裁判字號：最高行政法院106年裁字第601號裁定
裁判日期：民國106年04月27日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院裁定
106年度裁字第601號再審原告 廖克煌 訴訟代理人○○○再審被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國105年11月30日本院105年度判字第644號判決，提起再審之訴，本院裁定如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、按提起再審之訴，應依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由，此為必須具備之程式。所謂表明再審理由，必須指明確定判決有如何合於法定再審事由之具體情事，始為相當。倘僅泛言有何條款之再審事由，而無具體情事者，尚難謂已合法表明再審理由。如未表明再審理由，法院無庸命其補正。
二、本件再審原告於民國101年4月13日贈與改制前○○縣（103年12月25日升格直轄市為○○市；下稱○○縣）○○市○○段000-0、000-0、000及000-0地號土地（下稱系爭土地）予其子女○○○及○○○（下稱○○○等2人），並以農地農用贈與免稅方式向再審被告申准核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案。嗣經再審被告查得再審原告於贈與時，已知系爭土地屬○○市○○地區（下稱○○○區○區段徵收開發案徵收範圍內之土地，涉有藉贈與免徵贈與稅之農地，實質移轉應稅財產予受贈人之情事，乃依實質課稅原則，就受贈人實際取得應領地價補償費之抵價地權利價值，重行核定本次贈與總額新臺幣（下同）32,338,845元，贈與淨額30,339,799元及應補稅額3,033,979元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審以105年度訴字第192號判決駁回（下稱原審判決），再審原告提起上訴，經本院105年度判字第644號判決(下稱原確定判決)維持而告確定。再審原告復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，而提起再審之訴。
三、本件再審原告主張略以：（一）再審原告自98年中風住進加護病房時，便有意將其名下土地逐漸過戶予子女，再審被告不明究理，認定再審原告係因參加協議價購會議及公聽會後，始有意贈與再審原告及各政府機關當時不知何時才會發放之「土地徵收抵價地」，實過於武斷；司法院釋字第420號解釋所稱之「租稅規避」，以「濫用法律形式自由，以異常之法律形式行為」為其必要要件，然本件贈與並不具此要件，原確定判決未適用司法院釋字第420號解釋關於租稅規避之要件，卻逕認本件有租稅規避之情，適用法規顯有錯誤；又本件贈與時，土地尚未被徵收，且是否會被徵收尚未確定，再審被告以實質課稅為由，否認遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款之適用，而課予贈與稅，添加法律所無之限制，違反租稅法律主義。（二）本件核屬「受贈土地被徵收」，應適用遺贈稅法第20條第1項第5款但書之規定，不得追徵贈與稅。再審被告就遺贈稅法第20條第1項第5款中段知之甚詳並引為課稅基礎，卻無視但書之除外規定，原確定判決未予糾正，其適用法規顯有錯誤。（三）再審原告就再審被告核發之101年4月20日「贈與稅不計入贈與總額證明書」據有信賴基礎、信賴表見，惟原確定判決對信賴保護原則之各項要件未予涵攝說明不應適用之理由，原審判決以「實質課稅原則」為由，逕為否定信賴保護原則之適用，亦未涵攝信賴保護原則之要件，且將法律位階類似之實質課稅原則及信賴保護原則，排列適用先後順序，優先適用實質課稅原則，並無法源依據，原確定判決未予更正，適用法規顯有錯誤。又縱認本件無信賴保護原則適用，再審被告於104年1月7日以「101年度贈與稅繳款書及核定通知書」通知再審原告應繳交贈與稅，且未曾告知101年4月20日「贈與稅不計入贈與總額證明書」之效力究竟為何，縱具符合行政程序法第123條之廢止事由，其廢止日期亦已超過「廢止原因發生後2年為廢止」之規定，故上開「贈與稅不計入贈與總額證明書」未經撤銷，仍有其效力，再審原告主張免繳納贈與稅，當屬合理。原審判決逕否定101年4月20日「贈與稅不計入贈與總額證明書」屬授益行政處分，且將信賴保護原則與撤銷授益處分之程序混為一談，未予逐項審酌其構成要件，便判定無適用法規錯誤之情事，顯有再審之必要。（四）縱使本件符合租稅規避要件，依據再審被告之論述，所規避者僅為農地之免稅優惠，不應以公告現值加4成計算贈與總額，依司法院釋字第650號解釋意旨，核屬脫逸憲法第19條租稅法定主義，自行創設贈與稅客體，增加法律所無之納稅義務，原審判決肯認再審被告贈與稅金額之認定，原確定判決未予變更課稅金額，適用法規顯有錯誤云云。
四、本院按：惟原確定判決已敘明：（一）按納稅義務人基於獲得租稅利益或意圖減少、免除稅捐負擔，濫用法律形式自由，以異常之法律形式行為，實質上達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔，規避租稅構成要件之該當之情形，依司法院釋字第420號解釋意旨，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖屬係合法行為，但其行為之安排異於常情，即為合法行為之濫用，為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。（二）經查○○縣0000000000000區000000000000號等開會通知單，通知於同年月15日、16日、17日召開「○○地區區段徵收開發案」協議價購暨區段徵收公聽會，再審原告親自出席上揭協議價購暨區段徵收公聽會，故於101年4月13日贈與系爭土地時，已知該地即將於101年間公告區段徵收而無法繼續供農業使用，且被徵收土地之所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償及徵收補償發放標準。再審原告贈與系爭土地雖具農地贈與之形式，但該農地即將因區段徵收而無法供農業使用，於此時間點贈與免稅農地欠缺合理之理由，難謂係正常農地贈與。且受贈人於101年4月25日辦妥登記為所有權人，而○○縣政府於101年5月22日為徵收公告，並因○○○等2人業於101年6月15日向○○縣政府申請發給○○地區區段徵收開發案抵價地，亦於101年8月20日及同年月21日分別核准就系爭土地發給受贈人抵價地價值合計32,338,845元，是系爭土地於101年5月間經徵收後，可依個人意願選擇補償，實質上即係受贈因徵收而受補償之權利，與再審原告原申報免稅之「農地贈與」不同。（三）又原審判決已論及再審原告親自出席說明會，即已知悉土地經徵收後，得依法取得補償費或請求發還抵價地，是再審原告知悉○○縣政府已將系爭土地納入○○地區區段徵收開發案徵收範圍內並將公告徵收，而意圖免除贈與稅，利用贈與農地之形式安排，將系爭土地贈與○○○等2人，令其因而取得申領抵價地之權利，原審判決據以認定其利用贈與農地之形式安排，實質上達到贈與○○○等2人請求抵價地之權利，構成租稅規避，而維持再審被告依實質課稅原則調整前開租稅規避行為之處分，並非課稅後另行發現其他應徵稅捐之情形，亦非撤銷授益處分，上訴人指摘原判決違反實質課稅原則、不正當連結禁止原則、信賴保護原則等規定，並有適用法規錯誤之情事，亦非有據。（四）綜上，原判決此部分認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對再審原告在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備等違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回等語。經查，再審意旨無非堅持其於前程序中所主張而為原確定判決所不採之理由再為爭議，泛言原審判決及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之適用法規顯有錯誤之再審事由，而非具體表明上開確定判決所適用之法規有何顯然不合於應適用之法規規定，或有如何違背司法院解釋或本院判例之情事，依首開說明，難謂其對上開確定判決之如何適用法規顯有錯誤已有具體指摘，其再審之訴自非合法。
五、據上論結，本件再審之訴為不合法。依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國106年4月27日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃淑玲
法官汪漢卿法官鄭小康法官林文舟法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國106年4月28日
書記官楊子鋒