裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第51號判決
裁判日期：民國93年03月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第五十一號
原告大中票券金融股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 邱雅文 律師複代理人 蕭偉浚 律師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月五日台財訴字第○九一○○三七四○○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）八三、七五八、五○五元，被告初查以其中六○、四五八、四八七元係屬前手債券利息收入之扣繳稅款，原告並未列報該前手利息所得，乃否准抵繳原告當年度營利事業所得稅之應納稅款，核定尚未抵繳之扣繳稅額為
二三、三○○、○一八元，並將其調整轉列為出售債券之成本。原告對尚未抵繳之扣繳稅款部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，是否可將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈依財政部證券與期貨管理委員會核准之「台北市證券商業同業公會證券商營業
處所買賣有價證券業務規則」（下稱「業務規則」）第六十條：「債券之買賣均採除息交易。成交日止賣方『應得之利息』，由買方併同『成交價金』給付賣方。前項利息之計算，以本期起息日起算至成交日止，按實際天數計之。」⒉又依前開業務規則制定之「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處
所債券附條件買賣交易細則」（下稱「交易細則」）第六條規定：「債券附條件買賣之標的於買還日前，其所有權歸屬於甲方。」第八條規定：「債券附條件買賣均採除息交易，其成交日止賣方『應得之利息』，由買方併同『成交價金』給付賣方。前項利息之計算，以本期起息日起算至成交日止，按實際天數計。」⒊按在此種除息交易架構下，交易時，買方視為代墊付「債券利息」予賣方（賣
方應得利息），買方持有至兌息時，發行人付給買方之全期「債券利息」，其所有權當然歸屬於買方。此自法律及會計上均無疑義，不可能發生歸墊之利息仍為前手所有之結果。
⒋依現行法令，於債券採除息交易方式為買賣時，係「以付息時之持票人為納稅
義務人，就全部利息一次扣繳所得稅。」此為財政部六十四年台財稅字第三六四四○號函所明定，而該函令係承財政部六十二年台財稅字第三八六一九號函釋而為之特別規定，其適用範圍包括買賣斷及附買回交易，此亦為被告一貫之立場。財政部六十四年九月四日以台財稅字第三六四四○號函釋：「以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。」被告亦自始主張在兩付息日間，後手買入債券並無應就被告所謂之前手息辦理扣繳之義務，且自承「後手買進債券並無扣繳義務，被告亦從未主張債券買賣後手應負扣繳義務。」至於營利事業之買方（即兌息人），依財政部七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函之規定，應「按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入」，此規定亦從未變動。
⒌依上所述，於現行稅法規定及債券交易方式下，原告兌領之債券利息，當然全
部屬於原告所有，亦以全部利息額作為基礎由付息機構扣繳稅款，其扣繳稅款自亦全部屬於對原告所為之扣繳稅款，應由原告用以抵繳當年度各類所得結算營利事業所得稅（或申請退還）。被告謂原告兌領之債券利息中有「前手利息」，被扣繳之稅款中有「前手利息扣繳稅款」云云，自非有據。
⒍被告引用所得稅法第七十一條第二項但書據以主張「無納稅即無利用扣繳稅款
之權利」云云。第按該項規定係指個人有被扣繳之稅款，但當年度如未依同條第一項辦理全年綜合所得總額之結算申報時，則喪失申請退還扣繳稅款或扣抵稅款之權利，與本件完全無關。詎被告以前開規定作為證券交易商（非個人）未申報所得者不得享有申請退還扣繳稅款及扣抵稅額之法律依據，顯係誤用法律。
⒎原告為系爭債券付息時之持票人，因財政部六十四年九月四日台財稅第三六四
四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，而於結算申報時，被告主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利。被告對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律。
⒏原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依財政部六十
四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』．．．」上開規定既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款者」；況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款。被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准原告之租稅抵稅權，顯係添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，尤非適法。
㈡被告主張之理由：
⒈按所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條
前段之規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之納稅義務人而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅額，僅能由該第三人依法抵繳，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
⒉次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條
規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依財政部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不相牴觸。
⒊再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第
六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲得支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，利息所得與證券交易所得如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券前手息，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
⒋本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款八
三、七五八、五○五元，被告初查以其中六○、四五八、四八七元係屬前手債券利息收入之扣繳稅款，原告並未列報該前手利息部分之所得。查一般公債、公司債、金融債券等因載有約定利率，債券持有人依民法第六十九條第二項及第七十條第二項規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券移轉，依同法第二百九十條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，是形式上雖由後手向付息機構領取，惟於債券移轉時，係由後手為期前清償，代為墊付與前手，其僅係向付息機構取回其先代墊之利息金額而已，因後手非該期間之債券持有人，自無法取得該期間之孳息，雖原告與前手利用債券買賣使原告成為利息之兌領人，並因財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，使其成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人，惟前手息為利息所得，為所得稅法第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非減、免稅所得，依扣繳憑單字面記載在外觀上受有該前手利息收入，惟因其實際上就該部分並無所得，此為財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，基於實質課稅之精神，准予後手得以按其自己實際持有期間，依債券面額及利率計算利息所得之原因。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息部分之納稅義務人並非原告，原告自亦無從依所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手利息之扣繳稅額抵繳原告自身之所得稅。原告既未將前手利息併入其所得稅申報納稅，而該前手利息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，縱以原告名義扣繳稅額，自亦不得用以抵繳原告之應納稅額，亦即扣繳稅款與抵繳稅款之條件，並非完全相同。原告既知營利事業因為有設帳，故債券利息收入可依持有期間列帳申報之法理，對於非持有期間之前手利息扣繳稅款卻又申稱原告為唯一納稅義務人，應全額抵繳稅款云云，其說詞自相矛盾，洵無足採。原告於買回債券時，雖有墊付前手利息之事實，係因買賣之約定所致，而公法上租稅權利義務係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓，故扣繳前手息之稅款應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人用以抵繳或申請退還。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅額，核與原告無關，縱令事實上係由原告代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務主體。是系爭扣繳稅款係對前手利息真正取得者為扣繳，被告否准原告將系爭扣繳稅款用以抵繳其應納稅額，並不生原告所稱將成為無主稅款之情形。又所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，亦無改變核課之函釋或方式，且依所得收付實現原則，有所得者方得以其預繳之稅款抵繳應付之稅款。被告否准抵繳系爭扣繳稅款，並同額轉入債券成本項下核認，已顧及原告其買入之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及配合原則，自無違誤。至原告稱原核定違反行政法之「信賴保護原則」乙節，縱司法院釋字第五二五號解釋指「信賴保護原則不限於受益行政處分之撤銷或廢止」，惟查原告本年度之帳載之利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手利息之扣繳稅額六一、八五八、五四五元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無信賴保護之問題，原告所訴核不足採。
理由
一、原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款八三、七
五八、五○五元，被告初查以其中六○、四五八、四八七元係屬前手利息收入之扣繳稅款，否准抵繳其該年度應納稅額，並將之轉列為原告出售債券之成本，核定尚未抵繳之扣繳稅額為二三、三○○、○一八元，原告不服，循序提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。經核原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款六○、
四五八、四八七元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云，為其論據。
二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．
扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
四、綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月十一日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年三月十一日
書記官王俊權