────┼──────────────┤│用途│供作壁材或再製成門板、桌櫃│專供地板使用，不作其他用途│││等木製產品使用││├───┼─────────────┼──────────────┤│市價│每片約100元(４尺×８尺)│每坪1000元以上││││（1尺×6尺×6塊）│└───┴─────────────┴──────────────┘稅則見解各國不一，系爭來貨我國、韓國海關向歸四四一八‧三０‧００，德國海關則認為表層厚度達一公厘以上者，始歸四四一八‧三０‧００（查遍稅則註解未見其依據），我國為一主權獨立國家，建請貴院責成財政部逕依稅則註解將系爭來貨列屬四四一八節適當項下，或透過適當管道取得關稅合作理事會稅則分類委員會之正式決定後，再行考慮是否變更我國沿行已久之見解？所謂「舊稅即良稅」，海關見解變更關係商民生計，在各國海關稅則見解岐異，我國海關尚未取得該會最後裁定之前，仍應歸列四四一八節課稅放行，以遵行國際慣例等語。
㈡被告主張之理由：
查海關進口稅則第四四一二節為：「合板、單板貼面板及類似積層材」，其下稅則第四四一二‧一三‧二０號為：「加工合板，至少有一外層由本章目註一所述熱帶樹類製成，每層厚度不超過六公厘者」﹔稅則第四四一八‧三０‧００號為：「木製拼花地板」。次按系爭貨物進口時之國際商品統一分類制度註解中文版第五五四、五五五頁對稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇詮釋：「上述任何種類之板材可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。
另外，本節之產品可能加工成第四四‧０九節所述之形式，彎曲加工、波狀如玉、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工。」及同註解第五五一頁有關稅則第四四０九節之詮釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工（已製舌榫、槽榫，．．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接」。查本案系爭來貨經核為已開榫槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板板條，每層單板厚度均未超過六公厘，經核符上開註解之詮解。復查，有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌榫及槽榫加工者），業經被告報奉財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核復，同意參據國際商品統一分類制度註解之詮釋（以下簡稱Ｈ．Ｓ註解），歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列，則本案來貨自應歸列稅則第四四一二‧一三‧二０號，按稅率十七％課徵，而無原申報稅則第四四一八．三０．００號之適用。
再查，系爭貨物進口時之國際商品統一分類制度註解中文版第五五八頁對稅則第四四一八節註釋「係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者」，系爭來貨屬貼面柳桉化妝合板加工複合地板板條，係以柳桉合板為材料，表面貼以木條片，塗裝、製舌槽榫．．．．等加工後製成，其成品材質仍係不具「支撐性」之柳桉合板板條，自非上開註解所稱之「組合在一層或多層木材支撐物上」之拼花木條，原告主張歸列稅則第四四一八．三０．００號，顯係對上開註解之詮釋有所誤解。又查，系爭來貨經基隆關稅局核明為已開榫槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板板條，每層單板厚度均未超過六公厘，參據前開Ｈ．Ｓ註解對稅則第四四一二節及第四四一八節之詮釋，將系爭貨品改列稅則四四一二．一三．二０號，應屬適當等語，並提出國際商品統一分類制度註解上冊摘要、中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本摘要（八十七年六月修訂）、財政部八十三年六月三十日台財關字第000000000號函、七十七年三月二十三日台財關第000000000號函、國立台灣大學森林系木材物理研究室試驗報告書、進口報單、駐比利時代表處八十五年十一月廿九日比利（８５）字第五０五號簡函、第三二九號簡函及附件Ｈ‧Ｓ委員會之決議、台北駐日經濟文化代表處八十四年四月二十八日日經組（８４）第二四三號函及附件、最高行政法院（前行政法院）八十六年度判字第二二五五號判決等影本為證。
理由本件兩造之爭點為系爭來貨應依稅則第四四一八‧三０．００號或依稅則第四四一二‧一三‧二０號課徵關稅，茲分述如次：
按稅則第四四一二‧一三‧二０號為加工合板，至少有一外層由下述熱帶樹類製成
：亞布拉、卡雅桃花心木、非洲紅豆樹、耶口、亞蘭柳桉、山查子木、安妮格、亞佛迪雷、亞卓比、巴卓比、巴杜柳桉、輕木、白瓜利木、黑瓜利木、卡迪佛、南美香樁、達比瑪、暗紅柳桉、虎木、非洲緬、象牙海岸欖仁、南美破布木、吉貝、九穹木、伊倫巴木、南美雅楠、南美風鈴木、伊洛可木、賈坡提木、南洋桐、傑庫提巴、沙巴野牡丹、江片樹、鋼柏木、油仔、柯西伯桃花心木、柯提比、非洲蘋婆、淺紅柳桉、林巴欖仁、月桂樹、南美人心果、桃花心木、瑪薣木、非洲黑胡桃、南洋銀葉樹、巴考柳桉、霍伯木、太平洋鐵木、梅爾保木、桂蘭、莫阿比木、非洲銀葉樹、春茶、歐比其、歐寇美、翁札比利、大葉漆、歐凡柯爾、歐及果木、花梨木、南洋胡桃木、瓜地馬拉黃檀、異黃壇、巴西黃壇、玫瑰黃壇、象牙木、黑板樹、四裂木、白木、沙比利桃花心木、沙圭木棉、白花木西伯桃花心木、斯庫丕拉、南香樁、柚木、蒂瑪桃花心木、托勒木、巴本木、白柳桉、黃柳桉，每層厚度不超過六公厘者，互惠稅率百分之十七；同稅則第四四一八‧三０‧００號為「木製拼花地板」，互惠稅率百分之二‧五。
本件原告不服基隆關稅局核定之稅則號別，以進口拼花地板多年來均歸列稅則第四
四一八‧三０‧００號，按互惠稅率百分之二‧五課稅，現改列稅則第四四一二‧一三‧二０號，按互惠稅率百分之十七課稅，業者均表不服；系爭來貨尺寸固定為長六尺、寬一尺、厚十二公厘，表層採用精密陶磁塗裝，左右兩邊凹凸舌榫、槽榫，前後兩邊裁成鋸齒狀，為專供舖設於地面上使用之地板，與一般所謂合板板材不同，不能再加工成門、窗、傢具等其他產品使用，故應歸列稅則第四四一八‧三０‧００號「木製拼花地板」或第四四一八‧九０‧００號「其他」建造用細木製品及木作成品，而無第四四一二節稅則品目適用之餘地﹔又所謂化妝合板，係指於合板上用紙或塑膠鋪面加工而成，總厚度在三公厘左右，供壁材、再製成木製產品如門板、桌櫃等使用，表面未經耐磨損、防水等特殊處理，與系爭來貨不同云云，向基隆關稅局聲明異議。
案經該局加具意見報請被告評定，以按Ｈ．Ｓ註解中文版第五七三頁對稅則第四四
一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇之解釋：「本節之產品不論是否已加工成如第四四０九節所敘述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈正方形或長方形以外之形狀，或者不論是否表面或邊緣加工，或塗佈或被覆處理（例如以紡織物、塑膠、油漆、紙張或金屬）或接受其他任何加工處理，仍然係歸列本節，惟須假設這些加工處理並未賦予這些產品其他章節物品之主要特性」及同註解第五六九頁有關稅則第四四０九節之解釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工（已製舌榫、槽榫﹒．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接。」之詮釋。系爭來貨經基隆關稅局查驗結果，係已開榫槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板板條，每層單板厚度均未超過六公厘，核符上開Ｈ．Ｓ註解之詮釋，自應歸列稅則第四四一二節項下。有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌榫及槽榫加工者）業經被告報奉財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號核復，同意參據Ｈ．Ｓ註解之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列有案，本案基隆關稅局據以改列稅則第四四一二．一四．二０，固非無據，惟基隆關稅局並未驗明合板基材（非貼面部分）外層樹種，為審慎計，被告乃函請基隆關稅局檢樣送外鑑定，案經基隆關稅局檢樣送請國立台灣大學森林學系木材物理學研究室鑑定結果（八十七年九月二十二日試驗編號0000000─二號試驗報告）：「鑑定結果：本件貨品為五層普通柳桉合板貼面櫟木化妝單板膠合而成之化妝合板加工之木質複合地板（俗稱銘木地板）。鑑定依據：「（一）、．．．（二）、．．．本樣品整體為五層合板，表面是貼上櫟木單板其厚度未滿一公厘，故應為天然木化妝複合地板。稅則歸屬：本物件應屬海關進口稅則四四一二節之加工合板。」該試驗報告書既已鑑定其合板為五層柳桉木，則系爭來貨自應按其合板外層樹種「柳桉」歸列稅則第四四一二．一三．二０號，方為妥適。且有關此類貨物，據我國駐比利時代表處於八十五年十一月二十九日函稱印尼海關代表曾攜貨樣於世界海關組織Ｈ．Ｓ會議中提請討論並獲致結論，核列於稅則第四四一二節相關稅號項下。本案基隆關稅局未依來貨合板外層樹木種類歸列適當稅號，難謂允當，應予撤銷，乃評定本案貨物應歸列稅則第四四一二．一三．二０號，按互惠稅率百分之十七課徵關稅。
財政部訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以系爭來貨原申報貨名為
INDONESIANSECONDARYPROCESSINGFANCYOVERLAYFLOOR，經基隆關稅局查驗結果，為已開榫槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板板條，每層厚度均未超過六公厘，核屬稅則第四四一二節範疇，基隆關稅局依據該部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核示，參據Ｈ‧Ｓ註解之詮釋，將系爭來貨歸列於稅則第四四一二節加工合板項下，應無不合。而本案進口日期為八十七年七月十三日，距該部前開函核示日期已四年，且類同貨品自該函核示後，均經海關核列稅則第四四一二節相關號列項下。另查稅則第四四一八‧三０‧００號，係木製拼花地板，其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機、刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板（或木質實木拼花地板）；而系爭來貨係以五層柳桉木合板為基材，上貼銘木拼花薄片，並非一塊一塊實木板條直接拼貼於素面合板上，而是由實木板條拼接成板材，平切成薄片（０‧三至０‧六ＭＭ厚度），再貼於素面合板上，係屬二次加工化妝合板複合地板，應歸列稅則第四四一二‧一三‧二０號，而非稅則第四四一八‧三０‧００號。另Ｈ‧Ｓ註解中文版第五七七頁固然將「由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者」之拼花地板歸列於稅則第四四一八節，惟系爭來貨為化妝合板加工之木質複合地板，係以五層柳桉木合板為材料，表面貼以木條片，塗裝、製舌槽榫‧‧‧等加工後製成，其成品材質仍係不具支撐性之柳桉合板板條，自非上開註解所稱組合在一層或多層木材支撐物上之拼花木條，原告主張歸列稅則第四四一八‧三０‧００號，顯係對上開詮釋有所誤解。又同註解第五七三頁對稅則第四四一二節之目註解：「第四四一二‧一三、四四一二‧一四、四四一二‧一九目合板如經表面處理或進一步加工如四四一二節註解倒數第二段所描述者，仍歸列在這些目裡。」故進口貨品如以合板為基材，經敷面加工並製舌槽榫者，在稅則第四四一二節並未排除。系爭來貨係以柳桉合板為材料，表面貼以木條片，塗裝、製舌槽榫‧‧‧等加工後製成，核與上開註解相符，自應歸列在第四四一二‧一三目，遂駁回其訴願。行政院再訴願決定亦認財政部駁回其訴願，並無不妥，而駁回再訴願。經查，按本件基隆關稅局既依財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核示，參據Ｈ‧Ｓ註解之詮釋，將系爭來貨歸列於稅則第四四一二節加工合板項下，被告以基隆關稅局並未驗明合板基材（非貼面部分）外層樹種，為審慎計，乃函請基隆關稅局檢樣送外鑑定，案經基隆關稅局檢樣送請國立台灣大學森林學系木材物理學研究室鑑定結果（八十七年九月二十二日試驗編號0000000─二號試驗報告）：「鑑定結果：本件貨品為五層普通柳桉合板貼面櫟木化妝單板膠合而成之化妝合板加工之木質複合地板（俗稱銘木地板）。鑑定依據：「（一）、．．．（二）、．．．本樣品整體為五層合板，表面是貼上櫟木單板其厚度未滿一公厘，故應為天然木化妝複合地板。稅則歸屬：本物件應屬海關進口稅則四四一二節之加工合板。」該試驗報告書既已鑑定其合板為五層柳桉木，則系爭來貨自應按其合板外層樹種「柳桉」歸列稅則第四四一
二．一三．二０號，方為妥適。且有關此類貨物，據我國駐比利時代表處於八十五年十一月二十九日函稱印尼海關代表曾攜貨樣於世界海關組織Ｈ．Ｓ會議中提請討論並獲致結論，核列於稅則第四四一二節相關稅號項下，被告以基隆關稅局未依來貨合板外層樹木種類歸列適當稅號，難謂允當，而予撤銷，改評定本案貨物應歸列稅則第四四一二．一三．二０號，按互惠稅率百分之十七課徵關稅，應已盡調查證據之能事。從而一再訴願決定予以駁回，並無不當，均應予維持。原告復執前詞，聲請撤銷原處分及一再訴願決定，為無理由，應予駁回。至於請求本院責成財政部將系爭來貨列屬進口稅則四四一八節適當項下，以及透過適當管道取得關稅合作理事會稅則分類委員會之正式決定，再做系爭來貨稅則之改變乙節，非本件審判事項，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國八十九年十一月二十三日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官梁力求法官陳雅香右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國八十九年十一月二十四日
書記官鄭聚恩