裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2267號判決
裁判日期：民國94年11月29日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02267號原告翠菓子食品股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 邱明洲 （會計師）訴訟代理人任順律師
王以國 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年3月26日台財訴字第0910062543號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：法務部調查局北部地區機動工作組(以下簡稱調查局北機組)於民國87年5月4日查獲原告涉嫌於83年9月至86年1月間銷售貨物，金額計新台幣(下同)16,155,276元(不含稅)，漏開統一發票並漏報銷售額，乃檢附查得資料及案關談話筆錄等函移被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅807,764元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計4,038,800元(計至百元為止)。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部89年9月22日台財訴第0000000000號訴願決定：
「原處分撤銷，由被告另為處分。」嗣經被告以89年10月18日北市稽法乙字第8911006900號復查決定：「原核定補徵稅額更正為798,240元，罰鍰金額併予更正為3,991,200元(計至百元止)。」原告仍表不服，復提起訴願，再經財政部91年5月30日台財訴字第0890077466號訴願決定：「原處分撤銷，由被告另為處分。」嗣被告重新審酌後以91年8月13日北市稽法乙字第09163100500號重為復查決定：「原核定補徵稅額更正為792,340元，罰鍰金額併予更正為3,961,700元。」原告猶不服，遂再次向財政部提起訴願。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠財政部就本件原告有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體
之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，並未盡其舉證責任：
1.甲○○於87年5月6日因赴調查局北機組所作之調查筆錄，不得作為認定本件無短報、漏報銷售額之唯一證據：
⑴按財政部第三次訴願決定書駁回原告訴願之理由稱：「本
件獲案憑證第1-01至1-10號員工 蕭進雄 君於台北三信（現改為誠泰銀行）帳戶，係訴願人供作銷貨所收取之託收票據而使用之帳戶，訴願人並無法就其所託收之票據與銷貨發票逐筆核對，是以原處分機關就上開帳戶所存入之託收票據予以核計作為訴願人漏開發票及漏報銷售額之違章金額，揆諸首揭營業稅法第43條第1項第4款規定，於法洵屬有據」云云。
⑵惟查，本件被告據以認定原告有營業稅法第43條第1項第4
款規定之違章事實，無非以原告「負責人甲○○君於87年5月6日至調查局北機組所作之調查筆錄、調查局北機組查扣之訴願人員工蕭進雄君台北三信（誠泰銀行）存摺正本十二冊、調查局北機組87年11月27日（87）電防字第3815號函、原處分機關及財政部台北市國稅局會審報告等影本附案可稽」（參第三次訴願決定書第7頁）。惟本件獲案查扣之蕭進雄存摺十二本，僅能證明該帳戶內資金往來之情形，至於帳戶內之各筆資金往來紀錄，究係收取銷貨之客票存入，抑或因租賃、借貸等原因關係存入，該等存摺根本無從證明。又該帳戶內之託收票據縱屬銷貨客票之存入，然該等銷貨交易是否有短報、漏報銷售額之情事，亦無法由存摺記載遽為論斷。實則，本件被告認定蕭進雄君開設於台北三信（現改為誠泰銀行）帳號00000000000號之帳戶（下稱系爭帳戶）內所存入之託收票據，全屬原告所短報、漏報銷售額之交易，實僅賴原告代表人甲○○於法務部調查局北機組所作之筆錄為憑。
⑶惟按財政部77年12月台財訴字000000000號函通報所屬稅
捐機關，其要旨謂：「違章案件之審查，除取具談話筆錄（認諾書）外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實翔符，藉資加強稅捐稽徵之正確公允，並保護人民權益」，上開函釋既屬行政規則（行政程序法第159條第2項第2款），依行政自我拘束之原則，被告自應受其函釋拘束，如違反者其處分即罹有瑕疵而應予撤銷。又依最高行政法院92年判字第189號判決謂：「按行為時營業稅法第43條第1項第4款規定，營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。所稱「依照查得之資料」，係指稽徵機關經斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實者而言（行政程序法第43條參照）。準此，稽徵機關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證責任。又納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，才符實質課稅之公平原則。」更明示稽徵機關應就納稅義務人有無短報、漏報銷售額之具體事實負舉證責任，不得僅以其談話記錄之自白作為認定有違章事實之唯一依據。
⑷今財政部第三次訴願決定僅以「訴願人並無法就其所託收
之票據與銷貨發票逐筆核對」，遂認為原處分關於漏開發票及漏報銷售額之違章金額認定並不違法，顯係將營業人短報、漏報銷售額之舉證責任，轉由納稅義務人負擔。然稅捐債務發生之事實，本應由稅捐債權人負舉證責任（行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條），納稅義務人縱有違反協力義務之情事，亦僅係減輕稽徵機關之證明程度，原則上不生舉證責任轉換之效果。今被告關於原告漏報「銷售額」之認定，所憑者僅有原告負責人於調查局談話紀錄之自白，即草率認定該帳戶內自83年9月至86年1月間全部存入之託收票據，均屬短報、漏報銷售額之交易，並未對「具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數」等事實，提出任何舉證，而與前開最高行政法院之見解及財政部自訂之函釋有悖。
2.被告依甲○○之調查局調查筆錄，即草率將系爭帳戶內全部之託收票據，悉數認定屬短報、漏報銷售額之情形，不僅係對調查筆錄之內容斷章取義，對於短報、漏報銷售額之具體進、銷貨日期、對象、金額、數量、次數等事實怠於調查，未盡其應盡之調查責任，應屬違法：
⑴查甲○○87年5月6日於調查局北機組之陳述，乃表示：
「我們在美國時均委由蕭進雄處理公司財務」、「我所開設之翠?子公司確實有以蕭進雄名義再台北三信帳號000000000000（現已改為誠泰銀行）當作公司收款及部份零用金支出之用」、「該戶頭內所託收的支票是否未開立發票仍要核對本公司發票才能確定」等語。觀其所述，原告公司負責人甲○○乃於出國期間委由蕭進雄處理公司財務，而有使用系爭帳戶之情形，其資金進出並非甲○○親自處理；又系爭帳戶，除作為原告託收銷貨客票之用外，亦有部分係作零用金收付之用，且甲○○之陳述更從未指稱該帳戶內之託收票據，全屬未開立發票漏報銷售額之交易。今被告竟將原告所述斷章取義，率將系爭帳戶內之託收票據，全部列為原告所短報、漏報之銷售額，其認事用法實有違誤。
⑵更何況，本件被告向來以無法逐筆核對為藉口，初始即
否認系爭帳戶內之託收票據有租金收入在內，並稱原告主張提示之房屋租賃契約書中所載租金收入之金額，與託收票據金額不符，即未予採信，事後經證明被告之見解謬誤，致被告課稅及罰鍰處分遭財政部第二次訴願決定撤銷（參第二次訴願決定書第4、5頁），足見被告將系爭帳戶內之託收支票，悉數認定為原告短報或漏報銷售額之採證方式，顯屬謬誤。
⑶再者，本件於台北市稅捐處調查時，原告已就相關託收
支票之託收日期、付款行庫、票據種類、支票號碼、發票人或承兌人、到期日及金額等，並將託收支票已開立三聯式銷貨發票及屬私人借貸之情形，列舉其明細及相關證物，並無不能調查或調查困難之情形。今被告怠於踐行調查程序，即以甲○○調查筆錄所載作為認定原告有短報、漏報銷售額之依據，亦非適法。
3.關於原告對於不願接受三聯式發票之客戶，於彙總後一併開立二聯式發票乙節：
⑴查原告係經營零嘴業青翠豆類之製造業，該豆類商品本
身價值不高，且容易損壞或過期，故經銷商之退貨乃屬交易常態；又對於經銷商之付款，原告亦常視其票期長短而給予不等之貨款折讓；或因經銷商庫存量仍多，原告同意其僅先支付部分貨款，嗣下次進貨付款時方將餘款一併結清；或遇有客戶不願接受統一發票，原告事後再行匯總補開二聯式發票等。諸如上述情形，均可能發生統一發票金額與支票金額無法逐一核對之情事。此乃基於原告行業本身交易習慣所致，被告身為稅務主管機關，理應知悉各行業有其不同之行業特性，不應機械式地要求原告每筆票款金額，均應與銷貨發票金額完全符合。
⑵又原告身為製造業，交易對象均為使用統一發票之公司
或商號（批發商），甚少為零售交易，依理原告所開立二聯式發票，佔全部營收之比重亦應甚低。然觀原告所申報二聯式發票金額佔全部營收之比重，於83年、84年達29％，於85年達22％，比例甚高，實係因原告身為製造商，鮮有漏報進料成本（即低估進項稅額）之情形，是原告帳目上之庫存記載，若較實際庫存數量偏高時，即易遭稅捐機關調查有無漏報銷售額之情事。從而，原告對於不願接受統一發票之客戶，多會將原應開立之三聯式發票，另補開立二聯式發票作為報稅依據，以避免因帳目與實際庫存量不符，致遭稅捐機關查稅。準此，被告自得審酌原告二聯式發票佔全部營收比重，與同業相較是否偏高，以及原告期末實際庫存數量，與帳目記載是否相符等，以認定原告所補開立之二聯式發票，有無短報、漏報銷售額之情事。今被告未循此途，逕依甲○○所作之調查筆錄，斷章取義將系爭帳戶內之全部託收票據，悉數認定為原告所短報、漏報之銷售額，應非有正當理由。
⑶又被告未能具體指明原告所短報、漏報銷售額之進、銷
貨日期、對象、金額、數量、次數等課稅之構成要件事實，僅就系爭帳戶內託收支票之總金額，扣除原告於行政救濟中所提出之重複計算及租金收入，即據以推論原告所短報、漏報之銷售額，其有關「銀行存款法」間接證明方法之適用，應屬錯誤。蓋在銀行存款法之操作計算上，稅捐機關應將納稅義務人「所有供營業上使用」之銀行帳戶所核算之收入總額，扣除非銷貨收入部分後，與納稅義務人所申報之收入總額加以比較，其有差異部分，始能推定有短報、漏報銷售額之問題。
⑷尤其，被告所採甲○○之調查筆錄中，既稱「系爭帳戶
內所託收的支票是否未開立發票仍要核對本公司發票才能確定」，從未表示該帳戶內之託收支票，均未開立統一發票，則該筆錄所述內容，原僅能證明「系爭帳戶確有供原告作為營業上使用」此項事實。是退步而言，被告縱令欲藉由銀行帳戶收入總額之推算方式，以間接證明原告有無短報、漏報銷售額之情事，亦應係將系爭帳戶內自83年9月至86年1月之全部託收支票金額，扣除租金、借貸等非銷貨收入後，納入供原告營業上使用銀行帳戶之一部計算，加總累計原告之銷貨收入總額（此亦為甲○○於調查局北機組筆錄陳述所指，且為該筆錄內容所能證明之事項），再與原告83年9月至86年1月申報之銷售收入總額相較，方能論斷原告有無短報、漏報銷售額。今被告逕依單一系爭帳戶之託收票據總額，遽認定悉屬原告漏開發票之金額，不僅恣意曲解甲○○調查筆錄之陳述，亦不符一般銀行存款法適用之原則，誠屬謬誤。
4.另被告以本件之發票日期和託收票據日期相差三個月至六個月，而依三年度申報書推算之銷貨周轉率僅一個月云云，即未採信原告就銷貨已有開立統一發票之事實。惟查：
⑴按一般財務報表分析方法中，尚乏銷貨周轉率之計算公式
，被告所指似係「應收帳款周轉率」之誤（即以銷貨收入之淨額除以平均應收款項），目的應在評估公司對客戶授信政策，以計算每筆交易之平均收帳期限，判斷事業應收帳款之品質及帳款管理之良窳。
⑵又行政處分以書面為之者，除法律另有規定之情形外，處
分機關負有理由說明之義務，否則即構成行政處分之瑕疵，應予撤銷（參行政程序法第96、97條及第114條第1項第
2款）。查被告對於其所謂銷貨周轉率僅一個月究係如何計算所得，並無詳細說明。再查，本件系爭帳戶內託收票據日期與發票日期相差達三個月至六個月者，其筆數不多，比重甚小，僅屬原告對部分客戶收帳不佳之情形，並非常態現象。今被告僅以原告有「部分」收款遲延之情形，即以應收帳款周轉率之「平均」數據，認定系爭帳戶內之託收票據全屬短報、漏報銷售額，實不符一般論理法則，令人難以信服。況除去原告遲延收帳之部分外，其他原告列舉託收票據日期、發票日期與平均應收帳款周轉率相近之各筆交易，何以亦不能認定屬已開立發票者，均未見被告有所說明。是被告以銷貨周轉率之分析，作為其認定原告短報、漏報銷售額之論據，亦非正當合理。
5.關於系爭帳戶之託收支票中，部分應屬甲○○或蕭進雄私人借貸之還款乙節：
⑴按財政部第三次訴願決定另稱：「至訴稱已取得 林貽恭 君
等人所出具之確認書，其內並載明票據號碼及金額，屬甲○○、蕭進雄私人借貸乙節，惟查上開票據，訴願人前於88年3月6日申請書陳稱係屬銷貨已開立發票，今復主張係私人借貸，前後說詞不一，委難憑採」又稱「況上開事實並經本部前訴願決定所審認在案，訴願人仍執詞爭執，要難謂有理由」等語。惟查：
①本件因託收支票筆數眾多，明細比對甚為繁複，加以相隔一定時日，原告有比對或記憶錯誤之情形在所難免。
縱令在採取辯論主義的民事訴訟下，自認人如能證明自認與事實不符者，尚且得撤銷自認（民事訴訟法第279條第3項），何況行政程序所採者為職權調查原則，行政程序法第9條、第36條更明訂行政機關對於當事人有利及不利事項應一律注意。原告在第二次訴願前，即已提出相關事證，其真實與否並非不能調查，然被告徒以「前後說詞不一」即全不置理，亦未告知原告所提出之事證何以不能證明先前陳述有誤，而與行政程序法第37條但書課予行政機關理由說明之義務顯然有違。
②至於被告稱上開事實已經該部前訴願決定審認在案云云
，惟財政部第二次訴願決定，雖僅於理由欄中就被告未查核租金收入是否屬實之部份，予以指摘，然其主文所示卻為「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，而未依訴願法第81條前段規定為「一部撤銷、一部駁回」之決定；況且，該決定書亦未依法附記得提起行政訴訟之教示（訴願法第90條）。換言之，原告根本沒有對該訴願決定之部份理由表示不服之機會，而原處分依訴願決定主文所示既應全部撤銷，自亦全部不生形式之存續力（確定力）。倘真如被告所稱，上開事實已經第二次訴願決定審認，原告即不得於法定救濟期間內再行訴訟爭執，豈非剝奪原告在憲法上所保障之訴訟權？⑵又關於蕭進雄、甲○○以系爭帳戶處理私人借貸款項之之
情形，兩人已分別於94年1月21日、同年5月24日赴被告處說明，並就貸予 李俊興 、 賴清標 、 莊清樟 、 曾炳登 、 廖天瑞 等金額較大筆之借款，說明其借款日期、金額及資金來源等事項，並檢具甲○○之 台灣 中小企業銀行大溪分行存款簿、華僑商業銀行營業部存款簿等資金來源資料為憑（參原告94年7月6日行政陳報狀）。今被告雖辯稱，原告所提出台灣中小企業銀行大溪分行之帳戶資料，乃「活期存款」帳戶，非個人所能開設，應不屬甲○○之個人帳戶云云。惟依台灣中小企業銀行存摺存款之開戶限制規定稱：
「自然人、公司行號、機關團體均可申請開立活期存款戶」（附件2：台灣中小企業銀行網頁下載），並無所謂自然人不得開設活期存款帳戶之限制，是被告所辯應屬誤解。
6.綜上，被告未善盡調查之能事，即率然作成課稅處分，該處分顯有瑕疵而屬違法，訴願決定遞予維持原處分，實有未洽。又於本件行政訴訟期間，被告多以承辦人變更為由，對於原告所提之諸項事證怠於調查，實有必要將原處分及訴願決定予以撤銷，發回由被告機關重行調查，以保原告權益之必要。
㈡被告科處原告漏稅額5倍罰鍰之部分：
1.查被告依營業稅法第51第3款及稅務違章案件裁罰參考表上規定，科處原告漏稅額5倍之罰鍰，其處罰之依據並非原告未盡提示帳冊之協力義務，而課予原告行為罰（如營業稅法第52條），而係逕以原告有短報、漏報之事實而課予漏稅罰，自應以明確之漏稅事證為論據，不應僅按推估課稅之認定方式為之。按推估課稅僅具有蓋然性，應於核定稅額時不得已之情況下，方能為之；但於處罰時，仍有疑則無罪推定原則之適用，故稅捐機關課處納稅義務人漏稅罰時，自須有明確具體之違法事證，不應僅以間接證據之蓋然性推論，即對納稅義務人加以處罰。
2.今被告遽以認定原告有短報、漏報銷售額之情形，其認事用法尚有諸多瑕疵，並非合法正當，業如前述，則被告對原告科處漏稅額5倍之罰鍰部分，亦無從維持，應一併予以撤銷。
㈣綜上所陳，敬祈鈞院明鑑，惠賜判決如原告訴之聲明，以維權益，至感德便。
乙、被告主張：㈠補徵營業稅部分：
1.查調查局北機組於87年4月30日至87年5月8日於臺北市○○○路○段○○○號等五地依法執行搜索時，扣押憑證一批，遂會同市稅處與被告共同審理，嗣經查得原告利用其員工蕭進雄於臺北市第三信用合作社000000000000號帳戶作為原告因銷貨收入而收取之託收票據存入之用，而原告雖已自行將託收票據分為非業務往來、待核對數及已核對數，惟查其中非業務往來部分，原告並未提供具體事證，以實其說；另已核對部分，原告列示該託收票據所開立之發票日期與金額，除金額不符外，發票日與託收票據日期差3個月至半年，然依原告營利事業所得稅申報書推算銷貨週轉率卻僅1個月，是乃就上開帳戶存入之託收票據據以核算原告83年9月至86年1月間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，金額計16,155,276元(不含稅)，經審理違章成立，原告逃漏營業稅計807,764元，並有原告負責人甲○○於87年5月6日至調查局北機組所作之調查筆錄、調查局北機組查扣之原告員工蕭進雄台北三信存摺正本12冊、調查局北機組87年11月27日(87)電防字第3815號函、市稅處及被告會審報告等影本附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
2.嗣原告主張獲案之存摺其抬頭並非該公司名義，且自白書不能作為唯一課稅證據，又其中蕭進雄及甲○○私人借貸、該公司已開發票部分應予減除，及原處分應按所漏稅額處3倍罰鍰云云，申經市稅處復查決定以：「經查，本案獲案憑證第1-01至1-10號原告員工蕭進雄於台北三信帳戶，係原告供作銷貨所收取之託收票據而使用之帳戶，原告並無法就其所託收之票據與銷貨發票逐筆核對，是以，市稅處就上開帳戶所存入之託收票據予以核計作為原告漏開統一發票及漏報銷售額之違章金額，於法洵屬有據。」，又原告並未於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面承認違章事實，是市稅處審酌其違章情節依營業稅法第51條第3款規定予以補稅並按所漏稅額處5倍罰鍰，並無違誤。再者，原告於上開調查筆錄中業已坦承獲案之存摺係供其作營業使用，復於復查理由中主張上開存摺抬頭非其公司名義云云，前後說詞不一，且原告並未就其復查理由提供具體足採之證據供核，以實其說。
是其復查理由，核不足採。」等為由，駁回其復查之申請。
原告仍表不服，提起訴願，訴經財政部訴願決定略以：
⑴查原告提示之房屋租賃契約書中載明之租金收入之金額與
託收票據之金額不符，且並未載明何時及以何種方式收取租金，是其所訴，尚難憑採。
⑵另原告主張已開發票部分應予減免乙節，查其雖列示該託
收票據已開立之發票與金額，惟其金額不符，且發票日與託收票據日相差3至6個月，是系爭票據顯非原告所主張已開立發票所收之貨款。
⑶原告主張已取得林貽恭等人所出具之確認書，內並載明票
據號碼及金額，屬甲○○、蕭進雄私人借貸乙節，惟查上開票據，原告於88年3月6日申請書稱係屬銷貨已開立發票，是其前後說詞不一，委難憑採。
3.惟原告主張票據號碼0000000之支票因有塗改，故取回由發票人補章後再存入，金額計20萬元，不含稅金額為190,476元，尚非全無理由，遂將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重為復查時，查得確係重覆核算銷貨金額屬實，應予減除，遂重為復查決定，將原核定補徵稅額更正為798,240元。原告仍不服，復執前詞並主張，輝迪公司出具證明稱交付出租人之託收票據係其收取客票再加上部分現金合成，每2個月支付一次，每次計32,000元，並有該公司出具之租金支出明細表分類帳以為佐證；另出租人 張毓晉 與承租人正紳汽車電機行所簽訂之房屋租賃合約書，該承租人正紳汽車電機行並出具聲明書陳稱房租係以開立支票方式及部分現金合成，開立支票金額計8,500元，且該承租人並已開立房屋所得扣繳暨免扣繳憑單予出租人張毓晉，上開票據係出租人 張毓洲 及張毓晉個人之房租收入，金額計123,890元(115,390元＋8,500元)，不含稅金額計117,990元，非原告之銷貨收入，則此部所稱是否屬實，尚有重行研酌之必要，爰將財政部分原處分撤銷，由市稅處查明後另為處分。嗣經市稅處重為復查時，重行查證後認定應堪採信，自應予減除，是原核定漏報銷售貨物金額應更正為15,846,810元(不含稅)(15,964,800－117,990元)。遂重為復查決定將原核定補徵稅額更正為792,340元。
4.原告不服，除仍執前詞再事爭執外，另主張營業稅法第43條第1項第4款及第5款是否適用推計課稅，二聯式統一發票無法逐筆核對可否採用推計課稅，甲○○自認部分，是否符合推計課稅之條件，本件是否屬銀行存款法之運用云云，訴經財政部訴願決定以：「本件獲案憑證第1-01至1-10號原告員工蕭進雄於臺北三信帳戶，係原告供作銷貨所收取之託收票據而使用之帳戶，原告並無法就其所託收之票據與銷貨發票票逐筆核對，是以，市稅處就上開帳戶所存入之託收票據予以核計作為原告漏開統一發票並漏報銷售額之違章金額，揆諸上揭行為時營業稅法第43條第1項第4款規定，於法洵屬有據。」等為由，維持更正後補徵稅額，經核並無不妥。
5.茲原告復執前詞再事爭執，要難謂有理由。原告起訴理由所指各節，核不足採。從而，被告市稅處重為復查決定將原核定補徵稅額更正為792,340元，揆諸上揭法條規定，並無不合，財政部訴願決定遞予維持，亦無不當，敬請賜為駁回原告之訴之判決。至原告其餘所訴各節，核與本案無涉，併予陳明。
㈡罰鍰部分：
原告涉嫌於83年9月至86年1月間銷售貨物，金額計16,155,276元(不含稅)，漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅，違章事實明確，業如前述，市稅處初查乃按所漏稅額807,764元處5倍罰鍰計4,038,800元，遞經二次訴願決定撤銷重核結果，重核復查決定將罰鍰更正為3,961,700元。原告仍不服，復訴稱本件既經財政部訴願決定撤銷重核，被告在作成更正處分前，依法應再次通知原告是否願意補報補繳稅款及以書面承認違章事實，以適用較低之罰鍰倍數，惟查其除
88年9月15日接獲通知外，此後迄未接獲被告任何文件諭知在裁罰處分核定前補報補繳及承認違章之通知，被告逕處5倍罰鍰，顯有程序之違法云云，經財政部訴願決定略以：「第查稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所謂「於裁罰處分核定前」補報補繳稅款及以書面承認違章事實，減輕處罰者，係指罰鍰處分書核發日前補報補繳稅款及以書面承認違章事實而言。而本件財政部訴願決定撤銷重核，所撤銷者，為原復查決定，並不包括原罰鍰處分，是原告訴稱被告在作成更正處分前，應再次通知原告是否願意補報補繳稅款及書面承認違章事實，以適用較低之罰鍰倍數乙節，顯有誤解，所訴核不足採。」等為由，維持更正後罰鍰處分，茲原告復執前詞再事爭執，要難謂有理由。本部分更正後罰鍰處分亦請續予維持。至原告其餘所訴各節，核與本案無涉，併予陳明。
㈢據上論述，為此請求判決如被告答辯聲明。
理由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：4.短報、漏報銷售額者。5.漏開統一發票......者。
」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：3.短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、同法第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款及第51條第3款所明定。
二、本件係調查局北機組於87年5月4日查獲原告涉嫌於83年9月至86年1月間銷售貨物，金額計16,155,276元(不含稅)，漏開統一發票並漏報銷售額，案經被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅807,764元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計4,038,800元(計至百元為止)。原告不服，主張票據號碼0000000之支票因有塗改，故取回由發票人補章後再存入，金額計20萬元，不含稅金額為190,476元，訴願決定認尚非全無理由，遂將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重為復查決定，將原核定補徵稅額更正為798,240元。原告仍不服，復主張，有部分係託收票據、部分票據係出租人張毓洲及張毓晉個人之房租收入，非原告之銷貨收入，訴願決定認原告此部分主張有理，爰將原處分撤銷，責由被告查明後另為處分。嗣被告重為復查將原核定漏報銷售貨物金額應更正為15,846,810元(不含稅)(15,964,800－117,990元)。遂重為復查決定將原核定補徵稅額更正為792,340元。原告猶不服，遂再次向財政部提起訴願，經訴願決定駁回等情，有被告88年營處字第880853號處分書、財政部89年9月22日台財訴第0000000000號訴願決定、91年5月30日台財訴字第0890077466號訴願決定及92年3月26日台財訴字第0910062543號訴願決定等件可稽，並為兩造所不爭執，洵堪認定。
三、原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張被告就本件原告有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，並未盡其舉證責任，另被告對原告科處漏稅額5倍之罰鍰部分，亦非合法，應一併予以撤銷云云。
四、本院判斷如下：㈠按司法院釋字第309號解釋略以：「．．．所得稅法第83條
之1規定：『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』．．．。」對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」依上開解釋意旨可知，在稅捐行政訴訟舉證責任，稽徵機關已就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查，並就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。
㈡原告之負責人甲○○於87年5月6日至調查局北機組陳稱：「
我所開設之翠菓子公司確實有以蕭進雄名義在台北三信帳號000000000000（現已改為誠泰銀行）當公司收款及部分零用金支出之用，他本人同意後我才使用他的戶頭。」、「翠菓子公司的銷貨大部分有開立發票，少部分零售因對方未要求開立發票而未予開立，未開立發票所收的支票，部分存入前述的戶頭內，該戶頭內所託收的支票是否有開立發票，仍要核對本公司發票才能確定，不過此戶頭所收的支票應該都是銷貨收入。」等語，有調查筆錄影本一份附卷足憑；本件被告以所查扣蕭進雄於台北三信帳戶，認係原告供作銷貨所收取之託收票據而使用之帳戶，且原告並無法就其所託收之票據與銷貨發票逐筆核對，是以被告就上開帳戶所存入之託收票據予以核計作為原告漏開統一發票及漏報銷售額之違章金額，揆諸上開司法院釋字第309號解釋意旨，於法自屬有據。
㈢本件原告於83年9月至86年1月間銷售貨物，金額計16,155,
276元(不含稅)，漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅807,764元，已如上述；惟原告主張票據號碼0000000之支票因有塗改，故取回由發票人補章後再存入，此部分經被告重為核算銷貨金額屬實，遂將原核定補徵稅更正為798,240元。另原告主張所提示之租賃契約所載租金金額與託收票據金額不符，承租人輝迪公司出具證明稱交付出租人之託收票據係伊收取客票再加上部分現金合成，每2個月支付一次，每次計32,000元，並有輝迪公司出具之租金支出明細分類帳以為佐證；及出租人張毓晉與承租人正紳汽車電機行所簽訂之房屋租賃合約書，該承租人正紳汽車電機行並出具聲明書陳稱房租係以開立支票方式及部分現金合成，開立支票金額計8,500元，該承租人並已開立房屋所得扣繳暨免扣繳憑單予出租人張毓晉；上開票據係出租人張毓洲及張毓晉個人之房租收入，金額計123,890元(115,390元＋8,500元)，不含稅金額計117,990元，非原告之銷貨收入；此部分經被告查證屬實，爰將原核定漏報銷售貨物金額，再予以更正為15,846,810元(不含稅)(15,964,800元－117,990元)。從而，原核定補徵稅額亦更正為792,340元，自屬有據。
㈣嗣原告於本件行政訴訟起訴後，提示相關資料說明系爭銀行
帳戶中，主張部分金額為處理私人借貸款項，應非屬銷貨貨款；且蕭進雄、甲○○以系爭帳戶處理私人借貸款項之之情形，兩人已分別於94年1月21日、同年5月24日赴被告處說明，並就貸予李俊興、賴清標、莊清樟、曾炳登、廖天瑞等金額較大筆之借款，說明其借款日期、金額及資金來源等事項，並檢具甲○○之台灣中小企業銀行大溪分行存款簿、華僑商業銀行營業部存款簿等資金來源資料為憑，依上開司法院釋字第309號解釋意旨，被告自應就原告所主張資金流程進行調查，若原告所主張屬實，即應予以更正。惟查被告僅就蕭進雄、甲○○所為陳述為據，而未約談李俊興、賴清標、莊清樟、曾炳登、廖天瑞等人，就原告所檢附款項流程予以查證；即謂，原告所提出台灣中小企業銀行大溪分行之帳戶資料，乃「活期存款」帳戶，非個人所能開設，應不屬甲○○之個人帳戶云云。惟依台灣中小企業銀行存摺存款之開戶限制規定稱：「自然人、公司行號、機關團體均可申請開立活期存款戶」，並無所謂自然人不得開設活期存款帳戶之限制；是被告上開認定，尚屬率斷。
五、綜上所述，本件關於補徵營業稅額及處以罰鍰，被告並未善盡調查之能事，即率然作成課稅處分，尚嫌率斷，其認事用法顯有違誤，原告據以指摘，於法尚非無據。則原處分（即復查決定書）既有未洽，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷，即屬有理；爰由本院予以撤銷，另由被告依本院判決意旨再為適當之處分。
六、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，業已與本院判決結果無涉，本院認無傳訊必要，爰毋庸傳訊與一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月29日
第七庭審判長法官劉介中
法官李玉卿法官黃秋鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月29日
書記官王琍瑩