臺北高等行政法院102年度訴字第414號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第414號判決

裁判日期：民國102年07月11日

裁判案由：所得稅法

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第414號102年7月4日辯論終結原告 翟良超 訴訟代理人 徐頌雅 律師（兼送達代收人）
陳素芬 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 戴仰伶 上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國102年1月17日台財訴字第10113924660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為台灣國際標準電子股份有限公司（以下簡稱國際標準電子公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國98年度及99年度1至6月期間分別給付國外關係企業CompagnieFinanciereAlcatel-Lucent（以下簡稱Alcatel公司）管理服務費新臺幣（下同）41,903,893元及10,112,360元，未依規定於給付時按扣繳率20％扣取稅款8,380,779元及2,022,472元，經被告查獲，限期責令原告補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，原告已依限補繳稅款及補報扣繳憑單，經被告按應扣未扣之稅款分別處罰鍰8,380,779元及1,955,056元。原告不服，申請復查，經被告101年10月12日財北國稅法二字第1010252310號復查決定准予追減98及99年度罰鍰1,676,156元及377,529元（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部102年1月17日台財訴字第10113924660號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠財政部解釋租稅法律，不得做恣意差別待遇，依財政部之認
定原則，系爭服務費應非中華民國來源所得，原處分及訴願決定有違平等性原則：
⒈依「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」（以
下簡稱認定原則）第10點第2項後段規定：「該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所收取之報酬非屬中華民國來源所得：（一）在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人；（二）在中華民國境內有營業代理人，但未代理該項業務；（三）在中華民國境內有固定營業場所，但未參與協助該項業務。」。⒉次依財政部歷來之函釋，營業行為全部在我國境外進行活動之所得並非屬應扣繳之我國來源所得：
⑴財政部96年4月2日台財稅字第09600049130號令：「外國
營利事業接受國內營利事業之委託，在我國境外之加工廠進行加工，如國內營利事業僅派員負責檢驗半成品入廠數量及品質，未涉及境外加工廠所從事加工業務之任何製程者，該外國營利事業收取之加工費報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，並無須辦理扣繳。」⑵財政部96年12月0日台財稅字第09604548020號令：「外國醫
藥研發服務事業（ContractResearchOrganization，簡稱
CRO）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」⒊是以，依認定原則第10點以及財政部一貫解釋原則，Alcate
l公司提供系爭服務之營業行為，既然均在我國境外進行且完成，自非屬我國來源所得。此外，由財政相關函釋可知，對於在我國境外進行之營業行為，是否因我國境內的參與因素而使其所得成為我國來源所得，必須是國內參與了該服務提供的過程，但單純之使用，並不屬之。此立場於財政部10
1年8月9日台財稅字第10100515180號令進一步獲得確認。
⒋查Alcatel公司係依據一般關係協議提供國際標準公司系爭
服務（見原證1）。該公司所有提供服務之行為皆在我國境外進行。於Alcatel公司人員於法國、美國、新加坡或其他外國地區完成提供建制資訊平台或提供相關資訊、建議後，其營業行為即告完成，系爭服務之提供與收費均不以國際標準公司人員之使用為要件，亦與國際標準公司人員是否、如何於我國為使用（或不使用）全無關連。再者，國際標準公司給付費用，係依國際標準公司每年營收之一定比例計算，與Alcatel公司是否於該年度提供服務給國際標準公司無關。顯見Alcatel公司依約提供系爭服務及該等服務之完成，與國際標準公司人員之使用並無直接關連。由此更可證，Alcatel公司提供之服務，與是否在我國境內使用後方得完成並無關連。
⒌財政部固然可以就所得稅法第8條之適用，於法律立法目的
內為解釋。但對於個案，如依其立法目的，在經濟實質意義上相同者，財政部不得為選擇性適用，在無正當理由之情況下就相同事務為不同處理，即有違平等原則。又行政機關於作成亦行政行為，如無正當理由應受行政慣例之拘束，否則即違禁止恣意原則。為此，原處分和訴願決定對系爭服務是否為中華民國來源所得之認定悖於財政部認定原則及財政部一貫解釋原則，顯然違反平等性原則和禁止恣意原則。
㈡單純於我國境內使用，而未有我國境內之人參與、協助之境外提供勞務所得報酬，非屬中華民國來源所得：
⒈原處分將Alcatel公司提供相關知識，並由國際標準公司人
員「吸收、理解」之過程，據以認定系爭服務必須在我過境內使用後方得完成，並因此得到系爭服務費屬我國源所得之結論。然此種套用「使用、完成」之認定方式，依法無據，謹說明如下。
⒉針對所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務
」，認定原則第4點第1項第3款規定：「提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者」，固與認定原則第4點第1項第1款「提供勞務之行為，全部在中華民國境內進行且完成者。」有別，然認定原則第4點第2項明定：「前項所稱須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者，指需提供設備、人力、專門知識或技術等資源，但不包含勞務買受人應配合提供勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項。」第5項並說明：
「外國營利事業在中華民國境內提供勞務之行為，如屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等本業營業項目之營業行為者，應依本法第8條第9款規定認定之」；有關所得稅法第8條第9款部分，認定原則第10點則規定：「該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所收取之報酬非屬中華民國來源所得」。依上述認定原則規定，提供勞務之行為，固應依提供之主體為個人或營利事業而分別歸類於所得稅法第8條第3款與第9款之類型，然在判斷該等提供勞務所收取之報酬是否屬中華民國來源所得時，其標準為：該行為是否「全部在中華民國境外進行及完成」，則無二致。是以，於認定外國營利事業提供勞務之行為所得報酬是否屬所得稅法第8條第9款規定之中華民國來源所得時，其判斷標準應與依認定原則第4點規定之原則相同。依「認定原則」第4點規定，除非於我國境內之人或營利事業需提供設備、人力、專門知識或技術等資源，否則，我國境內之人之「買受」（當然包含買受之使用）或是單純提供背景資料、聯繫等行為，並不會使等該有國內參與因素之境外勞務提供成為在我國境內提供勞務。稅捐機關於認定外國營利事業提供勞務之行為所得報酬是否屬所得稅法第8條第9款規定之中華民國來源所得時，即無理由採取不同標準。
⒊依最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議，判
斷境外機構於境外提供之服務是否仍屬我國來源所得，端視該勞務是否在我國境內使用後方得完成。惟細繹所得稅法第8條第9款規定及其立法理由、所得稅法通編規定及認定原則之規定，所得稅法所著重者，皆為勞務之提供地，從未有以勞務「使用、完成」之概念作為判定基礎。退步言之，就不同類型之勞務，究竟如何界定勞務之「使用」、「完成」，上揭聯席會議決議並未進一步說明。被告於具體個案中適用聯席會議決議，自應併參考財政部相關函釋而為妥適認定，始符信賴保護原則。
⒋財政部101年8月9日台財稅字第10100515180號令略以：「…
二、前點外國營利事業之營業行為，如非全部在中華民國境外進行及完成，而需在中華民國境內進行始可完成，或在中華民國境外進行，惟需經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助（例如提供設備、人力、專門知識或技術資源，但不包括我國使用者單純使用線上資料庫之行為）始可完成者，該外國營利事業向我國使用者所收取之報酬，屬中華民國來源所得，扣繳義務人於給付報酬時，應依所得稅法第88條、第92條及各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款規定扣繳稅款。惟該外國營利事業得依來源所得認定原則第10點第2項規定，提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻度之證明文件，由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。」依據上述財政部101年函釋意旨，必須是我國境內使用者有提供設備、人力、專門知識等協助或參與行為而使服務得以完成者，方足以使於我國境外提供之服務因「完成在境內」之因素而成為所得稅法第8條第
9款所稱之「境內經營」所得。倘僅是我國境內使用者單純使用於我國境外提供資訊之行為，尚不能因此認定該服務有「完成在境內」之情事，本件自應援用。
㈢系爭服務並非在我國境內進行及完成，且被告認定系爭服務提供之態樣，與事實不符：
⒈由原處分所認定之本件服務提供模式可知，於Alcatel公司
提供系爭服務之過程，國際標準電子公司除了「吸收理解」外，並無任何「提供設備、人力、專門知識或技術等資源」等我國境內之參與行為。依財政部101年8月9日台財稅字第10100515180號函釋，系爭服務並不因國際標準電子公司之單純使用行為，而使Alcatel公司提供服務之經營行為成為「在我國境內進行及完成」。原處分認定國際標準電子公司為系爭服務給付之報酬屬「中華民國來源所得」因而以原告未為扣繳為由處以罰鍰，即於法不符。
⒉再查，Alcatel公司依「一般關係協議」提供服務，其提供
服務包含兩種模式：一為提供資訊平台服務、另一則為透過電子郵件、電話等方式提供諮詢服務。
⑴就資訊平台服務而言，國際標準電子公司可透過資訊平台取
得某些資料，如：市場分析資訊、會計相關資訊、利率及匯率等，以及其他可透過資訊系統或資訊科技所提供之資料及訊息。此有Alcatel公司依其與全球各地關係企業簽署之契約（與國際標準電子公司簽署者即為原證1「一般關係協議」）所建立之共同使用之網路資訊平台可稽（見原證2）。
⑵此資訊平台並非針對國際標準電子公司而設，而是提供給Al
catel全球各關係企業使用。並且，國際標準電子公司人員固然可以上網查詢、下載相關資料，但其取得資料後，係做內部參考資料，並無法改編或為其他營利理由為散佈或重製使用。於特殊情形時，國際標準公司人員固然亦可透過電話、電子郵件等方式，與Alcatel公司人員聯絡，以取得協助。但國際標準公司人員並無任何「提供設備、人力、專門知識或技術等資源」之行為。
⑶以Alcatel公司提供之市場（Marketing）服務為例（見原證
2第3至6頁），該網頁提供之服務為介紹新產品、銷售方案及銷售點說明、全球活動介紹以及產品展示等。於相關資訊建置完成後，Alcatel公司之服務即告完成，並無需國際標準電子人員有任何的參與、使用來「完成」Alcatel公司之經營活動。
⑷亦即，被告以國際標準電子公司人員與Alcatel公司人員「
相互溝通」、「吸收、理解」後，Alcatel公司之系爭服務方得以完成，並以此為由認定系爭服務所取得之報酬為我國來源所得，其事實認定顯屬有誤。
⒊再者，系爭服務之提供與收費均不以國際標準電子公司人員
之使用為要件，與國際標準電子公司人員是否、如何於我國為使用（或不使用）全無關連。國際標準電子公司給付費用，係依國際標準電子公司每年營收之一定比例計算，與Alca
tel公司是否於該年度提供服務給國際標準電子公司或國際標準電子公司是否於該年度使用（或使用多少）服務無關。⒋由此，Alcatel公司依約提供系爭服務及該等服務之完成，
與國際標準電子公司人員之使用並無直接關連，亦不符合「在我國境內使用後方得完成」之判定標準。國際標準電子公司給付之系爭服務費並非所得稅法第8條第9款之我國來源所得所得，自無應為扣繳問題。
㈣原處分有違反行政程序法第9條規定「行政機關就該管行政
程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之違法：
⒈Alcatel公司提供系爭服務，屬在我國境外進行及完成，因
此所得報酬非屬我國來源所得。尤其，就Alcatel公司提供之各服務項目中，有關提供網路資料平台資源部分，顯然與國際標準公司是否於國內使用後方得完成營業行為無關；被告亦從未說明，該網路資料平台服務，有何需國際標準公司於國內使用後方得完成之情形。
⒉退萬步言，即使被告如認為Alcatel公司所提供之系爭服務
，仍有部分屬「在我國境內使用後方得完成」情形，其亦應辨明各該部分之比例如何，而非毫無區分地將所有服務項目含混認定為皆屬「在我國境內使用後方得完成」之勞務提供行為。原處分未區分Alcatel公司系爭服務所包含之樣態，竟率而認定全部屬於我國境內提供之勞務，亦於法有違。
㈤最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議，顯然
違背所得稅法第8條規定意旨，實質上已擴張我國課稅權範圍，且該決議所設立之勞務「使用地」標準，應予嚴格解釋並限縮適用：
目前實務上對外國營利事業於境外提供之勞務是否屬於我國境內所得問題，仍然多所爭議。法院實務雖然多以前開聯席會議決議，作為判決主要理由，然前開聯席會議決議實質上已將所得稅法第8條立法時所設定之我國課稅權範圍從服務提供地擴張到服務使用地，與所得稅法立法意旨已有不合，在引用上應為合立法目的之解釋否則，即顯然違背所得稅法第8條規定意旨。謹說明如下：
⒈所得稅法第8條第3款應包括營利事業所提供之勞務：
⑴依所得稅法第8條第3款之立法意旨，係規範包括營利事業在
內所為之勞務提供，並非僅限於個人提供勞務甚明。由此，營利事業之經營行為包括勞務提供者，其仍應適用所得稅法第8條第3款，以「勞務提供地」是否在我國境內為判斷其因此獲得之報酬是否屬中華民國來源所得。
⑵學者 陳清秀 於解釋所得稅法第8條第9款之適用時，亦指出
：「其中如果是提供勞務之商業活動，則已經規定於第8條第3款之提供勞務所得的來源類型中，因此，所得稅法第8條第9款規定之適用範圍，應僅及於提供勞務以外工商業活動之所得，並以是否在我國境內經營（例如是否在我國境內銷售貨物）為準。」（見本院卷第42頁至43頁背面）。⑶由此，前開聯席會議決議所稱：「是營利事業經營其營業事
項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。」業已排除國外營利事業提供勞務所獲得之報酬適用第8條第3款之可能性，顯然與立法意旨不符。
⑷基此，系爭服務費既係Alcatel公司於我國境外提供勞務所
得之報酬，依所得稅法第8條第3款之反面解釋，因其「提供地」並非在我國境內，所以因此而生之所得，當然不屬中華民國來源所得。
⒉所得稅法第8條第9款「中華民國境內經營工商」之概念，與是否在我國使用無關：
⑴按，所得稅法第8條各款所規定之應課稅境內經營活動，根
據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活動地點在中華民國境內，則應該經濟活動所取得之收益即應歸屬於我國來源所得。然，在國外從事經濟活動所取得之受益，則應屬境外來源所得。
⑵由所得稅法第8條有關外國營利事業所得相關之各規定，包
括：第1、2款規定者我國境內營業之公司或其他營利事業組織所分配之股利、盈餘；第3款規定之境內提供之勞務之報酬；第4款之由我國境內之法人或個人取得之利息；第5款規定之境內財產租賃之租金；第6款規定之各種智慧財產權公供於境內使用而取得之租金；第7款定之境內財產交易之增益，以及第10款規定之在境內參與競賽等所得之獎金等可知，「中華民國來源所得」之認定，皆係以產生所得之經濟活動進行地在我國境內為判斷標準。
⑶聯席會議決議固將「勞務在我國境內使用後，其經營事實得
完成」亦做為在所得稅法第8條第9款所規定之：我國「境內經營」之樣態之一。惟此種以勞務使用地做為外國營利事業之所得是否屬所得稅法第8條下之中華民國來源所得之判斷依據，不但與國際稅法之潮流不符，亦與所得稅法規定意旨不符，恐與租稅法律主義有違（ 黃源浩 ：「勞務所得作為中華民國來源所得」，見本院卷第44頁至51頁）。
⑷系爭服務費係Alcatel公司於我國境外從事（包含勞務提供
在內）之經營活動而生之所得，其經濟活動之內容（由相關人員提供資料、提供建議等），皆在境外為之。即便認為該勞務提供行為應屬所得稅法第8條第9款規範之「經營工商」行為，因其經濟活動均在境外完成，本即無從認定系爭服務費屬我國境內來源所得。
⒊聯席會議決議所設立之勞務「使用地」標準，應予以限縮適用：
⑴聯席會議決議將勞務「使用地」之概念，做為所得稅法第8
條第9款「境內經營」的樣態之一，可能發生與所得稅法第
8條各款規定原則不符情形，恐悖於所得稅法第8條立法所設定之我國課稅權範圍，已如前述。
⑵依國際共通承認之原則，就外國企業經營之利潤，採「經濟
歸屬原則」，必須是該企業在課稅國境內有「常設機構」的前提下，該企業利潤方為課稅國的課稅對象。此從「經濟合作與發展組織」（OECD）租稅條約範本第7條第1項明確闡明：「（中譯文）一方國家內之企業如透過其在他方國家內之常設機構從事營業者，該他方國家得就該企業之利潤課稅，但僅對可歸屬於該常設機構之利潤，作為課稅範圍。」（見本院卷第52頁至53頁）。亦即，「必須實際上有透過常設機構從事營業之所得，才屬於境內來源所得課稅。如果國外總公司並未透過常設機構營業，而是直接與境內客戶交易，則其交易所得即不納入常設機構之所得範圍。」。此亦為財政部賦稅革新小組所持之立場：「非居住者銷售有形、無形存或之所得，僅就該所得可歸屬於其在我國境內之常設機構者，方為我國來源所得」。所謂「常設機構」，應包含「固定營業場所」以及「營業代理人」等樣態。以我國所得稅法規定觀之，則應指所得稅法第10條第1項規定之「固定營業場所」（例如：管理處、分支機構、事務所等），以及同條第2項規定之「營業代理人」情形。
⑶申言之，外國營利事業在我國境內的經濟活動是否為我國課
稅權所及，並非僅是該經濟活動是否有我國境內進行因素（例如：聯席會議決議所稱之完成地在我國境內）的判斷而已，而必須該我國境內進行因素已達到相當程度（國際間以「常設機構」標準認定之）後，方為我國課稅權所及。否則，若僅以外國企業營業活動「有」在我國境內進行之因素（例如：在我國使用），即不區別該外國企業之營業活動程度是否有常態性、是否構成其經營活動之主要內容，即率爾認定屬於我國課稅權所及之「中華民國來源所得」，顯然與國際稅法原則相違背，亦非我國所得稅法第8條意旨所在。
⑷再參照認定原則關於所得稅法第8條第3款之「我國境內提
供之勞務」，特別規定：「前項所稱須由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成，指需提供設備、人力、專門知識或技術。但不包含勞務買受人應配合提供勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項。」即彰顯相同原則，亦即必須相關服務於我國境內進行部分，為該服務活動產生價值之主要部分，而不及於買受人配合之事項。亦即，於認定具有我國境內因素（例如：於我國使用之服務）外國營利事業之經營活動是否屬所得稅法第8條第9款所定情形時，除「有無」之判斷外，尚必須判斷該境內因素是否為該營業活動產生經濟價值之因素，而排除買受人單純配合而未產生經濟價值（該服務之所以得收費）之情形。
⑸尤其，對照所得稅法中有關對外國營利事業固定營業場所或
營業代理人之課稅規定，更可知若不對聯席會議決議之標準為一定限縮解釋，勢將造成所得稅法各款適用產生矛盾現象。蓋，我國所得稅法第41條規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」外國營利事業如果透過在我國境內之固定營業場所或營業代理人（即國際稅法上之「常設機構」）進行經營行為，其受我國課稅權所及者，亦僅為應歸屬該常設機構之所得而已，而非相關營業活動之所得全數均課徵我國所得稅。
⑹反之，如果不加限縮地適用聯席會議決議所定之標準，將使
得外國營利事業之經營活動有「境內因素」（如聯席會議所稱在境內使用後完成），無論其境內因素之與經營事業之程度如何，均使得該外國營利事業為我國企業提供之服務所得全數為我國所得稅課標的。如此，將會造成我國課稅權對於外國營利事業在我國經濟活動參與程度甚低者（勞務在境外進行，僅有相關勞務在我國境內使用之因素），竟較在我國經濟活動參與程度高者（亦即已達有常設機構程度者）為高的怪異現象，此絕非所得稅法之立法目的。
㈥綜上所陳，Alcatel公司系爭服務，其經營行為不構成於我
國境內經營工商之行為。因而，國際標準公司給付之系爭服務費並非所得稅法第8條第9款之我國來源所得所得，自無應為扣繳問題。原處分以原告未扣繳稅款而處以罰鍰處分，實與法不符。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分（即處98年度罰鍰6,704,623元及99年度罰鍰1,577,527元部分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告就98及99年度經核定之應補扣繳稅款（非本案訴訟標的
），曾執以與本件罰鍰處分之相同理由提起行政訴訟，並經本院101年度訴字第1689號判決駁回原告之訴，又該判決已認定Alcatel公司自國際標準公司獲致之所得屬所得稅法第
8條第9款所稱之中華民國來源所得，從而，原告主張本件非屬中華民國來源所得應免扣繳乙節，自無足採，合先說明。
㈡按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「……扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單……：……應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣10萬元，在新臺幣20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。……應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處0.8倍之罰鍰。」為財政部101年9月12日台財稅字第10100120300號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法第114條部分所規定。本件原告98及99年度給付國外關係企業Alca
tel公司管理服務費41,903,893元及10,112,360元，未依規定扣取20％扣繳稅款8,380,779元及2,022,472元，違章事證明確，洵堪認定，縱非故意亦有過失，自應依法論處。又被告復查決定，依前揭財政部101年9月12日台財稅字第10100120300號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法第114條部分所規定，按原告每次給付應扣未扣稅款分別裁處0.5倍及0.8倍罰鍰，追減98年度及99年罰鍰1,676,156元（8,380,779元－6,704,623元）及377,529元（1,955,056元－1,577,527元），實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴Alcatel公司提供系爭服務所獲致之所得，是否屬我國來源所得？⑵被告以原告未於給付時按規定之扣繳率扣取稅款並申報扣繳憑單，按應扣未扣之稅款分別處0.5倍及0.8倍罰鍰，是否有據？茲分述如下：
㈠按行為時所得稅法第8條第3、9款規定：「本法稱中華民
國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」；第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」；第89條第1項第2款前段規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；……。」及第92條第2項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗……。」次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20％。」復為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款（98年10月28日修正為第10款）所規定。
㈡次按「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型
經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第
3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」（最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
㈢再按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。行為時所得稅法第114條第1款前段規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；……。」；98年5月27日修正公布同法第114條第1款前段規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；……。」是該處罰之倍數已由「處1倍之罰鍰」修正為「處1倍以下之罰鍰」，自屬新法較有利於當事人。
㈣又按「……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣
之稅款及按實補報扣繳憑單……：……（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣10萬元，在新臺幣20萬元以下。處0.5倍之罰鍰。（三）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元。處0.8倍之罰鍰。（四）經查屬故意未依第88條規定扣繳稅款。處1倍之罰鍰。」為財政部102年5月16日台財稅字第10200060990號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法第114條部分所規定。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
㈤再者，行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之
效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。
㈥原告為國際標準公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳
義務人，該公司於98年度及99年1至6月給付國外關係企業Alcatel公司管理服務費41,903,893元及10,112,360元，未依規定於給付時按扣繳率20%扣取稅款並申報扣繳憑單，經被告查獲，認上揭管理服務費屬中華民國來源所得，原告應依規定扣繳而未予扣繳，乃限期責令原告補繳98及99年度應扣未扣稅款8,380,779元及2,022,472元，並補報扣繳憑單，原告已依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，嗣原告就該本稅部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂提起行政訴訟，業經本院於102年3月28日以101年度訴字第1689號判決「原告之訴駁回」在案，此業經本院調取該案卷宗核閱無誤。原告不服，提起上訴，雖最高行政法院尚未裁判確定，惟就上開本稅部分之行政處分，迄今為止，其尚未經依法定程序予以撤銷，則屬堪予認定之事實，則本院基於上述構成要件效力，自不能否定該處分之效力。是原告稱：本件非屬中華民國來源所得，原告無扣繳義務，既然無扣繳義務，即不應該處以罰鍰云云，即不足採。至嗣後原告就系爭扣繳稅款本稅事件，如終局判決為對原告有利時，原處分機關自應本諸職權更正本件罰鍰之處分，乃另一問題。㈦本件原告98及99年度給付國外關係企業Alcatel公司管理服
務費41,903,893元及10,112,360元，未依規定扣取20％扣繳稅款8,380,779元及2,022,472元，核有過失，自應依法論處。復依98年5月27日修正公布同法第114條第1款前段規定，其處罰之倍數已由「處1倍之罰鍰」修正為「處1倍以下之罰鍰」，而依前述財政部102年5月16日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法第114條部分規定，其屬故意未依第88條規定扣繳稅款者，處1倍之罰鍰。本件復查決定依前揭裁罰金額或倍數參考表所得稅法第114條部分規定，因認原告非屬故意，乃按原告每次給付應扣未扣稅款金額是否超過20萬元，分別裁處0.5倍及0.8倍罰鍰，追減98年度及99年罰鍰1,676,156元（8,380,779元－6,704,62
3元）及377,529元（1,955,056元－1,577,527元），經核業已考量原告違章程度而為適切之裁罰，於法亦無違誤。㈧綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年7月11日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年7月11日
書記官劉道文