裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第730號判決
裁判日期：民國90年05月03日
裁判案由：遺產及贈與稅法
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第七三○號
原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共同 廖湖中 律師訴訟代理人被告財政部臺灣省
北區國稅局代表人己○○（局長）訴訟代理人庚○○
廖永煌 右當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分均撤銷，發回被告依本判決之法律見解另為處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告連帶負擔。
事實緣原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○為被繼承人 林野臨 （民國【以下同】八十二年九月十四日死亡）之子女，被繼承人之遺產經被告所屬淡水稽徵所審議核定課稅遺產淨額為新台幣（以下同）四千二百三十四萬五千三百七十一元，應繳遺產稅及罰鍰計二千七百三十八萬四千九百一十元，由原告甲○○為繼承人代表，向被告所屬淡水稽徵所申請以遺產土地抵繳遺產稅額，被告所屬淡水稽徵所因該土地多建有墳墓，乃依遺產及贈與稅法第三十條規定，於八十九年十一月二十九日以北區國稅淡水徵第00000000號函通知原告甲○○：「被繼承人所遺土地多為墓地，因有地上物不能抵繳，請於申請實物抵繳時，勿選擇此類土地。」原告等不服，由原告甲○○為繼承人代表，提起訴願，遭駁回後，原告五人遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應准原告等以課徵標的物抵繳遺產稅款及罰鍰。
二、陳述：
１、按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」易於變價或保管，並非規定於「課徵標的物」之上，並非均以「易於變價」為其一次抵繳之要件，依其規定應係以「課徵標的物」或「其他易於變價之實物」或「其他易於保管之實物」一次抵繳，而受易於變價或易於保管之限制者，僅課徵標的物以外之實物；至於以課徵標的物一次抵繳，並非以「易於變價」或「易於保管」為限，因此以課徵標的物抵繳者，並非遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第二項所規定之「申請抵繳稅款之實物，不合於本法第三十條第二項規定者」。又司法院釋字第三四三號解釋係就以實物抵繳所為之解釋，並非就課徵標的物解釋必須易於變價或保管，且該號解釋所載之遺產及贈與稅法施行細則第四十三條已經財政部八十五年四月十七日發布刪除。
２、被告答辯狀以原告等申請抵繳之土地雖列入遺產課稅，屬「課稅標的物」，但該土地上之眾多墳墓非屬「課稅標的物」，原告等不能將墳墓遷走，此土地將可預見無人願意承買，必會影響國有財產局對該土地之變價處分，而違司法院釋字第三四三號解釋意旨。惟查原告等申請抵繳之土地既屬「課稅標的物」，如前所述，並不受「易於變價」或「易於保管」之限制，亦未違反司法院釋字第三四三號解釋意旨，原告等亦非以土地上之墳墓抵繳，原告等申請抵繳之土地既是「課稅標的物」，土地上是否有墳墓，並不影響其合於遺產及贈與稅法第三十條第二項准以抵繳之規定。且原告等開始繼承時，課稅標的物上即有墳墓，原告等並未從中繼承任何財產之利益，若被告認定課稅標的物上有墳墓，並無價值，則原告等繼承之遺產淨額應為零，且不應罰鍰。
３、參照遺產及贈與稅法第四十七條之規定，罰鍰連同應繳之稅款，最多不得超過遺產總額。原處分及訴願決定以原告等申請抵繳土地並非「易於變價」，不准原告等以「課稅標的物」抵繳，顯違比例原則。蓋原告等必須繳納遺產稅款，係因繼承「課徵標的物」而來，若因「課徵標的物」難於變價，而不准抵繳，原告等何來現金繳納，反因繼承而增加無法承受之負擔，亦違反遺產及贈與稅法第三十條第二項、第四十七條規定之旨。
４、按行政訴訟法第五條第二項規定人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。次按遺產及贈與稅法第三十條於八十四年修正時，第二項原規定「．．．向該管稽徵機關申請核准．．．」，已修正公布為「．．．向該管稽徵機關申請．．．」，依據修正後遺產及贈與稅法第三十條第二項規定原告等申請以課徵標的物一次抵繳，被告應予准許，並無如修正前核准與否之裁量權。依據前揭法律規定，原告等自得為訴之聲明第二項請求，並無侵犯行政權之疑義。
５、為此，請判決如訴之聲明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：
１、按「遺產及贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次抵繳現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，．．．准以課徵標的物或其他易於變價或保管實物一次抵繳。」、「本法第三十條第二項所稱標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產」、「申請抵繳稅款之實物，不合於本法第三十條第二項規定者，主管稽徵機關應即述明不准之理由，通知納稅義務人仍按核定繳納期限繳納。．．．」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之
一、第四十五條第二項前段所明定。
２、本件原告等不服財政部因被繼承人林野臨所遺土地為墓地，不易變價，仍維持被告所屬淡水稽徵所否准抵繳之訴願決定，主張遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之意旨係課徵標的物即可抵繳，無「易於變價」之限制．．．云云。惟查原告等申請抵繳之土地上築有眾多墳墓，雖該土地列入遺產課稅，屬「課稅標的物」，但該土地上之眾多墳墓非屬「課稅標的物」，又墳墓係子孫祭祀祖先、緬懷先人專屬之物，本件原告等不能將墳墓遷走，此土地將可預見無人願意承買，必會影響國有財產局對該土地之變價處分，而違反司法院釋字第三四三號解釋所述：「．．．實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與現金繳納同。」之意旨。是被告所屬淡水稽徵所依遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第二項規定，述明其不准抵繳之理由，請原告等依限繳納遺產稅，且訴願決定駁回並無不合，請予維持。
３、綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。理由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」，遺產及贈與稅法第三十條第二項定有明文。又按「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」、「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准。主管稽徵機關應於接到申請後三十日內調查核定。申請抵繳稅款之實物，不合於本法第三十條第二項規定者，主管稽徵機關應即述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿十日者，應准納稅義務人於通知書送達日起十日內繳納。」，遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一、第四十五條第一項、第二項亦有明文。另按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第四十三條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部中華民國七十一年十月四日（七一）臺財稅字第三七二七七號函謂已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。」，司法院釋字第三四三號著有解釋。
二、查原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○為被繼承人林野臨（於八十二年九月十四日死亡）之子女，被繼承人之遺產經被告所屬淡水稽徵所審議核定課稅遺產淨額為四千二百三十四萬五千三百七十一元，應繳遺產稅及罰鍰計二千七百三十八萬四千九百一十元，由原告甲○○為繼承人代表，向被告所屬淡水稽徵所申請以遺產土地抵繳遺產稅額，被告所屬淡水稽徵所因該土地多建有墳墓，乃依遺產及贈與稅法第三十條規定，於八十九年十一月二十九日以北區國稅淡水徵第00000000號函通知原告甲○○：「被繼承人所遺土地多為墓地，因有地上物不能抵繳，請於申請實物抵繳時，勿選擇此類土地。」之事實，兩造均不爭執，復有被繼承人林野臨、繼承人即原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○之除戶戶籍謄本、遺產稅逕行核定書、被告所屬淡水稽徵所八十九年十一月二十九日北區國稅淡水徵第00000000號函附於原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、本件原告等主張：依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得．．．分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」，可見以課徵標的物一次抵繳，並不以「易於變價」或「易於保管」為限，而司法院釋字第三四三號解釋係就以實物抵繳所為之解釋，並非就課徵標的物解釋必須易於變價或保管，且該號解釋所載之遺產及贈與稅法施行細則第四十三條已經財政部八十五年四月十七日發布刪除，因此以課徵標的物抵繳者，並非遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第二項所規定之「申請抵繳稅款之實物，不合於本法第三十條第二項規定者」。且原告等開始繼承時，課稅標的物上即有墳墓，原告等並未從中繼承任何財產之利益，若被告認定課稅標的物上有墳墓，並無價值，則原告等繼承之遺產淨額應為零，且不應罰鍰等語。被告則辯稱：原告等申請抵繳之土地上築有眾多墳墓，雖該土地列入遺產課稅，屬「課稅標的物」，但該土地上之眾多墳墓非屬「課稅標的物」，又墳墓係子孫祭祀祖先、緬懷先人專屬之物，本件原告等不能將墳墓遷走，此土地將可預見無人願意承買，必會影響國有財產局對該土地之變價處分，而違反司法院釋字第三四三號解釋所述：「．．．實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與現金繳納同。」之意旨云云。
四、依首揭遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得．．．分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」，可見該條規定准以一次抵繳三十萬元以上之遺產稅或贈與稅者，或為「課徵標的物」，或為「其他易於變價或保管之實物」，其中之「課徵標的物」並不以「易於變價」或「易於保管」為限，此觀諸首揭遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一、第四十五條第一項、第二項規定，及首揭司法院釋字第三四三號解釋，均係就以「實物」抵繳遺產稅或贈與稅，必須易於變價或保管所為之規定、解釋，而非就以「課徵標的物」抵繳遺產稅或贈與稅，必須易於變價或保管所為之規定、解釋，且該號解釋中所指之遺產及贈與稅法施行細則第四十三條規定：「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」已於八十五年四月十七日刪除，因此納稅義務人申請以課徵標的物抵繳遺產或贈與稅者，主管稽徵機關無權調查是否易於變價或保管，亦不得因認不易於變價或保管，而不合於遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。本件被告竟認為被繼承人所遺土地多為墓地，因有地上物不能抵繳，不准原告等以課徵標的物抵繳遺產稅及罰鍰，於法顯有未合。原告等主張原處分為違法，訴願決定仍予維持，亦有違誤，即屬可採，爰將訴願決定及原處分均予以撤銷。
五、又依首揭遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得．．．分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及遺產土地及房屋抵繳遺產稅款應行注意事項第二項規定：「二納稅義務人於接到納稅通知書後，如因稅額較大或其他正當理由不能繳納現金時，得於接到通知書日起二個月內，呈經遺產稅稽徵機關核准，以遺產土地及房屋抵繳遺產稅。」，納稅義務人申請主管（遺產稅）稽徵機關核准以課徵標的物（遺產土地及房屋）或其他易於變價或保管之實物一次抵繳遺產稅或贈與稅者，其要件為⑴遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上；⑵納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金。查本件遺產稅應納稅額在三十萬元以上，固無疑問，惟原告等是否確有困難，不能一次繳納現金？被告雖於言詞辯論時提出原告等之綜合所得稅各類所得資料查詢、歸戶財產查詢清單，謂原告等有資力繳納遺產稅云云，然各該資料僅足以證明原告等有各該各類所得、房地，但不能證明原告等是否確有困難，不能一次繳納現金。是則本件被告就原告等所主張之渠等確有困難，不能一次繳納現金等情，未善盡調查之能事，本院為避免侵犯被告之裁量權，爰將本件發回被告依本判決之法律見解另為處分。
六、至於原告訴之聲明第二項求為判決「被告應准原告等以課徵標的物抵繳遺產稅款及罰鍰。」部分，核與本院前揭尊重被告裁量權之見解不合，此部分原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，應依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書、第八十五條第二項前段判決如主文。
中華民國九十年五月三日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官曹瑞卿法官吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年五月四日
書記官楊子鋒